合并財務報表綜合案例優(yōu)質(zhì)資料

合并財務報表綜合案例優(yōu)質(zhì)資料(可以直接使用，可編輯優(yōu)質(zhì)資料，歡迎下載）

合并財務報表綜合案例合并財務報表綜合案例優(yōu)質(zhì)資料(可以直接使用，可編輯優(yōu)質(zhì)資料，歡迎下載）一、資料1.假定A公司于20X7年1月1日以30000萬元銀行存款取得了B公司80%的股權，雙方合并為非同一控制下的企業(yè)合并，合并日B公司的賬面資產(chǎn)價值與公允價值相同。其他資料為：（1）合并日B公司的所有者權益總額為31000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，未分配利潤3000萬元；（2）20X7年，B公司實現(xiàn)凈利潤8000萬元，本年對外分配利潤4000萬元；（3）20X7年年末B公司所有者權益總額為35000萬元，其中實收資本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤6000萬元。（4）A公司20X7年年初未分配利潤為8000萬元，本年提取盈余公積2000萬元，本年利潤分配10000萬元，年末未分配利潤為12000萬元。20X7年年底A公司和B公司個別資產(chǎn)負債表及利潤表數(shù)據(jù)如表1、表2所示表1A公司與B公司個別資產(chǎn)負債表（簡表）單位：萬元資產(chǎn)A公司B公司負債及所有者權益A公司B公司流動資產(chǎn)：流動負債貨幣資金107257820短期借款100005000交易性金融資產(chǎn)50002000應付票據(jù)100003000應收票據(jù)80003000應付賬款200005000應收賬款49753980預收賬款70002000預付賬款20001800其他應付款存貨3100020000應付職工薪酬應付自如130002600應付利潤流動資產(chǎn)合計6170038600流動負債合計6000017600非流動資產(chǎn)：非流動負債：長期股權投資300000長期借款40003000持有至到期投資170000應付債券200004000固定資產(chǎn)2100016000長期應付款20000在建工程200005000非流動負債合計260007000無形資產(chǎn)63000負債合計8600024600其他資產(chǎn)所有者權益非流動資產(chǎn)合計4730021000股本4000020000資本公積80008000盈余公積100001000未分配利潤120006000所有者權益合計7000035000資產(chǎn)總債和所有者權益合2A公司與B公司個別利潤表（簡表）單位：萬元項目A公司B公司一、營業(yè)收入11160080900減：營業(yè)成本8300061200營業(yè)稅金及附加16001100銷售費用50003000管理費用59854200財務費用1000600資產(chǎn)減值損失150加：公允價值變動損益（損失以“—”號填列）投資收益8000200二、營業(yè)利潤加：營業(yè)外收入10002500減：營業(yè)外支出20001500三、利潤總額2200012000減：所得稅費用60004000四、凈利潤1600080002.假定A公司個別資產(chǎn)負債表中應收賬款5000萬元（減值準備為25萬元），其中3000萬元為B公司應付賬款，假定本期A公司對B公司應收賬款計提減值15萬元；預收賬款2000萬元中有B公司1000萬元應付賬款；應收票據(jù)8000萬元中有B公司4000萬元應付票據(jù)；B公司4000萬元應付債券中屬于A公司持有至到期投資2000萬元。3.假定B公司個別報表中存貨項目有20000為本期從A公司購進的存貨。A公司銷售該商品的收入為20000萬元（不考慮相關稅費），銷售成本為14000萬元。假定本年12月份B公司從A公司購進一項產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)，買價5000萬元，本年末未提折舊。A公司銷售該產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)成本4000萬元。要求：20X7年年末編制合并報表。二、根據(jù)上述資料，按以下程序進行處理（單位：萬元）1.將母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額抵銷。（1）借：長期股權投資（8000×80%）6400貸：投資收益6400借：投資收益（4000×80%）3200貸：長期股權投資3200（2）借：股本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤6000商譽5200貸：長期股權投資—B公司33200少數(shù)股東權益70002.將母公司與子公司之間的債權與債務項目相互抵銷（3）借：預收賬款1000貸：預付賬款1000（4）借：應付債券2000貸：持有至到期投資2000（5）借：應付賬款3000貸：應收賬款3000抵銷內(nèi)部往來增加的減值（6）借：應收賬款—壞賬準備15貸：資產(chǎn)減值損失153.將母公司與子公司之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷。（7）借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000存貨6000（8）借：營業(yè)收入5000貸：營業(yè)成本4000固定資產(chǎn)10004.將母公司投資收益與子公司利潤分配項目抵銷。（9）借：投資收益（8000×80%）6400少數(shù)股東損益（8000×20%）1600未分配利潤--年初3000貸：提取的盈余公積1000應付利潤4000未分配利潤--年末60005.將抵銷分錄過入合并工作底稿，計算各項目的合并數(shù)。表3合并財務報表工作底稿單位：萬元項目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方利潤表項目營業(yè)收入11160080900192500（7）20000（8）5000167500減：營業(yè)成本8300061200144200（7）14000（8）4000126200營業(yè)稅金及附加1600110027002700銷售費用5000300080008000管理費用598542001018510185財務費用100060016001600資產(chǎn)減值損失15015(6)150加：公允價值變動損益（損失以“—”號填列）投資收益80002008200（9）6400（1）32005000營業(yè)利潤230001100034000314002121523815加：營業(yè)外收入1000250035003500減：營業(yè)外支出2000150035003500利潤總額220001200034000314002121523815減：所得稅費用600040001000010000凈利潤16000800024000314002121513815少數(shù)股東損益1600歸屬于母公司股東的凈利潤12215所有者權益變動表（部分）未分配利潤--年初800030008000（9）30008000提取盈余公積200010003000（9）10002000應付利潤10000400010000（9）400010000未分配利潤--年末12000600018000(2)6000(7)20000(8)5000(9)6400(9)1600(9)300042000(1)3200(6)15(7)14000(8)4000(9)6000(9)1000(9)4000322158215資產(chǎn)負債表項目流動資產(chǎn)：貨幣資金1072578201854518545交易性金融資產(chǎn)5000200070007000應收票據(jù)800030001100011000應收賬款497539808955（6）15（5）30005970預付賬款200018003800(3)10002800存貨310002000051000（7）600045000流動資產(chǎn)合計6170039600100300151000090315非流動資產(chǎn)：長期股權投資—B公司30000030000（1）3200（2）332000持有至到期投4）200015000固定資產(chǎn)210001600037000（8）1000(8)2036000在建工程2000050002500025000無形資產(chǎn)63000630006300商譽（2）52005200其他資產(chǎn)非流動資產(chǎn)合計9430021000115300132003860087500資產(chǎn)總計156000596002156001321548600177815流動負債短期借款1000050001500015000應付票據(jù)1000030001300013000應付賬款20000500025000(5)300022000預收賬款700020009000（3）10008000其他應付款應付職工薪酬應付自如130002600015600015600應付利潤流動負債合計600001760077600400073600非流動負債：長期借款4000300070007000應付債券20000400024000（4）200022000長期應付款2000020002000非流動負債合計26000700033000200031000負債合計86000246001106006000104600所有者權益股本400002000060000（2）2000040000資本公積8000800016000（2）80008000盈余公積10000100011000（2）100010000未分配利潤1200060001800042000322158215所有者權益合計700003500010500073215少數(shù)股東權益（2）70007000負債和所有者權益合計156000596002156001778156.根據(jù)以上合并工作底稿的資料，編制合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表表4-4合并資產(chǎn)負債表編制單位：A公司20X7年12月31日單位：萬元資產(chǎn)期初余額期末余額流動資產(chǎn)：（略）貨幣資金18545交易性金融資產(chǎn)7000應收票據(jù)11000應收賬款5970預付賬款2800存貨45000流動資產(chǎn)合計90315非流動資產(chǎn)：長期股權投資—B公司0持有至到期投資15000固定資產(chǎn)36000在建工程25000無形資產(chǎn)6300商譽5200其他資產(chǎn)非流動資產(chǎn)合計87500資產(chǎn)總計177815流動負債短期借款15000應付票據(jù)13000應付賬款22000預收賬款8000其他應付款應付職工薪酬應付自如15600應付利潤流動負債合計73600非流動負債：長期借款7000應付債券22000長期應付款2000非流動負債合計31000負債合計104600所有者權益股本40000資本公積8000盈余公積10000未分配利潤8215所有者權益合計73215少數(shù)股東權益7000負債和所有者權益合計177815表4-5合并資產(chǎn)負債表編制單位：A公司20X7年12月31日單位：萬元上年金額本年金額一、營業(yè)收入（略）167500減：營業(yè)成本126200營業(yè)稅金及附加2700銷售費用8000管理費用10185財務費用1600資產(chǎn)減值損失0加：公允價值變動損益（損失以“—”號填列）投資收益5000二、營業(yè)利潤23815加：營業(yè)外收入3500減：營業(yè)外支出3500三、利潤總額23815減：所得稅費用10000四、凈利潤13815少數(shù)股東損益1600歸屬于母公司股東的凈利潤12215專題拓展：依據(jù)個別所有者權益變動表編制合并所有者權益變動表資料：A公司、B公司2007年度所有者權益變動表如表5、6所示，其中A公司所有者權益變動表是按簡單權益法編制的，B公司所有者權益變動表是按公允價值反映的。A公司所有者權益變動表：凈利潤384萬元含A公司本期實現(xiàn)的凈利潤320萬元，對B公司的投資收益64萬元（B公司按公允價值反映的凈利潤（80í80%）。B公司所有者權益變動表：凈利潤80萬元，是按資產(chǎn)負債的賬面價值計算的凈利潤（100萬元）扣除因為資產(chǎn)評估增值攤銷和商譽減值后的數(shù)額（20萬元）。A公司所有者權益變動表2007年度報表單位：萬元項目本年金額股本資本公積盈余公積未分配利潤合計二、本年年初余額1000190128501368三、本年增減變動金額（一）凈利潤320+64384（四）利潤分配1、提取盈余公積（32+6.4）（38.4）38.438.42、應付利潤158（158）3、其他四、本年年末余額1000190166.4237.61594B公司所有者權益變動表2007年度報表單位：萬元項目本年金額股本資本公積盈余公積未分配利潤合計二、本年年初余額60035010001050三、本年增減變動金額（一）凈利潤100-2080（四）利潤分配1、提取盈余公積（10-2）（8）882、應付利潤3、其他四、本年年末余額600350108721130合并所有者權益變動表2007年度報單位：萬元項目本年金額A公司所有者權益少數(shù)股東權益所有者權益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤其他二、本年年初余額100019012850210(1050í20%)1578三、本年增減變動金額（一）凈利潤320+6416（80í20%）400（四）利潤分配1、提取盈余公積（32+6.4）(1.6)（8í20%）（40）38.41.6（8í20%）402、應付利潤（158）（158）3、其他四、本年年末余額1000190166.4237.6226(1130í20%)1820目錄一、如何學透合并財務報表的編制（一）明確與合并財務報表有關的會計準則（二）合并財務報表的學習思路(三）掌握合并財務報表的視角差異轉(zhuǎn)換二、合并財務報表編制5步法三、合并財務報表的編制必備基礎知識（一）長期股權投資初始投資成本確定（二）企業(yè)合并中涉及的長期股權投資四、合并財務報表的編制技巧（一）設置合并報表工作底稿模板（二）母公司對全部子公司恰當分類（三）逐筆對照抵銷分錄模板，以免遺漏抵銷分錄五、合并財務報表編制正確與否的校驗(一)核對實收資本、盈余公積(二)核對長期股權投資(三)核對利潤分配(四)核對未分配利潤六、合并財務報表的常見錯誤與解決方案（一）隨意確定合并報表范圍的常見錯誤及解決方案（二）對母公司和子公司個別報表相關數(shù)據(jù)所做的調(diào)整，不全面、不完整的常見錯誤及解決方案（三）集團內(nèi)部交易的抵銷不全面、不完整的常見錯誤及解決方案（四）沒有進行所得稅的合并處理的常見錯誤及解決方案（五）沒有進行合并報表層面的視角差異轉(zhuǎn)換的常見錯誤及解決方案七、合并財務報表的進階 （一）子公司引入新股東后的合并報表問題（二）同一控制下吸收合并中的遞延所得稅的確認問題（三）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問題（四）同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并如何處理（五）同一控制下年度內(nèi)增加子公司如何編制合并報表（六）年度內(nèi)處置子公司如何編制合并報表(七)集團內(nèi)部存在多層、間接持股復雜股權情況下合并財務報表的編制方法（八）因放棄增資喪失對原子公司控制權時的處理（九）交叉持股下合并財務報表問題一．如何學透合并財務報表的編制（一）明確與合并財務報表有關的會計準則1、必須掌握的會計準則：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》2、必須熟悉的其他相關準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》、《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》（二）合并財務報表的學習思路1、將相關準則涉及合并財務報表的內(nèi)容放在一起研習。2、通過合并財務報表案例學習，記住常用的抵銷分錄。(三）掌握合并財務報表的視角差異轉(zhuǎn)換目前編制合并財務報表，在絕大多數(shù)交易和事項的處理中都是運用“實體理論”。實體理論要求將合并集團（即由母公司及其控制的所有子公司所構成的合并財務報表報告主體）看做一個獨立的會計主體，在集團合并層面運用各項會計政策和會計估計，使合并財務報表反映出合并集團對外發(fā)生的交易和事項對合并集團做為一個整體的對外財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。因為實體理論把合并集團看做一個獨立會計主體，很多交易和事項站在母公司個別報表角度和合并角度看影響不同，因此實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的“匯總+內(nèi)部交易和內(nèi)部往來抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同會計主體角度的處理差異進行調(diào)整，即所謂“視角差異”調(diào)整（或轉(zhuǎn)換）。合并財務報表編制5步法合并財務報表編制5步法：1、確定合并報表的合并范圍(控制原則)，根據(jù)子公司形成原因?qū)ψ庸具M行分類；分為：企業(yè)合并取得的子公司、投資取得的子公司、行政劃撥取得的子公司。2、合并前對子公司個別財務報表進行調(diào)整；(1)會計政策的調(diào)整：按母公司的會計政策調(diào)整子公司個別財務報表。(2)會計期間的調(diào)整：統(tǒng)一子公司與母公司的會計期間。如香港公司會計期間為每年4月1日-次年3月31日。(3)公允價值的調(diào)整：對非同一控制企業(yè)合并取得子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等以購買日的公允價值為基礎，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。公允價值與賬面價值差異調(diào)整分錄：借：無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)貸：資本公積借：管理費用貸：累計折舊貸：累計攤銷3、核對母子公司之間、子公司之間的內(nèi)部交易及往來，查清差額原因，并進行相應的賬務調(diào)整，為編制合并抵銷分錄打好基礎；4、編制合并工作底稿；(1)將母公司、子公司的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進行加總（所有者權益變動表還可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表分析填列）；(2)在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。①將母公司對子公司的長期股權投資由成本法調(diào)整為權益法；②將母子公司和子公司之間內(nèi)部交易、現(xiàn)金流量、內(nèi)部往來等對合并財務報表有關項目的影響抵銷處理；③確認合并報表層次的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。5、計算合并財務報表各項目的合并金額，填列合并財務報表。主要調(diào)整和抵銷分錄模擬權益法核算調(diào)整：借：長期股權投資-損益調(diào)整長期股權投資-其他權益變動貸：投資收益年初未分配利潤資本公積合并當年子公司分紅調(diào)整：借：投資收益貸：長期股權投資—損益調(diào)整母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末商譽（差額）

貸：長期股權投資少數(shù)股東權益營業(yè)外收入（差額）母公司與子公司之間投資收益的抵銷：借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤貸：利潤分配—提取盈余公積

利潤分配—分配股利

未分配利潤—年末內(nèi)部債權與債務項目的抵銷，以應收、應付款為例：①內(nèi)部應收應付款當年抵銷分錄借：應付賬款貸：應收賬款②內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷；借：應收賬款—壞賬準備

貸：年初未分配利潤資產(chǎn)減值損失③內(nèi)部應收賬款因計提壞賬準備造成財稅差異的，個別報表層面計提的遞延所得資產(chǎn)隨著壞賬準備的抵銷予以抵銷。借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)(分錄為抵銷個別報表中壞賬準備增加額的抵銷分錄，如個別報表中壞賬準備本期發(fā)生額減少，作相反抵銷分錄)。存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷連續(xù)編制合并報表的抵銷：①上期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷：借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本(上期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)②抵銷本期新增內(nèi)部銷售收入借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本存貨(本期購入存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)③內(nèi)部購銷存貨業(yè)務，在集團合并報表層面抵銷了收入、成本和期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，集團合并報表層面的存貨按銷售方最初購進成本列示，但計稅基礎為銷售方的銷售價格，形成財稅差異。因此應該計提遞延所得資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用集團內(nèi)部固定資產(chǎn)資產(chǎn)交易的抵銷處理①交易當年，內(nèi)部銷售的抵銷

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

固定資產(chǎn)—原價內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對應折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)—累計折舊

貸：管理費用②以后年度：以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷借：年初未分配利潤

貸：固定資產(chǎn)——原價以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對應折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：年初未分配利潤內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對應當期折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用③同時確認固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異的遞延所得稅影響借：遞延所得稅資產(chǎn)或借：所得稅費用貸：所得稅費用貸：遞延所得稅負債三、合并財務報表的編制必備基礎知識（一）長期股權投資初始投資成本確定1、非企業(yè)合并方式取得的長期股權投資（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資。包括外購股權和設立公司兩種。按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。（2）以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，其初始投資成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除（指資本公積），權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。案例：2021年3月，A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。本例中A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本：借：長期股權投資 104000000貸：股本 60000000資本公積——股本溢價 44000000發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權益性證券的溢價發(fā)行收入：借：資本公積——股本溢價 4000000貸：銀行存款 4000000（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應當按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權投資的公允價值時，有關權益性投資存在活躍市場的，應當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應當將按照一定的估值技術等合理的方法確定的價值作為其公允價值。案例：A公司設立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權投資作價4000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后，A公司根據(jù)其持股比例，能夠派人參與B公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。A公司對于投資者投入的該項長期股權投資，應進行的會計處理為：借：長期股權投資 40000000貸：實收資本 32000000資本公積——資本溢價 8000000（4）以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。即：長期股權投資初始投資成本的確認均使用公允價值。①債務重組方式取得的長期股權投資：對債權人而言，將債務轉(zhuǎn)為資本，應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費，計入長期股權投資初始投資成本。案例：2021年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應收賬款100,000元，合同約定6個月后結(jié)清款項。6個月后，由于甲公司發(fā)生財務困難，無法支付貨款，與乙公司協(xié)商進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假定轉(zhuǎn)股后甲公司注冊資本為5,000,000元，凈資產(chǎn)的公允價值為7,600,000元，抵債股權占甲公司注冊資本的1％。假定相關手續(xù)已辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。債權人乙公司的會計處理如下：1.計算重組債權應收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)讓股權的公允價值之間的差額＝100,000—7,600,000×1％＝100,000－76,000＝24,000(元)。差額24,000元，扣除杯賬準備5,000元，計19,000元，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。2．會計分錄：借：長期股權投資——甲公司 76,000營業(yè)外支出——債務重組損失 19,000壞賬準備 5,000貸：應收賬款 100,0002、企業(yè)合并中取得的子公司（1）企業(yè)合并的定義企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。如下不屬于《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)范的交易、事項：①購買子公司的少數(shù)股權。②兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。③僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權，但有控制權，因無法計量企業(yè)合并成本，雖涉及控制權的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準則規(guī)范的情況。例如：A企業(yè)對B公司無股權投資，但通過與B公司的股東甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,其不屬企業(yè)合并準則規(guī)范的情況。（2）企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并又均分為如下三種合并類型。項目合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部凈資產(chǎn)，并承擔負債撤銷法人資格新設合并參與合并企業(yè)均撤銷法人資格，重新注冊成立一家新的企業(yè)控股合并取得控股權，應確認長期股權投資保持獨立，成為子公司（3）同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。同一方：實施最終控制的投資者相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議非暫時性：合并前（1年）；合并后（1年）實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。同一控制下企業(yè)合并的特點：1、不作為購買，僅看做同一集團內(nèi)企業(yè)財產(chǎn)與資源的重新分配。即賬面資產(chǎn)、負債的重新組合。2、交易作價往往受最終控制方的影響同一控制下的企業(yè)合并：企業(yè)合并前企業(yè)合并后同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應的處理原則，按照權益結(jié)合法進行核算，確認“賬面值”，不按公允價值調(diào)整，即：①對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整。②合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽。合并日不產(chǎn)生損益。③合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權益項目：調(diào)整順序：資本公積（資本或股本溢價）→盈余公積→未分配利潤。同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資的初始計量合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。特例：對于同一控制下的企業(yè)合并交易，當被合并方的凈資產(chǎn)為負數(shù)時，除合并方負有承擔額外損失的義務外，合并方個別報表對被合并方的長期股權投資應減計至零為限，不應當出現(xiàn)負數(shù)。否則，不符合基本準則對于資產(chǎn)的定義。合并費用的處理合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，但其會計處理應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額。即應付債券。②發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定處理。即與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。合并財務報表的控股合并情況下：形成母子公司關系，應編制合并財務報表。包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤。被合并方于合并前實現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項目反映……凈利潤其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤同一控制下控股合并,長期股權投資的成本確定以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益例1：企業(yè)集團P一子公司S1公司以賬面價值為1000萬元公允價值為1200萬元的某項固定資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一公司S260％的股權。合并日被合并企業(yè)（S2公司）的賬面所有者權益總額為1500萬元長期股權投資的成本為900萬元差額100萬元調(diào)整資本公積和留存收益借：長期股權投資900資本公積100貸：固定資產(chǎn)1000如資本公積不足沖減，沖減留存收益同一控制下吸收合并和新設合并①取得資產(chǎn)和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬②所確認資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收益例3：S4公司于2007年7月1日對同一集團內(nèi)全資S5公司進行了吸收合并。為實現(xiàn)該企業(yè)合并，S4公司發(fā)行了600萬股股票作為對價。合并日，S4公司及S5公司的所有者權益構成如下：S4公司（萬元）S5公司（萬元）股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤2000未分配利潤800合計7400合計2000S4公司應進行會計處理：借：凈資產(chǎn)2000貸：股本600資本公積1400（4）非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法①確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關因素來確定購買方。②確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應在購買日確認因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資，在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等。原則：取得對被購買方控制權的日期，參考有關條件確定：同時滿足以下5個條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，形成購買日。A合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。B按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。C參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。D購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50％)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。E購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。③確定企業(yè)合并成本A按所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。B付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益。企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用之和。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。注：合并成本中可能包含或有對價的公允價值。某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應在原購買出價的基礎上另付10％的價款。合并中發(fā)生的相關費用－－計入企業(yè)合并成本，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務相關的手續(xù)費－計入發(fā)行債務的初始計量金額,與發(fā)行權益性證券相關的費用－抵減發(fā)行收入例題：S1公司以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自S6公司的控股股東處購入S6公司70％的股權。作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其公允價值為12000萬元。則：4200萬元計入合并當期損益、企業(yè)合并成本為12000萬元④將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配在合并成本確定的基礎上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間進行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負債；如果是控股合并，在合并報表中應列示被投資方的資產(chǎn)、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間分配的問題。以下四點需要注意，涉及到確認新的資產(chǎn)、負債問題：A.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括：a.合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。b.合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。B.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應符合《企業(yè)會計準則第6號－無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確定是不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認條件的（企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn),第四條無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。,該條體現(xiàn)了購買法的實質(zhì)）。C.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。注意：非同一控制下企業(yè)合并，預計負債的確認是不需要同時滿足其確認的三個條件的（該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務、履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量）。也是購買法的體現(xiàn)。D、商譽及應計入損益的金額合并成本＞所取得凈資產(chǎn)公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。企業(yè)合并中形成的遞延所得稅，是在把合并成本分攤到各項可辨認資產(chǎn)、負債以確定購買日公允價值之后，通過將各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值和其各自的計稅基礎相比較得出的，也就是在購買日需要完全重新計算由該次企業(yè)合并導致的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。相應地，原先被購買方賬面上的遞延所得稅資產(chǎn)／負債就不予以考慮，因為各項可辨認資產(chǎn)、負債在被購買方原先賬面上的賬面價值與購買方于購買日對企業(yè)合并的會計處理無關。在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方確認在合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債不僅局限于被購買方在合并前已經(jīng)確認的資產(chǎn)和負債，還可能包括企業(yè)合并前被購買方在其資產(chǎn)負債表中未予確認的資產(chǎn)和負債，該類資產(chǎn)和負債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認條件未確認為被購買方的資產(chǎn)和負債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關的確認條件則需要作為合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債進行確認。例如，被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補虧損，在企業(yè)合并前因無法取得足夠的應納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實現(xiàn)的應納稅所得額而且購買方在未來期間預計很可能取得足夠的應納稅所得額的情況下，有關的遞延所得稅資產(chǎn)應作為合并中取得的可辨認資產(chǎn)予以確認。例題：S1公司以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價吸收合并了S7，購買日S7公司持有凈資產(chǎn)的情況如下：賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000無形資產(chǎn)40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000S1公司的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)8000無形資產(chǎn)6000商譽3000貸：長期借款3000相關資產(chǎn)10000營業(yè)外收入4000通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定－－控制權轉(zhuǎn)移日購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和第一次購買20％股權支付3000萬第二次購買50％股權支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬例7：甲公司于20×6年7月1日取得乙公司20％的股份，成本為1000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×6年，甲公司確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。20×7年1月1日，甲公司以3000萬元的價格進一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元。1、對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）借：盈余公積80利潤分配——未分配利潤720貸：長期股權投資8002、確認購買日進一步取得的股份借：長期股權投資3000貸：銀行存款30003、商譽的計算（1）取得20％股份時應確認的商譽＝1000－4000×20％＝200（2）進一步取得40％股份時應確認的商譽＝3000－7000×40％＝200（3）購買日合并財務報表中應確認的商譽金額＝200＋200＝400接上例：4、合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化600萬元[（7000－4000）×20%],應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積合并資產(chǎn)負債表:凈資產(chǎn)7000長期股權投資1000(800+200)商譽400長期股權投資3000(2800+200)少數(shù)股東權益2800合計7400合計6800差額600萬元,屬于被投資單位在取得投資后實現(xiàn)留存收益部分，增加留存收益,差額調(diào)整資本公積購買日合并財務報表的控股合并情況下，購買日一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表。需要強調(diào)的是，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值以及因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額應確認的商譽金額，或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金額，作為企業(yè)合并當期以及以后期間編制合并財務報表的基礎。企業(yè)合并當期期末以及合并以后期間，應當納入到合并財務報表中的被購買方資產(chǎn)、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續(xù)計算的結(jié)果。四、合并財務報表的編制技巧（一）設置合并報表工作底稿模板實務中合并報表工作底稿模板非常重要。通常是將納入合并范圍的各家個別報表統(tǒng)一EXCEL格式（資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的報表項目及行列數(shù)據(jù)格式必須要求統(tǒng)一，數(shù)據(jù)格式一般用會計專用或數(shù)值格式），并按各公司順序編號放入同一個文件夾，然后在合并報表工作底稿的各個EXCEL單元格中設置與相應母子公司個別財務報表對應的數(shù)據(jù)鏈接，這樣做的目的是當一家個別報表需要修改時，則合并工作底稿中的數(shù)據(jù)能夠自動更新（注意：自動更新時需要同時打開2個相關的文件表格，更新后需隨時保存。）。底稿模板請看附件。設置合并報表工作底稿模板時注意報表項目和需要對外披露的合并財務報表項目相一致。（二）母公司對全部子公司恰當分類在編制合并報表前,母公司需對其全部子公司進行分類，以便做出不同的合并處理。子公司按取得方式一般分為3類：1、母公司直接投資設立的子公司；2、同一控制下企業(yè)合并取得的子公司、非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司；3、行政劃撥取得的子公司。非同一控制下企業(yè)合并，合并報表編制的基本原理是購買法；同一控制下企業(yè)合并，合并報表編制的基本原理是權益結(jié)合法；母公司直接投資設立的子公司及行政劃撥取得的子公司則直接按照正常的編制程序進行合并。（三）逐筆對照抵銷分錄模板，以免遺漏抵銷分錄實踐證明，將抵銷分錄模板記牢，按部就班可以避免遺漏抵銷分錄。1、編制合并資產(chǎn)負債表需要調(diào)整抵銷的項目⑴母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目；⑵母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權債務項目；注意：合并財務報表層面遞延所得資產(chǎn)隨著壞賬準備的抵銷應予以抵銷。⑶存貨項目，即抵銷內(nèi)部購銷成本與收入和集團內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；⑷固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目），即抵銷內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)虛增的原價和累計折舊、集團內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；⑸無形資產(chǎn)項目，即集團內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益注意：內(nèi)部購銷存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)業(yè)務，在集團合并報表層面抵銷了收入、成本和期末存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，集團合并報表層面的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按銷售方最初購置成本列示，但計稅基礎為銷售方的銷售價格，形成財稅差異。因此應該計提遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。2、編制合并利潤表和合并所有者權益變動表需要調(diào)整抵銷的項目⑴集團內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；⑵集團內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配項目，包括內(nèi)部利息收入和利息支出項目、內(nèi)部股份投資收益與子公司利潤分配項目；⑶資產(chǎn)減值損失項目，即與內(nèi)部交易相關的內(nèi)部應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目的資產(chǎn)減值損失。3、編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷的項目⑴母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與吸收投資收到的現(xiàn)金相互抵銷；⑵母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷；⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；⑷母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品與購買商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；⑸母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷；⑹母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷。五、合并財務報表編制正確與否的校驗1、核對實收資本、盈余公積（1）合并財務報表的實收資本等于母公司個別報表的實收資本。合并報表需將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷。（2）合并財務報表的盈余公積等于母公司個別報表的盈余公積。合并報表不要求恢復子公司的盈余公積，所以母公司個別報表上的盈余公積和合并報表上的盈余公積通常是一致的。合并報表主體是一個經(jīng)濟主體，提取盈余公積是公司法對法人的要求，而合并報表會計主體并不是法人。2、核對長期股權投資（1）合并財務報表工作底稿中長期股權投資抵銷數(shù)（貸方抵銷-借方抵銷的差額）通常等于母公司賬面記載的納入合并范圍的子公司投資成本數(shù)。（2）模擬權益法調(diào)整后計算出的對子公司長期股權投資的價值,即投資成本加上歷年對長期股權投資權益法調(diào)整的數(shù)應與占子公司權益比例份額一致。3、核對利潤分配合并財務報表工作底稿中的利潤分配各項目數(shù)額等于母公司當期利潤分配數(shù)額。4、核對未分配利潤合并財務報表的未分配利潤一般不等于母公司未分配利潤。（除非子公司的未分配利潤為0，即子公司利潤表為空表，合并財務報表未分配利潤等于母公司未分配利潤。）企業(yè)會計準則情況下母公司對子公司長期股權投資采用成本法核算，母公司單體報表未分配利潤中不含享有的子公司留存收益份額。六、合并財務報表的常見錯誤與解決方案（一）隨意確定合并報表范圍的常見錯誤及解決方案常見錯誤1、虧損子公司不納入合并范圍對于某些被投資單位，其投資比例已經(jīng)在半數(shù)以上，而且，在實質(zhì)上能夠決定其經(jīng)營和財務政策，并能夠從該被投資單位獲取經(jīng)濟利益，只是因為該被投資單位是虧損企業(yè)，而且虧損金額比較大，有的母公司為了融資需要或其他商業(yè)目的，蓄意粉飾財務報表，把發(fā)生虧損的子公司排除在合并范圍之外。個別國企領導，為了晉升職務，虛構公司業(yè)績，在確定合并范圍時，也常采用同樣的手法，指令財務部門隨意取舍子公司。常見錯誤2、承包經(jīng)營企業(yè)、租賃經(jīng)營企業(yè)、受托經(jīng)營企業(yè)，能夠?qū)嵤┛刂频?，不納入合并范圍。對采取以上三種經(jīng)營管理形式的公司是否需納入企業(yè)財務報表合并范圍，應根據(jù)合同、協(xié)議的約定來判斷：企業(yè)的風險、報酬及財務經(jīng)營管理的決策權是否轉(zhuǎn)移是判斷標準。合同中明確受托經(jīng)營企業(yè)日常經(jīng)營的表決權由受托方行使，受托方對委托企業(yè)的盈虧承擔大部分責任，受托方有權根據(jù)市場需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營方向，則原母公司不應再將委托經(jīng)營企業(yè)納入合并范圍。對于受托方來說如委托經(jīng)營企業(yè)的控制權、收益權已轉(zhuǎn)移至受托方，有股權的應當合并，無股權的也應當合并。案例：A公司與其他個人股東B共同出資組建了C公司，其中，A公司持股比例為75%。從2021年開始，C公司由個人股東承包經(jīng)營，個人股東應向A公司上交第一年承包費20萬，第二年60萬，第三年100萬元，三年后承包結(jié)束，問題：A公司是否要將C公司納入合并范圍？解析：上述問題在很大程度上取決于承包協(xié)議的具體規(guī)定。一般理解，承包期內(nèi)如果被承包企業(yè)的財務和經(jīng)營由承包方全權負責，承包企業(yè)的原股東只收取固定的承包費的，則原先的控股股東在承包期內(nèi)不能再將其納入合并范圍。解決方案：合并財務報表的范圍以控制為基礎，強調(diào)實質(zhì)重于形式。應詳細閱讀相應的托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制。通常需要考慮的因素包括（但不限于）：（1）托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權限是否涵蓋了“財務和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容。（2）托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部歸屬于托管人、承包人。這一點有助于區(qū)分承包人、托管人的地位是更接近于所有者，還是更接近于外聘的職業(yè)經(jīng)理人?？刂频奶卣鳎海?）只能有一個控制主體；（2）決定另一個企業(yè)日常財務、經(jīng)營政策，這些財務和經(jīng)營政策一般是通過表決權來決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營由董事會負責，因此要看董事會中的表決權比例。表決權是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權，不包括應由股東大會或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。(3)控制的目的是為獲得經(jīng)濟利益。(4)控制是法定權力也可以是約定權力。（二）對母公司和子公司個別報表相關數(shù)據(jù)所做的調(diào)整，不全面、不完整的常見錯誤與解決方案常見錯誤：對于通過控股合并取得的非同一控制下的子公司，在集團的合并報表底稿里，不僅子公司個別資產(chǎn)負債表里的資產(chǎn)和負債沒有在編制合并報表抵銷分錄時調(diào)整為公允價值；相應地，個別利潤表里的凈利潤，也沒有在編制合并報表抵銷分錄時調(diào)整為公允價值，即個別利潤表里的凈利潤，不是以購買日子公司資產(chǎn)和負債公允價值為基礎計算的，而是以購買日子公司資產(chǎn)和負債原賬面價值為基礎計算的，即合并報表時僅是簡單照抄子公司個別利潤表里的數(shù)據(jù)，沒有做任何調(diào)整。解決方案：1、在編制合并報表前對子公司按取得方式進行分類時一定要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，因為兩種不同的合并方式在合并報表層面處理迥異。2、為避免賬面值和公允值差異較大，通過控股合并取得的非同一控制下的子公司在對合并日凈資產(chǎn)市場價值進行評估時，與中介機構溝通凈資產(chǎn)的評估值（公允價值）盡量等于或接近于賬面值。（三）集團內(nèi)部交易的抵銷不全面、不完整的常見錯誤及解決方案

常見錯誤：集團內(nèi)部存在大量商品購銷交易（或者固定資產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易）等，每月每年都沒有對賬清楚，編制合并報表時只將交易雙方對上賬的部分數(shù)據(jù)進行抵銷，對不上賬的數(shù)據(jù)按數(shù)小的一方數(shù)據(jù)抵銷，甚至根本不抵銷，導致個別集團購銷雙方的往來科目未抵銷的數(shù)據(jù)非常大，進而造成集團合并財務報表數(shù)據(jù)不準確。解決方案：1、在集團母公司及各級子公司統(tǒng)一的財務電算化系統(tǒng)（或ERP系統(tǒng)）里設置內(nèi)部交易參數(shù)控制：即電算化系統(tǒng)里生成每筆會計憑證時必須勾選是不是“內(nèi)部交易憑證”，系統(tǒng)生成每筆往來款項或交易涉及的憑證時均提示財務人員“內(nèi)部交易的范圍和內(nèi)部交易的會計憑證”供選擇參考。并且設置交易雙方中只要一方選擇錯誤或延遲，則不能繼續(xù)做后續(xù)的任何憑證進而不能正常及時結(jié)賬的方式予以系統(tǒng)控制。2、設置如下管理制度：有條件的公司每個月內(nèi)部交易雙方進行書面對賬，對清后相關責任人簽字并加蓋公司公章，對不清則不能結(jié)賬。沒有條件的公司至少每季度書面對賬（每個月可以采用電子對賬），對清后相關責任人簽字并加蓋公司公章，對不清則不能結(jié)賬。并對內(nèi)部交易、內(nèi)部往來對賬懈怠或出錯者予以經(jīng)濟處罰。（四）沒有進行所得稅的合并處理的常見錯誤及解決方案常見錯誤：為了使合并報表反映所得稅影響，應當在確定資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎之間差異的基礎上，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。但其在實際操作中，合并報表的所得稅影響往往被忽略不計，造成合并報表數(shù)據(jù)不準確。解決方案：出于關聯(lián)方定價公允性考慮，如果不能用成本數(shù)定價，則在編制合并報表抵銷分錄時一般要考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。注意：在集團合并報表層面，就已抵銷的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益確認遞延所得稅時，應依據(jù)在該項內(nèi)部交易中處于買方地位的法人（內(nèi)部買方）在可預見的未來是否很可能將該項暫時性差異轉(zhuǎn)回以及能否在可預見的未來產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，確定能否就該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷影響在合并財務報表層面確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。并且，在計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時應使用在內(nèi)部交易中處于買方地位的法人的適用稅率。（五）沒有進行合并報表層面的視角差異轉(zhuǎn)換的常見錯誤及解決方案常見錯誤：合并財務報表層面未將按母子公司個別報表的視角確認的數(shù)據(jù)調(diào)整為按企業(yè)集團視角的合并口徑數(shù)據(jù)。就同一交易或事項在合并財務報表層面沒有進行視角差異轉(zhuǎn)換。解決方案：合并財務報表的視角差異轉(zhuǎn)換越來越多的出現(xiàn)在大型企業(yè)集團的合并財務報表中。母子公司個別財務報表的視角與合并集團會計主體的視角往往不同，很多交易和事項站在母子公司個別報表和集團合并報表看影響不同，因此合并報表不是簡單的“母子公司報表匯總+內(nèi)部交易和內(nèi)部往來抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同的會計主體角度的處理差異進行調(diào)整，即所謂“視角差異轉(zhuǎn)換”。案例：某集團母公司2021年度將擁有的部分房屋建筑物長期出租給子公司做開展業(yè)務之用，母公司個別報表將此業(yè)務理解成對外出租房屋建筑物，會計核算及報表列報計入投資性房地產(chǎn)；子公司個別報表理解為承租，假設子公司將該房屋建筑物作為管理用房計入管理費用。但在集團合并財務報表中則理解成自用固定資產(chǎn)，此時需要將投資性房地產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)。同時，母公司已就該筆租賃業(yè)務計繳了營業(yè)稅金及附加，并在個別利潤表上計入“營業(yè)稅金及附加”項目，經(jīng)過上述調(diào)整后，該筆營業(yè)稅金及附加對應的收入在集團合并報表層面已不存在，在合并報表層面，可以把相關的營業(yè)稅金及附加理解為集團管理固定資產(chǎn)發(fā)生的費用，即合并報表層面應編制如下視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)-原值貸：投資性房地產(chǎn)-原值借：投資性房地產(chǎn)-累計折舊貸：固定資產(chǎn)-累計折舊借：管理費用貸：營業(yè)稅金及附加七、合并財務報表的進階（一）子公司引入新股東后的合并報表問題子公司引入新股東涉及到母公司的持股比例發(fā)生變化，此時涉及到母公司在合并報表時如何模擬權益法核算投資收益問題。案例：2021年初母公司出資1300萬元設立全資子公司A，A2021年末虧損20萬元。2021年9月末A引入新股東B投入1200萬元（A2021年1-8月凈利潤10萬元），雙方約定仍是1股1元，因此A引入新股東后母公司持股52%[1300/(1300+1200)]，新股東B持股48%。2021年末A仍虧損20萬元。母公司編制2021年末合并報表時是否需要調(diào)整期初數(shù)，投資收益是否需要分段計算，少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權益如何銜接？解析：母公司編制2021年末合并報表時無需調(diào)整合并報表期初數(shù)；投資收益應分段計算（即2021年初-9月末一段，2021年9月末-2021年12月末一段）；引入少數(shù)股東時點（即2021年9月末。注意不能用2021年末，除非有明確約定2021年12月末之前子公司的損益和其他凈資產(chǎn)變動，少數(shù)股東均不享有和不承擔。）少數(shù)股東出資額與出資時點在A公司的凈資產(chǎn)中所占份額之間的差額，是少數(shù)股東讓渡給母公司的權益，合并報表層面調(diào)整資本公積。（二）同一控制下吸收合并中的遞延所得稅確認問題同一控制下企業(yè)合并中所取得的被合并方資產(chǎn)、負債按其在被合并方的原賬面價值入賬，但因為稅務方面系采用《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2021]59號）所規(guī)定的一般性稅務處理方式，計稅基礎為其公允價值，因而賬面價值和計稅基礎之間存在暫時性差異；《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第十一條和第十三條都規(guī)定了可豁免確認遞延所得稅資產(chǎn)、負債的例外情形，但該兩條對“初始確認豁免”的規(guī)定都明確不適用于企業(yè)合并交易，即企業(yè)合并交易中對于所取得的被合并方或被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異均應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第二十一條規(guī)定，企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但由企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的所得稅除外。因此，在同一控制下企業(yè)合并中，就被合并方可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)／負債的影響，應當調(diào)整合并日所確認的資本公積。同時，盡管在編制合并報表時，需假設同一控制下企業(yè)合并交易在最早報告期期初即已完成，但鑒于導致計稅基礎改變的事項是企業(yè)合并的發(fā)生（在合并日之前，這些資產(chǎn)和負債的計稅基礎并不是其公允價值，合并日之后計稅基礎才變?yōu)楣蕛r值），因此相關的遞延所得稅資產(chǎn)／負債應當在合并日才能確認，不能追溯到以前年度或期間。（三）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問題案例：同一控制下的吸收合并，是否涉及留存收益還原的問題？解析：不涉及。同一控制下的控股合并，在合并報表層面將被合并方合并日之前的留存收益歸屬于合并方的部分恢復（還原）出來（在合并工作底稿中，借記“資本公積-資本溢價”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。）是基于合并報表基礎上這一前提。因為同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在（即一體化存續(xù)）。在權益結(jié)合法下，由于將被合并方在合并日之前的利潤表納入合并范圍并調(diào)整合并利潤表的前期比較數(shù)據(jù)，從而導致被合并方在合并日之前形成的留存收益相應滾存下來的結(jié)果，即把被合并方的留存收益（盈余公積和未分配利潤）并入合并資產(chǎn)負債表的留存收益中，以便體現(xiàn)因?qū)⒈缓喜⒎胶喜⑷罩案髂甓然蚱陂g的利潤表納入合并利潤表而相應帶入的留存收益的滾存影響。由于滾存效應，必然應相應帶入滾存的合并日前歸屬于合并方的留存收益。所以需要在合并報表層面已經(jīng)抵銷了被合并方所有者權益的基礎上在合并報表層面作出上述“恢復”處理。而同一控制下的吸收合并，合并方將被合并方的資產(chǎn)、負債及權益納入自身賬簿及其個別報表核算，被合并方法人資格注銷，合并方通常無需編制合并報表，也不存在前期被合并方利潤表在合并報表層面進行追溯的情況，自然也就不存在恢復由此形成的留存收益的問題了。（四）同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并如何處理企業(yè)會計準則講解上對非同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并如何處理進行了詳細的介紹，而同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并則沒有提及?；疽c是合并完成后的長期股權投資賬面價值＝合并日被合并方賬面凈資產(chǎn)*合并方持股比例。案例：A集團公司所屬B、C兩個子公司，A公司分別持有B公司和C公司60%的股份，2021年A公司將其持有的C公司30%的股權轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價款3000萬元，轉(zhuǎn)讓時點B公司凈資產(chǎn)賬面價值8000萬元，公允價值9000萬元；2021年1月1日，A公司將其持有的C公司剩余30%的股權全部轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價款3000萬元，B公司實現(xiàn)了對C公司的分步合并，合并日C公司賬面凈資產(chǎn)9000萬元，凈資產(chǎn)公允價值11000萬元，從B公司持有C公司30%的股份到合并日期間，C公司實現(xiàn)凈利潤600萬元、資本公積增加了400萬元。1、B公司個別財務報表的處理：2021年取得30%的投資借：長期股權投資—C公司（投資成本）3000貸：銀行存款3000權益法核算損益借：長期股權投資—C公司（損益調(diào)整）180—C公司（其他權益變動）120貸：投資收益180資本公積1202021年末長期股權投資期末余額=3000+180+120=33002021年1月1日長期股權投資初始投資成本=9000×60%=5400萬元初始投資成本與累計對價的差異900萬元（3300+3000-5400）應計入資本公積借：長期股權投資—C公司2100資本公積900貸：銀行存款30002、B公司合并日合并報表的處理借：C公司所有者權益9000貸：長期股權投資5400少數(shù)股東權益3600（9000×40%）（五）同一控制下年度內(nèi)增加子公司如何編制合并報表《企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表》第十七條母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。即視同該子公司從設立起就被母公司控制。相應地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母公司及該子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。同時應當將該子公司合并當期期初至報告期末的利潤、現(xiàn)金流量納入合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。1、同一控制下控股合并,合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)具體怎么調(diào)？應在將母子公司的期初資產(chǎn)負債表匯總?cè)牒喜蟊砉ぷ鞯赘宀⒌咒N內(nèi)部交易的影響后，編制如下抵銷分錄：（1）將同一控制下控股合并的子公司期初所有者權益進行抵銷借：實收資本（子公司期初數(shù)）

資本公積（子公司期初數(shù)）

盈余公積（子公司期初數(shù)）

未分配利潤（子公司期初數(shù)）

貸：資本公積-資本溢價（簡單理解：通常該處應該貸記母公司的長期股權投資，但母公司年初無對子公司長期股權投資，用母公司的資本公積代替，亦即歸屬于母公司的部分）少數(shù)股東權益(歸屬于少數(shù)股東部分)

（2）同時再恢復子公司期初留存收益中歸屬于合并方的部分

借：資本公積——資本溢價（以合并方的期初資本溢價為上限）

貸：盈余公積

未分配利潤2、同一控制下企業(yè)合并中新增子公司凈資產(chǎn)為負數(shù)時如何處理案例：A持有B100%股權，A于2021年11