高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1部分企業(yè)合并與合并報(bào)表

Email：1參考書(shū)目陳信元主編?高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2021年8月第1版弗洛伊德·A.比姆斯、約翰·A.布羅假設(shè)夫斯基、克雷格·D.舒爾德斯著，儲(chǔ)一昀譯：?高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)?，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002年10月第1版趙治綱編著?最新合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)?經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007年9月第1版2第1局部企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表第1章企業(yè)合并第2章購(gòu)并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第3章購(gòu)并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第4章企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷(xiāo)3第1章企業(yè)合并1.1企業(yè)合并概述1.2企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法1.3企業(yè)合并會(huì)計(jì)其他問(wèn)題1.4小結(jié)41.1企業(yè)合并概述1.1.1企業(yè)合并的含義企業(yè)合并〔BusinessCombination〕，指兩家或兩家以上各自獨(dú)立的企業(yè)，將其經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)置于一個(gè)管理當(dāng)局的控制之下，形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體〔或報(bào)告主體〕的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的是合并前主體的獨(dú)立性合并后形成一個(gè)報(bào)告主體。企業(yè)合并注重事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不拘泥于法律形式。5各國(guó)合并準(zhǔn)那么中的定義FASB第141號(hào)公告?企業(yè)合并?〔2001〕指出：當(dāng)一個(gè)主體取得了構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)，或者取得了一個(gè)或幾個(gè)其他主體的權(quán)益并取得了對(duì)后者的控制時(shí)，就發(fā)生了企業(yè)合并。IASB的IFRS3?企業(yè)合并?〔2004〕：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。CAS20?企業(yè)合并?〔2006〕指出：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。61.1.2企業(yè)合并的動(dòng)因本錢(qián)優(yōu)勢(shì)降低風(fēng)險(xiǎn)縮短經(jīng)營(yíng)的滯延時(shí)間防止被收購(gòu)取得無(wú)形資產(chǎn)其他原因，如稅收效應(yīng)等71.1.3企業(yè)合并的形式從合并的法律形式觀察吸收合并(merger)新設(shè)合并(consolidation)控股合并(acquisitionofmajorityinterest)從合并所涉及的行業(yè)觀察橫向合并(horizontalintegration)縱向合并(verticalintegration)混合合并(conglomeration)從合并的實(shí)現(xiàn)方式觀察收購(gòu)(Acquisition)兼并(Merger)aW+b=Wca+b+c=WaaW+b=Wbcc8案例1：寶延收購(gòu)戰(zhàn)深圳寶安集團(tuán)成立于1983年，1991年6月上市，原始股16503萬(wàn)股。1991年組建股份公司后，對(duì)能源、交通、通訊、建材等根底產(chǎn)業(yè)增加投資，并拓展了電子技術(shù)、生物工程等高技術(shù)領(lǐng)域。寶安在房地產(chǎn)、高科技、金融證券等領(lǐng)域獲得較大開(kāi)展，在深圳站住腳跟后，考慮打進(jìn)上海市場(chǎng)。1992年底，寶安開(kāi)始籌劃通過(guò)證券市場(chǎng)收購(gòu)上市公司，幾經(jīng)篩選，選中了延中實(shí)業(yè)。上海延中實(shí)業(yè)成立于1985年，是上海第二家股份制企業(yè)，1992年公司全年銷(xiāo)售收入1388萬(wàn)元，全年利潤(rùn)總額352萬(wàn)元，延中實(shí)業(yè)沒(méi)有發(fā)起人股，91%為社會(huì)公眾股；延中股本小，僅3000萬(wàn)元，收購(gòu)或控股不存在資金上的問(wèn)題；延中公司的章程里沒(méi)有任何反收購(gòu)條款。而且延中公司人員少、負(fù)擔(dān)小、潛力大，由于轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制早，各方面的約束相對(duì)較小。91993年9月，寶安集團(tuán)下屬三家企業(yè)受命擔(dān)任此次收購(gòu)行動(dòng)的主角，調(diào)集資金，于9月中旬開(kāi)始大規(guī)模收購(gòu)延中股票，至9月30日，累計(jì)持股到達(dá)15.98%，此時(shí)延中方知有人要“惡意〞收購(gòu)。延中首先聘請(qǐng)?jiān)趹?yīng)付敵意收購(gòu)方面很有經(jīng)驗(yàn)的施羅德集團(tuán)香港寶源投資作參謀，并通過(guò)新聞媒體，就此次收購(gòu)是否違規(guī)、是善意收購(gòu)還是惡意收購(gòu)等方面進(jìn)行對(duì)質(zhì)，最終直接要求中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)寶安在收購(gòu)中的違規(guī)行為進(jìn)行調(diào)查。這次收購(gòu)中，寶安動(dòng)用了6000萬(wàn)元以上的資金，延中實(shí)業(yè)的股價(jià)也在短短的半個(gè)月內(nèi)由每股8.8元迅速升至42.2元的天價(jià)，從而釀成了著名的“寶延風(fēng)波〞。中國(guó)證監(jiān)會(huì)經(jīng)過(guò)調(diào)查后處分了寶安下屬兩家公司，但認(rèn)定此次收購(gòu)行為有效。這是中國(guó)股市第一次通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行收購(gòu)的案例。中國(guó)證監(jiān)會(huì)也由此制定了更加嚴(yán)格的二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)規(guī)那么，為以后的收購(gòu)大大增加了難度，從此協(xié)議收購(gòu)國(guó)家股或法人股的方式風(fēng)行至今。10案例2：清華同方兼并魯穎電子清華同方于1997年在滬市掛牌上市，主要經(jīng)營(yíng)計(jì)算機(jī)產(chǎn)品及銷(xiāo)售、網(wǎng)絡(luò)軟件集成與信息效勞、人工環(huán)境工程及設(shè)備。魯穎電子那么屬于電子元件行業(yè)，主要生產(chǎn)瓷界電容器、螺旋濾波器和網(wǎng)絡(luò)電容器，其社會(huì)流通股權(quán)證在山東省企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所上市。1998年10月30日清華同方與魯穎電子公司董事會(huì)共同發(fā)布?關(guān)于清華同方股份吸收合并山東魯穎電子股份預(yù)案?，雙方約定的合并基準(zhǔn)日為1998年6月30日。清華同方向魯穎電子股東定向發(fā)行人民幣普通股，按照1∶1.8的換股比例換取魯穎電子股東所持有的全部股份，魯穎電子的法人地位消失。合并后，清華同方原有股東占存續(xù)公司的91.63%，魯穎電子占8.37%。清華同方將以魯穎電子經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)出資、與其它企業(yè)共同投資設(shè)立新注冊(cè)的山東清華同方魯穎電子，仍在原地〔沂南縣〕注冊(cè)，新注冊(cè)的公司成為清華同方控股的子公司。11案例3：美國(guó)在線與時(shí)代華納的強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合2000年1月10日，全球最大的互聯(lián)網(wǎng)效勞提供商美國(guó)在線〔AmericaOnline，AOL〕與全球娛樂(lè)傳媒巨人時(shí)代華納公司〔TimeWarner〕正式公布合并，成為有史以來(lái)最大的公司合并案，其影響相當(dāng)深遠(yuǎn)。AOL是一家成立不到15年的公司，公司董事長(zhǎng)兼CEO史蒂夫·凱斯〔SteveCase〕是美國(guó)互聯(lián)網(wǎng)界的經(jīng)營(yíng)天才，在其領(lǐng)導(dǎo)下公司開(kāi)展成為了全球最大的互聯(lián)網(wǎng)效勞提供商，對(duì)全美用戶提供每月21.95美元不限時(shí)接入Internet的效勞，擁有全球15個(gè)國(guó)家超過(guò)2000萬(wàn)的用戶，公司的股價(jià)自上市以來(lái)漲幅超過(guò)800倍。位于AOL對(duì)面的時(shí)代華納有著近百年歷史，是世界最大的傳媒集團(tuán)之一，它由時(shí)代雜志與華納通訊公司合并而成，公司擁有全美最大的有線電視網(wǎng)絡(luò)，旗下?lián)碛卸嗉抑碾娨暸_(tái)、雜志、報(bào)紙、出版社以及網(wǎng)站，包括時(shí)代雜志、財(cái)富雜志、CNN、華納兄弟影業(yè)公司等。12互聯(lián)網(wǎng)的開(kāi)展給人類(lèi)生活帶來(lái)了極大影響，AOL的人氣指數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了多家有線電視頻道，互聯(lián)網(wǎng)成為了最為成功的新興媒體品牌。但是有線電視仍占有著不可無(wú)視的用戶數(shù)量，而且其所擁有的RoadRunner寬頻技術(shù)是AOL所缺乏的，這是AOL惟一的缺憾。與此同時(shí)，面對(duì)網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的到來(lái)時(shí)代華納也著實(shí)有著心有余而力缺乏感慨，傳統(tǒng)媒體如何更好地轉(zhuǎn)型，仍顯得準(zhǔn)備缺乏?；谶@一背景，雙方?jīng)Q策層下了合并的決心。根據(jù)合并協(xié)議，AOL和時(shí)代華納的股票分別以1∶1和1∶1.5的比例換成合并后的新公司——“美國(guó)在線時(shí)代華納公司〔AOLTimeWarnerInc〕〞的股票，AOL的股東持有新公司55%的股份，時(shí)代華納股東獲得其余45%的股份。美國(guó)在線的史蒂夫·凱斯出任新公司的董事長(zhǎng)，時(shí)代華納的總裁兼主席杰拉德·萊文〔GeraldLevin〕任首席執(zhí)行官。131.1.4企業(yè)合并的程序訂立合并協(xié)議協(xié)議各方名稱(chēng)、住所、法定代表人；合并后公司名稱(chēng)、住所、法定代表人；合并后公司的投資總額、注冊(cè)資本；合并形式；協(xié)議各方債權(quán)、債務(wù)的承繼方案；職工安置方法；違約責(zé)任；解決爭(zhēng)議的方式；答約日期、地點(diǎn)；其他事項(xiàng)。通過(guò)合并協(xié)議編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單通知債權(quán)人和公告辦理公司變更、注銷(xiāo)登記141.2.1相關(guān)背景企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界最為重要、最受關(guān)注、爭(zhēng)論最多的領(lǐng)域之一。企業(yè)合并會(huì)計(jì)之爭(zhēng)論多數(shù)與權(quán)益結(jié)合法有關(guān)。企業(yè)合并會(huì)計(jì)在當(dāng)前的變革——取消權(quán)益結(jié)合法FASB于2001年7月公布第141號(hào)?企業(yè)合并?和第142號(hào)?商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)?，率先取消了權(quán)益結(jié)合法。IASB于2004年3月發(fā)布?國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么?第3號(hào)〔IFRS3〕取消了權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)于2006年公布的CAS20?企業(yè)合并?規(guī)定：非同一控制下的合并采用購(gòu)置法；同一控制下的企業(yè)合并可采用購(gòu)置法和權(quán)益結(jié)合法。1.2企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法151.2.2購(gòu)置法購(gòu)置法的含義購(gòu)置法〔PurchaseMethod〕作為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，將企業(yè)合并視為一項(xiàng)市場(chǎng)交易，購(gòu)置方〔主并企業(yè)〕對(duì)并入的被購(gòu)置企業(yè)凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值〔實(shí)際購(gòu)置本錢(qián)〕計(jì)量。購(gòu)置法的適用范圍變革前的觀點(diǎn)是，購(gòu)置法適用于購(gòu)置性質(zhì)的企業(yè)合并。當(dāng)前已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，因此企業(yè)合并的所有交易或事項(xiàng)均適用購(gòu)置法。16購(gòu)置法應(yīng)用要點(diǎn)購(gòu)置方〔主并企業(yè)〕的認(rèn)定購(gòu)置方指取得控制權(quán)的一方，即購(gòu)置方能夠控制被購(gòu)置企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。取得控制權(quán)的標(biāo)志有：〔1〕在合并后主體中擁有半數(shù)以上的投票表決權(quán)；〔2〕能夠任命或解聘半數(shù)以上的董事會(huì)成員；〔3〕能夠在董事會(huì)中行使半數(shù)以上的投票權(quán)；〔4〕能夠決定合并后主體的管理團(tuán)隊(duì)。購(gòu)置日確實(shí)定取得控制權(quán)的日期〔一次、屢次交易〕購(gòu)置本錢(qián)確實(shí)定購(gòu)置本錢(qián)由購(gòu)置價(jià)格和合并相關(guān)直接費(fèi)用組成。會(huì)計(jì)處理主并企業(yè)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)根底保持不變，并入凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，即分?jǐn)傎?gòu)置本錢(qián)，涉及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)問(wèn)題。17商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的處理商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法〔1〕確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在其預(yù)計(jì)有效期內(nèi)加以攤銷(xiāo)，列入費(fèi)用?！?〕在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減留存收益。〔3〕作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)，除非有證據(jù)說(shuō)明其價(jià)值發(fā)生了持續(xù)下跌。負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法〔1〕不確認(rèn)為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素，分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券之外的非流動(dòng)資產(chǎn)。〔2〕直接記入“資本公積〞賬戶，即成認(rèn)它是一種未實(shí)現(xiàn)的公積，也可以在將來(lái)相關(guān)的資產(chǎn)折舊或變現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存利潤(rùn)，即已實(shí)現(xiàn)的公積?！?〕在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收益，或按系統(tǒng)的方法加以攤銷(xiāo)計(jì)入各期損益。18購(gòu)置法的會(huì)計(jì)處理程序表1-1購(gòu)置法的會(huì)計(jì)處理程序191.2.3權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法的含義權(quán)益結(jié)合法〔poolingofinterests〕作為企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法，將企業(yè)合并視為參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合起來(lái)控制他們的全部?jī)糍Y產(chǎn)，按照賬面價(jià)值計(jì)量參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。權(quán)益結(jié)合法的適用范圍適用于權(quán)益結(jié)合性質(zhì)的企業(yè)合并〔換股合并〕。會(huì)計(jì)處理參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按其原來(lái)的賬面價(jià)值并入合并后主體。合并相關(guān)費(fèi)用全部計(jì)入合并后主體合并當(dāng)期費(fèi)用。合并后主體所有者權(quán)益的構(gòu)成合并后主體合并年度損益的構(gòu)成20權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理程序

換出股票面值與換入股票面值的關(guān)系吸收、新設(shè)合并等于（1）權(quán)益結(jié)合：借：資產(chǎn)（賬面價(jià)值）貸：負(fù)債（賬面價(jià)值）股本（換出股票面值）資本公積（賬面價(jià)值）留存收益（賬面價(jià)值）（2）合并相關(guān)費(fèi)用：借：管理費(fèi)用貸：銀行存款

小于換出股票面值小于換入股份面值的差額增加資本公積。大于換出股票面值大于換入股票面值的差額先行沖減權(quán)益被結(jié)合企業(yè)的資本公積，若不足沖減則沖減換出股票企業(yè)資本公積。仍不足沖減，則依次沖減留存收益。表1-2權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理程序〔錯(cuò)誤程序〕211.2.4合并會(huì)計(jì)例如【例1-1】2000年12月31日，甲公司用現(xiàn)金400萬(wàn)元收購(gòu)乙公司流通在外的全部普通股股票120萬(wàn)股實(shí)現(xiàn)吸收合并。合并前兩公司彼此獨(dú)立。甲公司發(fā)生合并相關(guān)直接費(fèi)用8.7萬(wàn)元。購(gòu)置日乙公司資產(chǎn)負(fù)債表及公允價(jià)值資料如表1-3。資產(chǎn)賬面價(jià)公允價(jià)負(fù)債及所有者權(quán)益賬面價(jià)公允價(jià)銀行存款應(yīng)收賬款(凈)存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)(凈)無(wú)形資產(chǎn)

1600004200007200006000003000000200000

1600004000008250007050003200000180000

短期借款應(yīng)付賬款長(zhǎng)期應(yīng)付款股本資本公積盈余公積

320000454000128000012000001500000346000

320000454000109600012000002054000346000資產(chǎn)總計(jì)

51000005470000負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)51000005470000

乙公司資產(chǎn)負(fù)債表表1-32000年12月31日單位：元22假設(shè)【例1-1】中甲公司收購(gòu)乙公司的成交價(jià)格為320萬(wàn)元，其它資料不變。23【例1-2】假設(shè)上【例1-1】中，甲公司不是動(dòng)用現(xiàn)金而是通過(guò)交換股票實(shí)現(xiàn)吸收合并。甲公司定向增發(fā)200萬(wàn)股每股面值1元、市價(jià)2元的股票，換取乙公司全部股票。為此，甲公司還發(fā)生了股票登記發(fā)行費(fèi)14萬(wàn)元。其他資料不變。合并日，甲、乙公司股東權(quán)益賬面余額如表1-4。股東權(quán)益甲公司乙公司合計(jì)股本（每股面值1元）資本公積留存收益2000000300000175400012000001500000346000320000018000002100000股東權(quán)益合計(jì)405400030460007100000表1-4甲、乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值單位：元24權(quán)益結(jié)合法下甲公司的會(huì)計(jì)處理：〔1〕權(quán)益結(jié)合： 借：可識(shí)別資產(chǎn)科目5100000貸：負(fù)債科目2054000股本2000000資本公積〔1500000-800000〕700000留存收益346000〔2〕合并相關(guān)費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用〔87000+140000〕227000貸：銀行存款227000〔隨著新準(zhǔn)那么的公布，這種處理方法已退出歷史舞臺(tái)。〕25按照新準(zhǔn)那么，對(duì)【例1-2】甲公司吸收兼并乙公司事項(xiàng)采用購(gòu)置法進(jìn)行處理?！?〕股權(quán)置換：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司4000000貸：股本2000000資本公積2000000〔2〕相關(guān)費(fèi)用：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司87000資本公積140000貸：銀行存款227000〔3〕接收乙公司凈資產(chǎn)：借：可識(shí)別資產(chǎn)科目5470000商譽(yù)487000貸：負(fù)債科目1870000長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司4087000261.2.5權(quán)益結(jié)合法的取舍問(wèn)題美國(guó)取消權(quán)益結(jié)合法的理由權(quán)益結(jié)合法提供的財(cái)務(wù)報(bào)告信息相關(guān)性越來(lái)越低。使用權(quán)益結(jié)合法的額外本錢(qián)很高。無(wú)論采用何種合并會(huì)計(jì)方法，其現(xiàn)金流量都相同。對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置產(chǎn)生不利影響。不符合公允、公平的要求。權(quán)益結(jié)合法的概念根底存在缺陷。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么放棄權(quán)益結(jié)合法的理由以單一的購(gòu)置法格局取代二元格局，可以提高企業(yè)之間的可比性，防止投資者因?yàn)閷?duì)具有相同性質(zhì)的企業(yè)合并采用不同的會(huì)計(jì)政策而作出次優(yōu)的資源配置決策。27個(gè)人觀點(diǎn)對(duì)于換股合并的會(huì)計(jì)處理，與其說(shuō)是取消了權(quán)益結(jié)合法，不如說(shuō)是改革了權(quán)益結(jié)合法，其改革后的會(huì)計(jì)處理與購(gòu)置法的處理相一致。不應(yīng)由此否認(rèn)企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合性質(zhì)的存在。企業(yè)合并的購(gòu)置和權(quán)益結(jié)合兩類(lèi)性質(zhì)客觀存在，這與企業(yè)合并定義中對(duì)企業(yè)合并的屬性——“交易或事項(xiàng)〞的描述相吻合。一般而言，收購(gòu)屬于購(gòu)置性質(zhì)，應(yīng)采用購(gòu)置法；兼并〔換股合并〕屬于權(quán)益結(jié)合性質(zhì)，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。在當(dāng)前的合并實(shí)務(wù)中，合并對(duì)價(jià)的形式越來(lái)越多地出現(xiàn)了混合模式，即現(xiàn)金和股份的混合使用。這種模式屬于混合對(duì)價(jià)性質(zhì)的企業(yè)合并。但是，由于改革后的權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)置法的處理相同，也就不必區(qū)分應(yīng)當(dāng)采用何種會(huì)計(jì)方法的問(wèn)題。28我國(guó)在同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)中保存權(quán)益結(jié)合法的理由我國(guó)企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并占較大比重。同一控制下的企業(yè)合并不是購(gòu)置行為，控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，與權(quán)益結(jié)合法的理念相吻合。非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)中取消權(quán)益結(jié)合法是針對(duì)實(shí)務(wù)中濫用權(quán)益結(jié)合法所做出的無(wú)奈的選擇，而不是否認(rèn)權(quán)益結(jié)合法的理論根底。權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用將推動(dòng)我國(guó)企業(yè)合并的增長(zhǎng)。個(gè)人觀點(diǎn)：以上理由均不成立！首先，同一控制下的企業(yè)合并問(wèn)題屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部事務(wù)，不應(yīng)由?企業(yè)合并?準(zhǔn)那么來(lái)做出標(biāo)準(zhǔn)。其次，同一控制和非同一控制兩類(lèi)合并下的會(huì)計(jì)方法沒(méi)有理由有所不同。兩者只有對(duì)價(jià)金額不同，即同一控制下的合并對(duì)價(jià)產(chǎn)生于組織內(nèi)部而非市場(chǎng)。291.3企業(yè)合并會(huì)計(jì)其他問(wèn)題1.3.1商譽(yù)的減值測(cè)試相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)CAS8?資產(chǎn)減值?規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)減值測(cè)試時(shí)商譽(yù)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將兩者的差額確認(rèn)為減值損失，所確認(rèn)的損失金額不得超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值，也不得轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失；假設(shè)減值測(cè)試時(shí)商譽(yù)的公允價(jià)值不低于其賬面價(jià)值，那么不需要確認(rèn)減值損失。30商譽(yù)公允價(jià)值確實(shí)定在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可采用與在合并日確認(rèn)合并商譽(yù)相同的方法計(jì)算確定商譽(yù)的公允價(jià)值。在減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)將被并企業(yè)的公允價(jià)值〔可收回金額〕分?jǐn)偟娇勺R(shí)別凈資產(chǎn)上，超過(guò)可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的局部作為商譽(yù)的公允價(jià)值。對(duì)于被并企業(yè)的公允價(jià)值，假設(shè)被并企業(yè)的股份有公允市價(jià)，那么該市價(jià)就是被并企業(yè)的公允價(jià)值；假設(shè)無(wú)法獲得市價(jià)，那么應(yīng)通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流的貼現(xiàn)或收益現(xiàn)值法等加以確定。商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理商譽(yù)減值損失應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失〞科目，同時(shí)相應(yīng)地沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值〔吸收合并情況〕或長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢(qián)〔控股合并情況〕。311.3.2同一控制下的企業(yè)合并〔我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)〕同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定CAS20?企業(yè)合并?指出：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。包括：中央國(guó)資委直接控制的企業(yè)間或地方國(guó)資委直接控制的企業(yè)間的合并；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的合并。合并的會(huì)計(jì)處理對(duì)于并入凈資產(chǎn)按被并企業(yè)賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。主并企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)與被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積；資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。合并相關(guān)直接費(fèi)用包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律效勞費(fèi)用等計(jì)入當(dāng)期損益。321.3.3企業(yè)合并在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露主并企業(yè)應(yīng)披露信息參與合并企業(yè)根本情況。合并本錢(qián)的構(gòu)成，被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值，以及公允價(jià)值確實(shí)定依據(jù)。合并協(xié)議所約定的主并企業(yè)承擔(dān)被并企業(yè)或有負(fù)債情況。被并企業(yè)自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。商譽(yù)的金額及其確定方法。合并本錢(qián)小于被并企業(yè)可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。合并后已處置或準(zhǔn)備處置并入資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格情況等。33企業(yè)收購(gòu)是一項(xiàng)購(gòu)置交易，采用與普通資產(chǎn)交易相同的會(huì)計(jì)方法——購(gòu)置法是恰當(dāng)?shù)?。企業(yè)兼并不屬于購(gòu)置交易，從主并企業(yè)角度看，它屬于增資擴(kuò)股事項(xiàng)；從被并企業(yè)角度看，屬于新股東投資入股事項(xiàng)。權(quán)益結(jié)合是兼并的必然結(jié)果，權(quán)益結(jié)合事項(xiàng)客觀存在。傳統(tǒng)的權(quán)益結(jié)合法不能如實(shí)反映兼并事項(xiàng)事實(shí)，改革或取消權(quán)益結(jié)合法是“必需的〞。企業(yè)兼并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)以并入凈資產(chǎn)公允價(jià)值為根底，就如同企業(yè)對(duì)投資者的非現(xiàn)金資產(chǎn)投資按其公允價(jià)值計(jì)量。依此進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理結(jié)果與購(gòu)置法相同，因此傳統(tǒng)的權(quán)益結(jié)合法不再有應(yīng)用的空間。同一控制下的合并會(huì)計(jì)沒(méi)有理由采用與非同一控制下的合并不同的會(huì)計(jì)方法，它們只是合并對(duì)價(jià)的定價(jià)根底不同。1.4小結(jié)34第2章購(gòu)并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表2.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述2.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論2.3購(gòu)并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2.4小結(jié)352.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表性質(zhì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，指將兩個(gè)或兩個(gè)以上具有法人資格的企業(yè)因控股和被控股關(guān)系所形成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映該主體整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)的控股公司〔母公司〕于會(huì)計(jì)年度終了編制，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并股東權(quán)益變動(dòng)表。36合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映由假設(shè)干企業(yè)法人組成的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體〔稱(chēng)合并主體〕經(jīng)營(yíng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是反映某一特定單位的經(jīng)營(yíng)情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效勞對(duì)象是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東及債權(quán)人。合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司根據(jù)符合合并范圍的集團(tuán)成員企業(yè)個(gè)別報(bào)表為根底編制的，而不是以日常核算資料為依據(jù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有著獨(dú)特的方法，即編制抵銷(xiāo)分錄，而不是簡(jiǎn)單匯總。37合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司范圍“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍〞〔CAS33〕。只要是由母公司控制的子公司，不管其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不管其業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差異，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。以下被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產(chǎn)的原子公司；母公司不能控制的其他被投資單位。38合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的應(yīng)用MBAMNNMMABXABXYCBAZAMBC80%60%70%60%80%50%50%60%80%30%40%60%70%80%40%30%30%80%50%50%80%〔1〕〔4〕〔3〕〔2〕〔5〕39合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序前期準(zhǔn)備事項(xiàng)統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間。統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。對(duì)子公司的股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。對(duì)境外子公司報(bào)送的外幣報(bào)表應(yīng)折算為母公司記賬本位幣后合并。編制程序設(shè)置合并工作底稿將母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿編制調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄計(jì)算合并數(shù)據(jù)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表40相關(guān)背景合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要研究母公司合并非全資子公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所涉及的少數(shù)股權(quán)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問(wèn)題。少數(shù)股權(quán)少數(shù)股東利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益合并理論所有權(quán)理論〔業(yè)主權(quán)理論〕經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論〔主體理論〕母公司理論2.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論41所有權(quán)理論所有權(quán)理論認(rèn)為母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，合并財(cái)務(wù)報(bào)表僅滿足母公司股東的信息需求。該理論強(qiáng)調(diào)母公司在子公司資源中所占份額，將少數(shù)股東權(quán)益視為合并主體的一項(xiàng)負(fù)債，小數(shù)股東利潤(rùn)視為合并主體的一項(xiàng)費(fèi)用，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只作次要近似的反映或根本不予反映?！氨壤喜⒎è暰蛯儆跇O端化的所有權(quán)理論。評(píng)價(jià)優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)便；缺點(diǎn)是違背了控制的實(shí)質(zhì)，不能真實(shí)反映合并主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。絕大多數(shù)國(guó)家已經(jīng)禁止使用比例合并法。42經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論該理論認(rèn)為母子公司之間是控制和被控制關(guān)系，合并財(cái)務(wù)報(bào)表用來(lái)滿足合并主體所有股東和債權(quán)人的信息需求。該理論強(qiáng)調(diào)合并主體所控制的資源，因此平等對(duì)待多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)，將少數(shù)股東權(quán)益視為合并主體股東權(quán)益的一局部，將少數(shù)股東利潤(rùn)作為合并凈利潤(rùn)的組成局部。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)不管屬于母公司的還是少數(shù)股東的，均按母公司花費(fèi)代價(jià)所隱含的公允價(jià)值予以合并，對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，那么全部予以抵銷(xiāo)或確認(rèn)。評(píng)價(jià)該理論以母公司所控制資源為根底，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映合并主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。但是，該理論對(duì)于少數(shù)股權(quán)按母公司花費(fèi)代價(jià)所隱含的公允價(jià)值計(jì)量是否合理值得商勸。在當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論已成為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表主流理論。43母公司理論母公司理論是對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的融合。該理論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的方面，繼承了所有權(quán)理論觀點(diǎn)，而在報(bào)表要素的合并方法方面，那么局部地采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論主張的控制觀。母公司理論將少數(shù)股東權(quán)益視為一項(xiàng)負(fù)債列于資產(chǎn)負(fù)債表中的長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)下，將少數(shù)股東利潤(rùn)視為一項(xiàng)費(fèi)用列于利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用項(xiàng)下。在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的局部按母公司花費(fèi)代價(jià)加以合并，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益仍按賬面價(jià)值列示；對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷(xiāo)或確認(rèn)屬于母公司的份額。評(píng)價(jià)對(duì)于子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)，被購(gòu)置的局部按公允價(jià)值、未被購(gòu)置的局部按賬面價(jià)值計(jì)量符合歷史本錢(qián)原那么。主要的困惑是少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)問(wèn)題。442.3購(gòu)并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制幾個(gè)要點(diǎn)購(gòu)并日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表主要的抵銷(xiāo)事項(xiàng)合并價(jià)差的分?jǐn)偺幚砩贁?shù)股權(quán)所依據(jù)的理論下推會(huì)計(jì)問(wèn)題45全資子公司下購(gòu)并日的合并報(bào)表【例2-1】2021年12月31日，甲公司用現(xiàn)金605000元收購(gòu)乙公司發(fā)行在外的全部股份，實(shí)現(xiàn)控股合并。兩公司合并日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表資料如表2-1合并工作底稿所列。經(jīng)評(píng)估，乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)中發(fā)生增減值：賬面價(jià)值公允價(jià)值增值存貨 13200016200030000固定資產(chǎn)〔凈〕36000043800078000無(wú)形資產(chǎn)24000300006000合計(jì)51600063000011400046甲公司正式賬冊(cè)上的合并業(yè)務(wù)處理：收購(gòu)乙公司全部股份： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司605000貸：銀行存款605000編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿：乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=468000元合并價(jià)差=605000-468000=137000元合并商譽(yù)=137000-114000=23000元47〔1〕母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷(xiāo)：借：股本240000資本公積69600盈余公積154400未分配利潤(rùn)4000存貨30000固定資產(chǎn)78000無(wú)形資產(chǎn)6000商譽(yù)23000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司605000將乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值購(gòu)并日乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值468000元48〔2〕內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)： 借：應(yīng)付賬款——甲公司30000貸：應(yīng)收賬款——乙公司30000將抵銷(xiāo)分錄過(guò)入合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表2-1。49項(xiàng)目5甲公司乙公司抵銷(xiāo)分錄合并主體借方貸方銀行存款存貨應(yīng)收賬款-乙其他流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)(凈)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付賬款-甲應(yīng)付所得稅其他負(fù)債股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)負(fù)債權(quán)益總計(jì)730001700003000013200060500054000015500001440098000036000060000130600500015500004800013200084000360000240006480003000012000138000240000696001544004000648000(1)30000(1)78000(1)6000(1)23000(2)30000(1)240000(1)69600(1)154400(1)4000(2)30000(1)605000121000332000216000978000300002300017000002640011180003600006000013060050001700000甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿表2-12021年12月31日單位：元50非全資子公司下購(gòu)并日的合并報(bào)表【例2-2】2006年12月31日，丙公司用現(xiàn)金1514700元收購(gòu)丁公司450000股股票，實(shí)現(xiàn)控股合并，控股比例為90%。購(gòu)并日兩公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表資料如表2-2合并工作底稿所列。經(jīng)評(píng)估，丙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)中發(fā)生增減值：項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值增值存貨65000068200032000固定資產(chǎn)〔凈〕13200001490000170000租賃權(quán)——3600036000合計(jì)1970000220800023800051丙公司正式賬冊(cè)上的會(huì)計(jì)處理：收購(gòu)丁公司90%股份：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司1514700貸：銀行存款151470052合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿：〔經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論〕母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷(xiāo)：借：股本——丙公司500000資本公積293500盈余公積434500未分配利潤(rùn)12000存貨32000固定資產(chǎn)170000租賃權(quán)36000商譽(yù)205000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司1514700少數(shù)股東權(quán)益168300 =1514700÷90%=1683000元丙公司花費(fèi)代價(jià)所隱含的丁公司公允價(jià)值購(gòu)并日丁公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值124萬(wàn)元將丁公司全部可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值53項(xiàng)目丙公司丁公司抵銷(xiāo)分錄合并主體借方貸方銀行存款存貨其他流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)(凈)專(zhuān)利權(quán)租賃權(quán)商譽(yù)資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付所得稅其他負(fù)債股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債權(quán)益總計(jì)116000147000073150015147004540000125008384700131200326000018600001436700165480042000838470018224065000026776013200002420000175001162500500000293500434500120002420000(1)32000(1)170000(1)36000(1)205000(1)500000(1)293500(1)446500(1)12000(1)1514700(1)16830029824021520009992606030000125003600020500097330001487004422500186000014367001654800420001683009733000丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿表2-22006年12月31日單位：元54合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿：〔母公司理論〕母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)：借：股本——丙公司500000資本公積293500盈余公積434500未分配利潤(rùn)12000存貨〔32000×90%〕28800固定資產(chǎn)〔170000×90%〕153000租賃權(quán)〔36000×90%〕32400商譽(yù)〔205000×90%〕184500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司1514700少數(shù)股東權(quán)益〔1240000×10%〕124000 購(gòu)并日丁公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值124萬(wàn)元將丁公司90%的可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值552.4小結(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是通過(guò)調(diào)整與抵銷(xiāo)集團(tuán)成員企業(yè)之間的財(cái)務(wù)聯(lián)系來(lái)完成，而不是個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單加總。合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要研究母公司合并非全資子公司報(bào)表時(shí)所涉及的，少數(shù)股權(quán)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問(wèn)題，包括所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論等。當(dāng)前的主流理論是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。購(gòu)并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，主要的抵銷(xiāo)事項(xiàng)是母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益。56第3章購(gòu)并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表3.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理3.2購(gòu)并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制3.3小結(jié)57本錢(qián)法投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞賬戶賬面價(jià)值，按取得本錢(qián)入賬以后保持原始投資額不變，不隨被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)發(fā)生變動(dòng)。收到的現(xiàn)金股利〔清算性股利除外〕確認(rèn)為投資收益。適用于持股比例小、對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針無(wú)力施加重大影響的股權(quán)投資。3.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理58權(quán)益法在持有投資的各期，要根據(jù)被投資企業(yè)損益情況按持股比例確認(rèn)投資收益或損失，同時(shí)調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞賬面價(jià)值。分得的現(xiàn)金股利，作為投資的局部清算沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞賬面價(jià)值。在共同控制或能夠施加重大影響的情況下，要根據(jù)應(yīng)攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額逐期調(diào)整投資的賬面價(jià)值和按投資份額確認(rèn)的投資收益。在能夠控制被投資企業(yè)的情況下，要根據(jù)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益、推定損益和應(yīng)攤銷(xiāo)的合并價(jià)差，逐期調(diào)整投資的賬面價(jià)值和按投資份額確認(rèn)的投資收益。59權(quán)益法的適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資。能夠控制被投資企業(yè)的股權(quán)投資。CAS2?長(zhǎng)期股權(quán)投?的標(biāo)準(zhǔn)：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本錢(qián)法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。60權(quán)益法應(yīng)用例如【例3-1】M公司于2006年1月4日用現(xiàn)金3000000元購(gòu)入N公司40%的股份。2005年12月31日N公司資產(chǎn)負(fù)債表〔賬面價(jià)值〕及凈資產(chǎn)公允價(jià)值資料如表3-1所示。N公司于2006年7月1日分派現(xiàn)金股利500000元。2006年N公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500000元。有關(guān)可識(shí)別凈資產(chǎn)及商譽(yù)的攤銷(xiāo)率如下：存貨——2006年全部變現(xiàn)100%其他流動(dòng)資產(chǎn)——2006年全部變現(xiàn)100%固定資產(chǎn)——分20年折舊5%長(zhǎng)期應(yīng)付款——5年后到期20%商譽(yù)——分10年攤銷(xiāo)10%61N公司資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值評(píng)估增減值銀行存款應(yīng)收賬款（凈）存貨其他流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)（凈）資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付賬款長(zhǎng)期應(yīng)付款股本資本公積盈余公積權(quán)益總計(jì)

30000012000001500000130000025000006800000600000100000040000004000008000006800000

30000012000002000000110000040000008600000600000900000500000(200000)1500000100000合計(jì)1900000

表3-12005年12月31日單位：元62M公司的會(huì)計(jì)處理2006年初取得投資：購(gòu)置本錢(qián)=3000000N公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額=5200000×40%=2080000股權(quán)投資差額=3000000-2080000=920000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(投資本錢(qián))3000000貸：銀行存款3000000股權(quán)投資差額的構(gòu)成：存貨=500000×40%=200000其他流動(dòng)資產(chǎn)=-200000×40%=-80000固定資產(chǎn)=1500000×40%=600000長(zhǎng)期應(yīng)付款=100000×40%=40000小計(jì)=1900000×40%=760000商譽(yù)=920000-760000=160000股權(quán)投資差額920000632006年7月1日收到現(xiàn)金股利：現(xiàn)金股利=500000×40%=200000元借：銀行存款200000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司(損益調(diào)整)2000002006年末根據(jù)N公司凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益：投資收益=1500000×40%=600000元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司(損益調(diào)整)600000貸：投資收益600000642006年末攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額：應(yīng)攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額：存貨=200000×100%=200000其他流動(dòng)資產(chǎn)=-80000×100%=-80000固定資產(chǎn)=600000×5%=30000長(zhǎng)期應(yīng)付款=40000×20%=8000商譽(yù)=160000×10%=16000合計(jì)174000借：投資收益174000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司〔投資本錢(qián)〕174000尚有未攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額746000元〔920000-174000〕。653.2購(gòu)并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制幾個(gè)要點(diǎn)購(gòu)并日后應(yīng)編制全部的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)予抵銷(xiāo)和調(diào)整事項(xiàng)：年初余額的調(diào)整〔年初未分配利潤(rùn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資〕抵銷(xiāo)子公司分派的現(xiàn)金股利抵銷(xiāo)子公司提取的盈余公積抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益攤銷(xiāo)合并價(jià)差確認(rèn)少數(shù)股東利潤(rùn)和少數(shù)股東權(quán)益66全資子公司下購(gòu)并日后的合并報(bào)表購(gòu)并日后第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表【例3-2】續(xù)【例2-1】，2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)64000元，并已于2021年12月18日宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利42000元，次年初支付。甲、乙公司2021年末財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)如表3-2合并工作底稿所列。甲公司正式賬冊(cè)上的會(huì)計(jì)處理：按照新準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算采用本錢(qián)法進(jìn)行，故只做應(yīng)收股利的會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收股利——乙公司42000 貸：投資收益4200067編制合并工作底稿〔1〕抵銷(xiāo)子公司分派的現(xiàn)金股利：借：投資收益42000貸：分派現(xiàn)金股利42000〔2〕抵銷(xiāo)子公司提取的盈余公積：借：盈余公積23000貸：提取盈余公積23000〔3〕抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益：借：股本240000資本公積69600盈余公積158400〔年初數(shù)〕未分配利潤(rùn)4000〔年初數(shù)〕存貨30000固定資產(chǎn)78000無(wú)形資產(chǎn)6000商譽(yù)23000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司605000〔年初余額〕68〔4〕攤銷(xiāo)合并價(jià)差：甲公司攤銷(xiāo)合并價(jià)差須獲知乙公司對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)政策和攤銷(xiāo)費(fèi)用的歸集去向。根據(jù)已獲知乙公司相關(guān)信息編制合并價(jià)差攤銷(xiāo)表如下：項(xiàng)目差異攤銷(xiāo)率攤銷(xiāo)額的歸集銷(xiāo)售成本管理費(fèi)用存貨——全部變現(xiàn)固定資產(chǎn)（凈）：房屋——折舊年限30年機(jī)器——折舊年限15年無(wú)形資產(chǎn)：土地使用權(quán)——不攤銷(xiāo)商譽(yù)——不攤銷(xiāo)30000780004800030000600023000100%1/301/15減值10%30000

8002000

8002300合并價(jià)差137000——328003100表3-3

甲公司合并價(jià)差攤銷(xiāo)表

單位：元69借：銷(xiāo)售本錢(qián)32800管理費(fèi)用3100貸：存貨30000固定資產(chǎn)〔累計(jì)折舊〕3600商譽(yù)2300〔5〕抵銷(xiāo)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)： 借：應(yīng)付股利——甲公司42000貸：應(yīng)收股利——乙公司42000購(gòu)并后第二年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表續(xù)上【例3-1】，假設(shè)2021年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)75000元，提取盈余公積29100元，于12月20日宣告分派現(xiàn)金股利40000元，次年初支付?！舱n后練習(xí)〕70項(xiàng)目甲公司乙公司抵銷(xiāo)分錄合并主體借方貸方利潤(rùn)表銷(xiāo)售收入銷(xiāo)售成本管理費(fèi)用銷(xiāo)售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用投資收益所得稅費(fèi)用凈利潤(rùn)利潤(rùn)分配表本年凈利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn)可供分配利潤(rùn)減：提取盈余公積分派現(xiàn)金股利未分配利潤(rùn)120000084000072200828005310042000640001299001299005000134900554006000019500816000560000475005880042500——43200640006400040006800023000420003000(4)32800(4)3100(1)42000(3)4000(2)23000(1)420002016000143280012280014160095600107200116000116000500012100055400600005600甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿表3-22021年12月31日單位：元71項(xiàng)目甲公司乙公司抵銷(xiāo)分錄合并主體借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表銀行存款存貨應(yīng)收股利-乙其他流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙固定資產(chǎn)(凈)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付股利-甲應(yīng)付所得稅其他負(fù)債股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)負(fù)債權(quán)益總計(jì)19200163200420001055006050005280001462900480007894003600006000018600019500146290086500138000157200408300240008140004200032400249600240000696001774003000814000(3)30000(3)78000(3)6000(3)23000(5)42000(3)240000(3)69600(2)23000(3)154400(4)30000(5)42000(3)605000(4)3600(4)23001057003012002627001010700300002070017310008040010390003600006000018600056001731000表3-2續(xù)表72非全資子公司下購(gòu)并日后的合并報(bào)表購(gòu)并日后第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表【例3-3】續(xù)【例2-2】丙公司控股合并丁公司業(yè)務(wù)。2007年12月8日，丁公司宣告并分派每股0.12元的現(xiàn)金股利。2007年丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)135000元，提取盈余公積77000元。丙公司正式賬冊(cè)上的會(huì)計(jì)處理：本錢(qián)法下只做分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款〔450000×0.12〕54000貸：投資收益5400073編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿：〔經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論〕〔1〕抵銷(xiāo)子公司分派現(xiàn)金股利：借：投資收益54000少數(shù)股東權(quán)益6000貸：分派現(xiàn)金股利60000〔2〕抵銷(xiāo)子公司提取的盈余公積： 借：盈余公積77000 貸：提取盈余公積77000

74〔3〕抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益： 借：股本500000 資本公積293500 盈余公積434500〔年初數(shù)〕 未分配利潤(rùn)12000〔年初數(shù)〕 存貨32000 固定資產(chǎn)170000 租賃權(quán)36000 商譽(yù)205000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司1514700〔年初數(shù)) 少數(shù)股東權(quán)益16830075〔4〕攤銷(xiāo)合并價(jià)差：丙公司攤銷(xiāo)合并價(jià)差須獲知丁公司對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)政策和攤銷(xiāo)費(fèi)用的歸集去向。根據(jù)已獲知丁公司相關(guān)信息編制合并價(jià)差攤銷(xiāo)表如下：

項(xiàng)目差異攤銷(xiāo)率攤銷(xiāo)額歸集銷(xiāo)售成本管理費(fèi)用存貨——全部變現(xiàn)固定資產(chǎn)（凈）：房屋——折舊年限20年機(jī)器——折舊年限10年租憑權(quán)——尚有5年商譽(yù)——不攤銷(xiāo)32000170000180000-1000036000205000100%5%10%20%減值10%32000

4500-10004500720020500合并價(jià)差443000——3550032200表3-4

甲公司合并價(jià)差攤銷(xiāo)表

單位：元76借：銷(xiāo)售本錢(qián)35500 管理費(fèi)用32200 貸：存貨32000 固定資產(chǎn)8000 租賃權(quán)7200 商譽(yù)20500〔5〕確認(rèn)少數(shù)股東利潤(rùn)與權(quán)益： 少數(shù)股東利潤(rùn)與權(quán)益=(135000-35500-32200)×10%借：少數(shù)股東利潤(rùn)6730 貸：少數(shù)股東權(quán)益6730編制合并工作底稿如表3-5。77丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿表3-52007年12月31日單位：元78項(xiàng)目丙公司丁公司抵銷(xiāo)分錄合并主體借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表銀行存款存貨其他流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙固定資產(chǎn)(凈)專(zhuān)利權(quán)租賃權(quán)商譽(yù)資產(chǎn)總計(jì)應(yīng)付所得稅其他負(fù)債股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債權(quán)益總計(jì)242000146000070548015147004580000112508513430243000304750018600001436700189780028430851343010650063800048720014083002640000525001272500500000293500511500100002640000(3)32000(3)170000(3)36000(3)205000(3)500000(3)293500(2)77000(3)434500(1)6000(4)32000(3)1514700(4)8000(4)7200(4)20500(3)168300(5)673034850020980001192680615030011250288001845001001403029550043200001860000143670018978003500016903010014030表3-5續(xù)表79購(gòu)并日后第二年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表續(xù)上【例3-3】，2021年12月5日丁公司宣并分派現(xiàn)金股利80000元。2021年丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)150000元，提取盈余公積70000元。803.3小結(jié)購(gòu)并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要編制全部的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其編制程序除了受所依據(jù)的合并理論的影響外，還受母公司所采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)方法的影響。在母公司理論和權(quán)益法下，母公司凈利潤(rùn)等于合并凈利潤(rùn)、母公司留存收益等于合并留存收益；在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和權(quán)益法下，那么不存在這種對(duì)等關(guān)系。81第4章企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)4.1企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的性質(zhì)4.2企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)

4.3企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)

4.4企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券售購(gòu)業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)

3.5小結(jié)824.1企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的性質(zhì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易性質(zhì)集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)屬合并主體內(nèi)部事務(wù)。集團(tuán)成員企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交易成員企業(yè)之間通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行的貨幣性資產(chǎn)交易83集團(tuán)內(nèi)部交易的類(lèi)型及抵銷(xiāo)事項(xiàng)按內(nèi)部交易的內(nèi)容分類(lèi)內(nèi)部存貨購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)〔存貨→存貨〕；內(nèi)部固定資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)〔固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)，存貨→固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)→存貨〕；內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)；內(nèi)部債券售購(gòu)業(yè)務(wù)；內(nèi)部資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)；其他內(nèi)部交易事項(xiàng)〔內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、借貸款業(yè)務(wù)等〕。84按內(nèi)部交易與損益的關(guān)系分類(lèi)涉及損益的內(nèi)部交易此類(lèi)事項(xiàng)與參與交易企業(yè)損益或企業(yè)集團(tuán)損益有關(guān)，如集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的存貨交易、債券售購(gòu)業(yè)務(wù)等。進(jìn)一步可分為已實(shí)現(xiàn)集團(tuán)損益的內(nèi)部交易和未實(shí)現(xiàn)集團(tuán)損益的內(nèi)部交易。抵銷(xiāo)事項(xiàng)：抵銷(xiāo)集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)損益，確認(rèn)集團(tuán)已實(shí)現(xiàn)損益。不涉及損益的內(nèi)部交易此類(lèi)事項(xiàng)與參與交易企業(yè)及企業(yè)集團(tuán)損益無(wú)關(guān)，如集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的無(wú)息貸款、債權(quán)債務(wù)等。抵銷(xiāo)事項(xiàng)：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)全部抵銷(xiāo)。85按內(nèi)部交易的交易方向分類(lèi)順?shù)N，指母公司向子公司的銷(xiāo)售逆銷(xiāo)，指子公司向母公司的銷(xiāo)售平銷(xiāo)，指子公司之間的銷(xiāo)售抵銷(xiāo)事項(xiàng)：在全資子公司下，順?shù)N和逆銷(xiāo)所形成的集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)全部予以抵銷(xiāo)。非全資子公司下，順?shù)N所形成的集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)損益反映在母公司的個(gè)別利潤(rùn)表中，應(yīng)予全部抵銷(xiāo)；逆銷(xiāo)所形成的集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)損益反映在子公司個(gè)別利潤(rùn)表中，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下應(yīng)予全部抵銷(xiāo)，母公司理論下按持股比例抵銷(xiāo)屬于母公司的份額。864.2集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)本期發(fā)生內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)內(nèi)部存貨交易在會(huì)計(jì)期末的三種可能：購(gòu)置方未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售購(gòu)置方已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售購(gòu)置方局部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售抵銷(xiāo)事項(xiàng)：抵銷(xiāo)集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售本錢(qián)及期末存貨未實(shí)現(xiàn)毛利。抵銷(xiāo)分錄：借：銷(xiāo)售收入〔集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入〕貸：銷(xiāo)售本錢(qián)〔集團(tuán)未發(fā)生銷(xiāo)售本錢(qián)〕存貨〔集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)毛利〕87【例4-1】2021年3月，甲公司向其乙子公司按本錢(qián)加成價(jià)銷(xiāo)售商品存貨一批。其中，A存貨售價(jià)250000，本錢(qián)200000元；B存貨售價(jià)500000元元，本錢(qián)400000元；C存貨售價(jià)750000元，本錢(qián)600000元。乙公司對(duì)外銷(xiāo)售情況：〔1〕A存貨全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，售價(jià)312500元；〔2〕B存貨全部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售；〔3〕C存貨實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售60%，售價(jià)562500元，年末結(jié)存40%。抵銷(xiāo)分錄：88上期內(nèi)部存貨交易對(duì)本期影響的抵銷(xiāo)抵銷(xiāo)事項(xiàng)：當(dāng)上期內(nèi)部存貨交易的購(gòu)置方未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，銷(xiāo)售方的凈利潤(rùn)被高估，最終構(gòu)成了年末未分配利潤(rùn)。在本期，應(yīng)抵銷(xiāo)銷(xiāo)售方的年初未分配利潤(rùn)，同時(shí)視購(gòu)置方在本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售情況調(diào)整銷(xiāo)售本錢(qián)或存貨。抵銷(xiāo)分錄： 借：年初未分配利潤(rùn)〔銷(xiāo)售方〕 貸：銷(xiāo)售本錢(qián)〔購(gòu)置方實(shí)現(xiàn)外銷(xiāo)多計(jì)的銷(xiāo)售本錢(qián)〕存貨〔購(gòu)置方未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售局部〕89【例4-2】續(xù)上【例3-1】，假設(shè)乙公司在2021年，B存貨實(shí)現(xiàn)外銷(xiāo)60%，售價(jià)375000元，年末結(jié)存40%；C存貨全部實(shí)現(xiàn)外銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄：90持續(xù)發(fā)生內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)抵銷(xiāo)事項(xiàng)：“上期內(nèi)部存貨交易對(duì)本期影響的抵銷(xiāo)〞和“本期發(fā)生內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)〞結(jié)合起來(lái)進(jìn)行。91相關(guān)其他抵銷(xiāo)事項(xiàng)伴隨內(nèi)部存貨交易還會(huì)發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，以及內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提環(huán)賬準(zhǔn)備事項(xiàng)，合并主體不應(yīng)