新舊會計制度比較

年5月29日新舊會計制度比較文檔僅供參考新舊制度整體和主要內容比較第一節(jié)新舊制度整體比較新舊制度正文內容比較新企業(yè)會計制度股份有限公司會計制度工業(yè)企業(yè)會計制度簡要說明<企業(yè)會計制度>。共十四章一百六十條。主要內容包括:企業(yè)會計制度的制定目的和依據,適用范圍;會計核算的基本前提和一般要求;會計核算的基本原則;對基本會計要素的定義及其相關經濟業(yè)務的會計確認、計量和報告作出詳細具體的規(guī)定;對一些特殊會計事項,如會計調整、或有事項、關聯(lián)方關系及其交易等的會計處理也作出了詳細具體規(guī)定;財務會計報告的主要內容及編制的基本要求的規(guī)定等。沒有正文。但實際上是1992年11月16日發(fā)布的<企業(yè)會計準則>相當于本制度的正文。<企業(yè)會計準則>共十章六十六條。主要內容包括:<企業(yè)會計準則>的制定目的和依據,適用范圍;會計核算的基本前提和一般要求;會計核算的一般原則;對基本會計要素的定義及其相關經濟業(yè)務的會計確認、計量和報告之簡明扼要的規(guī)定;財務會計報告的主要內容及編制要求等。同左。1992年11月16日發(fā)布的<企業(yè)會計準則>實際上是基本準則。<企業(yè)會計準則>中未對一些特殊會計事項,如會計調整、關聯(lián)方關系及其交易等的會計處理作出規(guī)定。二、新舊制度會計科目和會計報表比較比較內容新企業(yè)會計制度股份有限公司會計制度工業(yè)企業(yè)會計制度簡要說明名稱<企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表><股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表><工業(yè)企業(yè)會計制度>名稱上有差異一、總則(或總說明)對會計科目的編號、設置與使用、財務會計報告的編報要求及保密等相關問題作出規(guī)定。較詳細。對制定目的和依據、適用范圍、本制度的構成、會計科目的使用、財務報告的編制及提供做出規(guī)定。最詳細。對本制度的制定依據、適用范圍、會計科目的編號及設置與使用、會計報表的編制要求等做出規(guī)定。較簡略。主要結構和內容相同。二、會計科目名稱和編號規(guī)定了本制度所使用的五類共85個一級會計科目、65個二級會計科目和10個三級會計科目和編號。規(guī)定了本制度所使用的五類共76個一級會計科目的名稱和編號。未規(guī)定二級會計科目和三級會計科目。規(guī)定了60個一級會計科目的編號與名稱。并在附注中規(guī)定企業(yè)能夠根據實際需要對會計科目進行必要的增、刪或合并。后來實際上又有增減。在會計科目的編號、設置上有較大差異。主要表現(xiàn)為越來越詳細。三、會計科目使用說明詳細對各個會計科目的使用方法進行了說明。包括核算內容、管理要求、明細賬戶的設置、借貸方的核算事項、期末余額的方向及性質、可能涉及的經濟業(yè)務類型及其會計核算等。最詳細具體。主要內容與結構同左,但相對簡略。主要內容與結構同左,但最為簡略。結構相同,但詳略程度差異較大。四、會計報表的格式對會計報表的編號、名稱、編報期及其結構和格式作出了具體規(guī)定。同左同左。相同。五、會計報表編制說明對各個會計報表的編制方法進行了詳細具體的說明。包括該會計報表的主要內容、各項目的內容及填列方法、在編制比較報表時相關項目口徑不一致的處理辦法等。同左。同左。相同。六、會計報表附注詳細規(guī)定了會計報表附注至少應披露的內容及披露方法。沒有專項規(guī)定,但在總則中對會計報表附注應包括的主要內容作出了規(guī)定。同時在具體會計準則中對相關披露作出了規(guī)定。上市公司還應按照證監(jiān)委的相關規(guī)定披露。未對會計報表附注作出明確規(guī)定。因而一般情況下,會計報表未包括附注。有較大差異。附錄主要會計事項分錄舉例。分類詳細例舉了各類會計事項的會計分錄。主要會計事項分錄舉例。分類詳細例舉了各類會計事項的會計分錄。附件中還有營業(yè)收入確認有關會計處理規(guī)定、建筑安裝業(yè)務會計處理規(guī)定、房地產開發(fā)企業(yè)會計處理規(guī)定、商品期貨業(yè)務會計處理規(guī)定等。主要會計事項分錄舉例。分類詳細例舉了各類會計事項的會計分錄。結構與內容大致相同。主要比較結論:新舊制度整體上的結構和內容的最大差異表現(xiàn)在:新制度自成體系,而舊制度不能單獨運用。新制度由<企業(yè)會計制度>正文和<企業(yè)會計制度會計科目和會計報表>構成。在<企業(yè)會計制度>中,對企業(yè)會計核算的基本前提和一般要求、會計核算的基本原則、基本會計要素的定義及其相關經濟業(yè)務的會計確認、計量和報告作出詳細具體的規(guī)定,對一些特殊會計事項,如會計調整、或有事項、關聯(lián)方關系及其交易等的會計處理也作出了詳細具體規(guī)定,同時也對財務會計報告的主要內容及編制基本要求作出了規(guī)定。這樣,在實際上,新制度本身能夠成為獨立的會計核算和披露規(guī)范體系。而舊制度對會計科目和會計報表作出了詳細具體規(guī)定,并不涉及會計核算的總體要求、一般原則,以及會計確認、計量方面的內容,因而必須結合<企業(yè)會計準則基本準則>及具體會計準則才能成為會計核算的規(guī)范體系,不能自成體系。在其它方面,則在結構和主要內容上是大致一致的。新舊制度整體結構和內容上的差異能夠反映出中國會計核算規(guī)范體系的發(fā)展趨勢是:中國仍將保持以企業(yè)會計制度形式為主的會計核算規(guī)范體系,或者說是將呈現(xiàn)出雙重會計核算規(guī)范體系,即企業(yè)會計制度規(guī)范體系和會計準則規(guī)范體系。三、新舊制度適用范圍比較新企業(yè)會計制度股份有限公司會計制度工業(yè)企業(yè)會計制度適用于除不對外籌資、經營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險企業(yè)以外的在中華人民共和國境內設立的所有企業(yè)(含公司,下同)。是一種按經濟成分制定的企業(yè)會計制度。適用于按照規(guī)定程序,經批準設立的股份有限公司。是一種分行業(yè)會計制度。適用于設在中華人民共和國境內的所有工業(yè)企業(yè)。但實際上,工業(yè)企業(yè)中在經濟成分上屬于股份有限公司的,則適用股份有限公司會計制度;屬外商投資企業(yè)的,適用外商投資企業(yè)會計制度。主要比較結論:新制度是一種打破行業(yè)界限和經濟成分界限的全國統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度,使不同行業(yè)的企業(yè)、不同經濟成分的企業(yè)的會計信息口徑一致,便于全國范圍內不同行業(yè)之間、不同經濟成分之間企業(yè)會計信息的對比分析和匯總。舊制度是一種分行業(yè)或經濟成分的企業(yè)會計制度,在會計方法、會計科目乃至會計報表格式和內容及編制要求方面有較大差異,從而導致不同行業(yè)、不同企業(yè)之間會計信息口徑不一致而缺乏可比性。差異體現(xiàn)出中國企業(yè)會計制度發(fā)展趨勢是:中國要建立一種打破行業(yè)界限和經濟成分界限的全國統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度。第二節(jié)新舊制度主要內容比較會計基本要素定義的比較項目新企業(yè)會計制度舊企業(yè)會計制度簡要比較資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源,包括各種財產、債權和其它權利。有較大差異。既有拓寬,又增加了限制。負債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務,履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的債務。有較大差異。擴大了負債的范圍。所有者權益是指所有者在企業(yè)資產中享有的經濟利益,其金額為資產減去負債后的余額。所有者權益包括實收資本(或者股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產的所有權,包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。表述有變化,但無實質性的變化。收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?包括主營業(yè)務收入和其它業(yè)務收入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入,包括基本業(yè)務收入和其它業(yè)務收入。內涵變化較大,更謹慎。成本和費用費用,是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經濟利益的流出;成本,是指企業(yè)為生產產品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。費用是企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各項耗費。未直接定義成本,但認為:直接為生產商品和提供勞務等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進價和其它直接費用,直接計入生產經營成本。表述上有差異,實質內容變化不大。利潤指企業(yè)在一定會計期間的經營成果,包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。營業(yè)利潤,是指主營業(yè)務收入減去主營業(yè)務成本和主營業(yè)務稅金及附加,加上其它業(yè)務利潤,減去營業(yè)費用、管理費用和財務費用后的金額。利潤總額,是指營業(yè)利潤加上投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入,減去營業(yè)外支出后的金額。凈利潤,是指利潤總額減去所得稅后的金額。是企業(yè)在一定期間的經營成果,包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。營業(yè)利潤為營業(yè)收入減去營業(yè)成本、期間費用和各種流轉稅及附加稅費后的余額。投資凈收益是企業(yè)對外投資收入減去投資損失后的余額。營業(yè)外收支凈額是指與企業(yè)生產經營沒有直接關系的各種營業(yè)外收入減營業(yè)外支出后的余額。稍有變化。前者將利潤分為三個層次,后者的利潤相當于前者的利潤總額。但從利潤表來看,無實質變化。說明:舊制度中并未對會計基本要素給出定義。這里引用的是<企業(yè)會計準則基本準則>中的定義。主要結論:新制度對資產、負債、收入等基本會計要素的定義,采用了經濟利益流入、流出法,是一個顯著進步,既與<企業(yè)財務會計報告條例>的定義保持了一致,又與經濟事實相符,并導致新制度對這些內容的會計處理發(fā)生了較大變化,如計提資產減值準備,將待處理財產損溢、不能使企業(yè)受益的待攤費用等虛擬資產排除在資產負債表之外,可在較大程度上防止企業(yè)虛增資產和利潤。新制度在會計基本要素定義上體現(xiàn)出:一是與國際會計準則協(xié)調;二是更重視經濟業(yè)務的實質;三是會計核算基本原則的差異在會計基本要素定義中得到了進一步體現(xiàn)。二、主要內容方面的比較新制度與舊制度比較,除了包括后者的全部內容外,增加了較多內容。增加內容主要是將經過實踐認為比較成熟的具體會計準則的內容納入了會計制度規(guī)范之中,體現(xiàn)了會計制度與會計準則的協(xié)調和整合。這些內容主要是:非貨幣性交易、或有事項、會計調整、關聯(lián)方關系及其交易、債務重組等。這些新增加的內容在股會制度中沒有明確提出,但或多或少有涉及。另外,新制度對原具體會計準則中的一些規(guī)定進行了相應的調整。如非貨幣性交易和債務重組中,對換入資產的計價不再運用公允價值的概念,改用換出資產賬面價值為基礎進行計價,與新修訂的相關具體會計準則保持一致。新制度已將稍后修訂發(fā)布和新發(fā)布的無形資產、借款費用、租賃等八項具體會計準則的內容吸收納入其中,保證了<企業(yè)會計制度>內容的先進性。三、會計報告體系的比較項目新<企業(yè)會計制度>股份有限公司會計制度工業(yè)企業(yè)會計制度簡要說明會計報表主表1.資產負債表2.利潤表3.現(xiàn)金流量表同左。同左。相同。但內容和格式有變化。會計報表附表1.資產減值準備表2.所有者(或股東)權益增減變動表3.應繳增值稅明細表4.利潤分配表5.分部報表(業(yè)務分部)6.分部報表(地區(qū)分部)1.股東權益增減變動表2.應繳增值稅明細表3.利潤分配表4.分部營業(yè)利潤和資產表1.應繳增值稅明細表。2.利潤分配表3.主營業(yè)務收支明細表新制度會計報表體系更完整。同一附表的內容和格式也重新進行了調整。會計報表附注對其至少應包括的內容和披露要求作出了詳細具體規(guī)定。對其應包括的主要內容作出了規(guī)定。僅在<企業(yè)會計準則——基本準則>中對其主要內容作出了簡單規(guī)定。內容及詳略程度上有較大變化。主要結論:新制度在會計報告體系上更完整、全面,內容更詳細、具體,體現(xiàn)出在社會主義市場經濟體制下企業(yè)會計報告目標的轉變,重視使用者對會計信息的需要,盡量滿足她們的合理要求。四、在制定指導思想和精神實質上的比較新制度除了制定指導思想上是要建立全國統(tǒng)一的、通用的企業(yè)會計制度外,還注重制度的原則性和具體性相統(tǒng)一的原則,注重會計人員的專業(yè)分析和判斷。體現(xiàn)得較為明顯的內容是:(1)涉及資產確認和計量的會計處理,如資產的定義、計提減值準備、確認條件等;(2)涉及負債的確認和計量的會計處理,如預計負債的確認條件及計量等;(3)涉及收入的確認和計量的會計處理,如收入的確認條件及計量等;(4)涉及會計調整、或有事項、非貨幣性交易、關聯(lián)方關系、債務重組等的會計處理;(5)實質重于形式原則、謹慎性原則、重要性原則等會計核算的基本原則在會計實務中的運用,均需要會計人員進行全面的專業(yè)分析和判斷等等。這一思想和精神實質在股會制度中有較好的體現(xiàn),但不及新制度深入和廣泛;在工會制度中有所體現(xiàn),但不是非常明顯。另外,新舊制度在對其它一些會計概念的界定上、會計科目的設置上也存在一些差異。詳見以后各章的具體會計處理比較。由于新制度對成本和費用、外幣業(yè)務的會計處理與舊制度的規(guī)定區(qū)別很小,本書對此不作比較。五、新舊制度整體比較小結經過對新舊制度的整體比較,我們能夠得出如下幾點重要結論:1．從新制度整體結構和內容上來看,新制度是一個相對獨立的會計核算規(guī)范體系,反映出中國會計核算規(guī)范體系的近期發(fā)展趨勢是:中國仍將保持以企業(yè)會計制度形式為主的會計核算規(guī)范體系,或者說是將呈現(xiàn)出雙重會計核算規(guī)范體系,即企業(yè)會計制度規(guī)范體系和會計準則規(guī)范體系。2．新制度是適用于除不對外籌資、經營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險企業(yè)以外其它所有企業(yè)的會計核算制度,體現(xiàn)出中國企業(yè)會計制度發(fā)展趨勢是要建立一種打破行業(yè)界限和經濟成分界限的全國統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度。3．新制度進一步強調會計專業(yè)分析和判斷,注重會計核算的全面謹慎性和會計信息的高質量性,力求從制度規(guī)范上使會計信息更接近企業(yè)實際財務狀況和經營成果,提高會計信息質量,有利于會計報告使用者作出經營決策。4．新制度在會計基本要素定義和核算內容上既重視經濟業(yè)務的實質,又與國際會計準則協(xié)調;在會計報告體系上更完整、全面,內容更詳細、具體,體現(xiàn)出在社會主義市場經濟體制下企業(yè)會計報告目標的轉變,重視滿足使用者對會計信息的需要。5．新制度將經過實踐認為比較成熟的具體會計準則的內容納入了會計制度規(guī)范之中,并與新修訂和新發(fā)布的具體會計準則內容保持一致,體現(xiàn)出<企業(yè)會計制度>的先進性和會計制度與會計準則的協(xié)調和整合。第二章會計核算的基本前提和基本原則及其比較會計核算的基本前提是據以進行會計核算的基礎性假定;會計核算的基本原則是進行會計核算的指導思想和衡量會計工作成敗的標準。新舊制度關于會計核算的基本前提完全相同;關于會計核算的基本原則有相同之處,但也有差別。第一節(jié)會計核算的基本前提比較企業(yè)會計核算的基本前提,也稱為會計基本假設,包括:會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量等四項。新制度對于會計核算的基本前提沒有變動,與舊制度完全一致一、會計主體假設會計主體假設是指會計反映的是一個特定單位或組織的經營活動,而不包括其它單位或組織的經營活動。新制度第五條”會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產經營活動。”這就要求我們以企業(yè)作為會計核算的主體,站在本企業(yè)的立場,把企業(yè)與企業(yè)的相關利益主體特別是投資者、關聯(lián)方企業(yè)區(qū)分開來,只核算本企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項,記錄和反映本企業(yè)自身的各項生產經營活動。二、持續(xù)經營假設這一假設又稱連續(xù)性、繼續(xù)經營、非清算性假設等。其涵義是:除非存在明顯的”反證”,否則,都將假設一個主體的經營活動是連續(xù)下去的。而所謂的”反證”,就是那些表明企業(yè)經營活動將會中止的證據,如合同規(guī)定的經營期限即將到期、企業(yè)資不抵債已被宣告破產、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。新制度第六條”會計核算應當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產經營活動為前提?！睂嶋H上是針對持續(xù)經營做出的規(guī)定,對企業(yè)會計的正?；顒幼龀鰰r間的規(guī)定。但當會計主體需要停業(yè)清算或破產清算時,會計信息系統(tǒng)就要相應地進行立足點的轉變——從立足于持續(xù)經營向停業(yè)、清算(破產)轉變。當然,前提的變化必然導致相應的會計原則和方法的轉變,權責發(fā)生制、歷史成本等原則,應讓位于收付實現(xiàn)制、可變現(xiàn)凈值等原則。三、會計分期假設所謂會計分期,就是將會計主體持續(xù)不斷的經營活動,人為地分割成一個個等距離的時間”間隔”,以便于核算和報告主體的財務狀況和經營成果。會計分期作為一項假設,它實際上是持續(xù)經營假設的補充,持續(xù)經營把主體的經營活動看成是延續(xù)不斷的”長河”,會計分期則把這連續(xù)的”長河”,人為地”隔斷”,以測定其流量。新制度第七條規(guī)定”會計核算應當劃分會計期間,分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度、半年度、季度和月度,均按公歷起訖日期確定。半年度、季度和月度均稱為會計分期?！彼?、貨幣計量假設貨幣計量假設是指企業(yè)在會計核算中以貨幣為計量單位,記錄、反映企業(yè)的經營情況。貨幣計量假設是會計核算計量尺度的假設,它有兩層涵義:一是在諸多計量單位中假設貨幣是計量經濟活動中的最好單位。在市場經濟條件下,企業(yè)是商品生產者和經營者,企業(yè)經濟活動是價值運動。貨幣是商品的一般等價物,是衡量商品價值的共同尺度,具有廣泛的適用性,綜合性最強。二是假設幣值是穩(wěn)定不變的。但在發(fā)生惡性通貨膨脹時,一般應采用通貨膨脹會計進行處理。新制度第八條規(guī)定”企業(yè)的會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè),能夠選定其中的一種貨幣作記賬本位幣,可是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。在境外設立的中國企業(yè)向國內報送的財務會計報告,應當折算為人民幣。”第二節(jié)會計核算的基本原則比較企業(yè)會計核算的基本原則包括客觀性原則、實質重于形式原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發(fā)生制原則、配比性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則和重要性原則等十三條。新舊制度在基本原則方面主要是相同的,除新制度解釋更為具體詳細外,主要差別體現(xiàn)在以下四個基本原則上:(l)新增加了實質重于形式原則;(2)改變了相關性原則的提法;(3)對歷史成本原則作了修正;(4)加強了謹慎性原則的貫徹實施;(5)強調了重要性原則。其余部分基本上沒有發(fā)生變動。一、新舊制度相同的會計核算基本原則1．客觀性原則新制度客觀性原則要求”會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據,如實反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量”,即企業(yè)不得虛構、歪曲和隱瞞經濟業(yè)務事項,它是杜絕會計信息失真的基本前提。如虛構經濟業(yè)務并進行會計處理,即”假賬真算”;隱瞞已實現(xiàn)的收入,不納入企業(yè)對外會計中進行核算,而是另立賬冊進行反映,即所謂的”小金庫”、”賬外賬”等,均違反了客觀性原則的要求。2．一貫性原則一貫性原則(又叫一致性原則)是指各個企業(yè)處理會計業(yè)務的方法和程序在不同的會計期間要保持前后一致,不能隨意變更,以便于前后各期會計資料縱向比較。會計核算中恪守一貫性原則,有利于提高會計信息的使用價值,同時能夠防止和制約會計主體經過變更會計程序和會計處理方法,弄虛作假,粉飾會計報表。新制度中,一貫性原則要求”企業(yè)的會計核算方法前后各期應當保持一致,不得隨意變更。如有必要變更,應當將變更的內容和理由、變更的累積影響數,以及累積影響數不能合理確定的理由等,在會計報表附注中予以說明?！?．可比性原則新制度中,可比性原則要求”企業(yè)的會計核算應當按照規(guī)定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致,相互可比?！比绻f一貫性原則是對同一個企業(yè)在不同會計期間(縱向)保持會計核算方法和會計資料口徑一致的話,那么可比性原則針正確是不同企業(yè)之間(橫向)保持會計核算方法和會計資料口徑的一致。4．及時性原則及時性原則是指會計核算工作要求時效。會計處理要及時,以便會計信息的及時利用。任何會計信息都具有時效性,其使用價值往往會隨時間流逝而降低。新制度中,及時性原則要求”企業(yè)的會計核算應當及時進行,不得提前或延后”。會計核算如果不及時,就很難準確地反映企業(yè)在一定時點上的財務狀況和一定期間的經營成果和現(xiàn)金流量。個別企業(yè)甚至經過提前或延后確認收入、費用來人為地調節(jié)利潤,造成會計信息失真,這是應該嚴厲禁止的。5．明晰性原則明晰性原則(又叫可理解性)是指會計記錄和會計報告應當清晰明了,便于理解和應用。會計報告要盡量少用難懂的專業(yè)術語,數字準確,文字規(guī)范,報表間勾稽清晰,一覽無余。明晰性不但能夠擴大信息適用范圍,而且有助于信息使用者做出有效決策。新制度中,明晰性原則要求”企業(yè)的會計核算和編制的財務會計報告應當清晰明了,便于理解和利用?！?．權責發(fā)生制原則新制度中,權責發(fā)生制原則要求”企業(yè)的會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用?！迸c權責發(fā)生制相正確是收付實現(xiàn)制(又稱現(xiàn)金制),它是以現(xiàn)金是否實際收付為確認收入和費用的記賬基礎。凡是收到現(xiàn)金,確認為收入;凡是支付現(xiàn)金,確認為費用。收入和費用均不存在跨期問題,既無應收收入,也無應付費用。7．配比性原則配比性原則同樣是建立在權責發(fā)生制基礎之上的,它是確認收入、成本和費用以及利潤的重要原則。一般,費用的發(fā)生是為了取得收入。因此,配比性原則要求采用受益原則,所有費用應當與收入聯(lián)系起來確認,即:費用應該在與它直接和間接產生的收入和確認的期間內確認。如果收入推遲確認,其費用也應推遲確認。新制度中,配比原則要求”企業(yè)在進行會計核算時,收入與其成本、費用應當相互配比,同一期間內的各項收入和與其相關的成本、費用、應當在該會計期間內確認。”8．劃分資本性支出與收益性支出的原則新制度中,劃分收益性支出與資本性支出原則要求”企業(yè)的會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限。凡支出的效益僅及于本年度(或一個營業(yè)周期)的,應當作為收益性支出;凡支出的效益及于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)的,應當作為資本性支出?！倍⑿屡f會計制度有差異的會計核算基本原則1．實質重于形式原則本條原則是新制度新增加的會計核算基本原則。在第十一條規(guī)定:”企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！北緱l原則實際為要求會計人員在進行會計處理過程中,應當而且必須進行專業(yè)分析和判斷,留給了會計人員專業(yè)判斷的空間。遵循實質重于形式原則,體現(xiàn)了對經濟實質的尊重,能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。隨著經濟的發(fā)展,經濟現(xiàn)象越來越復雜,經濟現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化。會計必須反映經濟事實,而不是簡單地反映其經濟形式,權益法、合并會計報表就是明顯的例證。從現(xiàn)有的會計準則看,不論是資產減值的確認,還是收入確認的方法,也都證明了實質重于形式原則已經在財務會計中廣為應用,可是,以往的會計準則并未對此明確說明。新制度將實質重于形式明確為會計核算的基本原則。實質重于形式原則在會計實務中具有廣泛的運用。如在<關聯(lián)方關系及其交易的披露>中要運用實質重于形式原則具體判斷是否存在關聯(lián)方關系,即有關各方是否存在關聯(lián)方關系,應當按照其關系的實質進行判斷,而不能僅依據其法律形式加以確定。在具體會計實務中,交易或事項的實質,往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形,例如,企業(yè)將某項固定資產出售給其它單位,出售方已經收到了價款,而且已經辦理了有關資產劃轉手續(xù);同時,交易雙方又簽訂了補充協(xié)議,規(guī)定出售方待日后某個時間內必須將其出售的該項固定資產以原出售價格購回。在這項交易中,如果僅僅從固定資產出售這個事項看,似乎資產所有權上的風險和報酬已經轉移給購買方,出售方能夠確認出售固定資產的收益,可是,由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內必須購回所出售的固定資產,即該項固定資產的風險和報酬并未真正轉移給購買方,因此,從交易的整體上看這實質是一項融資行為,而不是一項銷售行為。又如,融資租入的固定資產,在租期未滿以前,從法律形式上講,所有權并沒有轉移給承租人,可是從經濟實質上講,與該項固定資產相關的收益和風險已經轉移給承租人,承租人實質上也能行使對該項固定資產的控制。因此,承租人應該將其視同自有的固定資產,一并計提折舊和大修理費用。再如,當企業(yè)將商品銷售給A客戶后,貨款未收,第二天A客戶發(fā)生了嚴重火災,確知該客戶遭受巨額損失并未參加財產保險,本企業(yè)銷售給它的商品也被全部燒毀,從而導致其生產經營難以為繼,財務陷入困境,很可能要破產,本企業(yè)貨款能收回的可能性也微乎其微,此時,盡管從法律形式上來說,商品銷售已經實現(xiàn),但實質上在可預見的將來,收回貨款已近乎不可能,因此,在會計核算上,就不能將此業(yè)務作為銷售業(yè)務核算,不能確認收入。<企業(yè)會計準則一一收入>規(guī)定:”銷售商品的收入,應在下列條件均能滿足時予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留一般與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已出售的商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè);(4)相關的收入和成本能夠可靠的計量?！笨梢?上述四個條件中,前3個收入確認原則就貫徹了”實質重于形式”的原則,即收人確認的條件不是所有權憑證或實物(如現(xiàn)金)形式上的交付,而是商品所有權上的主要風險和報酬發(fā)生轉移等實質性條件。2．相關性原則在舊制度中,即<企業(yè)會計準則一一基本準則>中規(guī)定為:”會計信息應當符合國家客觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要,滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。”在新制度中規(guī)定為:”企業(yè)提供的會計信息應當能夠反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量,以滿足會計信息使用者的需要。”在社會主義市場經濟條件下,會計信息使用者是多方面的,會計信息的使用者包括投資者、債權人、政府、職工、其它利益主體乃至社會公眾,而且,各會計信息使用者之間是相互平等的。從而會計信息不但僅滿足國家的需要,而是要提供多方利益相關者決策相關的信息。這種提法上的差異更體現(xiàn)了企業(yè)提供會計信息的目標是提供與決策有關的信息,即”決策有用論”,滿足會計信息使用者最廣泛的要求,而不但僅滿足或重點滿足某方面的要求。這體現(xiàn)了中國社會主義經濟體制向市場經濟體制過渡的要求在提供會計信息目標方面的變化。根據相關性原則,會計工作在收集、加工、處理和提供會計信息過程中,應當考慮各方面的信息需求,要能夠滿足各方有共性的信息需求。3．謹慎性原則<企業(yè)會計準則一一基本準則>第十八條規(guī)定:”會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費用?！倍轮贫戎幸?guī)定:”企業(yè)在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益、少計負債或費用,但不得計提秘密準備?！敝斏餍栽瓌t在新制度中得到了較為全面、深入的運用。突出表現(xiàn)在:(1)計提各種財產減值準備。主要計提存貨跌價準備、短期投資跌價準備、應收款項的壞賬準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備等;(2)關注和反映或有負債。如專門針對或有事項的會計核算和披露做出規(guī)定;(3)固定資產折舊允許使用加速折舊法;(4)在物價上漲情況下允許發(fā)出存貨計價采用后進先出法等。謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下做出判斷時,保持必要的謹慎,不多計資產或收益,不少計負債或費用。實施謹慎性原則,對存在的風險加以合理估計,就能在風險實際發(fā)生之前化解風險,并對防范風險起到預警作用,有利于企業(yè)做出正確的經營決策,有利于保護投資者和債權人的利益,有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力?？墒?企業(yè)在運用謹慎性原則時,不能濫用,不能以謹慎性原則為由任意計提各種準備,即秘密準備企業(yè)經營存在風險。同時,為了防止企業(yè)計提秘密準備,利用”八項準備”調節(jié)利潤,新制度第五十一條規(guī)定:”如有確鑿證據表明企業(yè)有不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的,應當作為重大會計差錯予以更正,并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額、以及對財務狀況、經營成果的影響。”下列情況可能是濫用謹慎性原則、計提秘密準備的情形:(l)故意高估資產減值準備。如沒有充分理由對應收款項計提高達60%的壞賬準備,對大部分存貨計提了減值準備,而該大部分存貨的成本低于市價。(2)采用不適當的高估當期成本費用的會計政策。如將一次大量低值易耗品的價值一次計入領用當期的成本費用,將固定資產價值一次計入交付使用當期的成本費用,對房屋也采用加速折舊法等。(3)高估預計負債。如在或有事項中,對可能發(fā)生的損失或費用,不是按最佳金額估計,而是一律按最高金額估計入賬等。4．歷史成本原則歷史成本原則(又叫實際成本原則)有兩層涵義:第一層涵義是指對財產物資、債權債務的計價,以各該項目取得或交易發(fā)生時的實際交易價格為依據。這里所說的交易,應當是公平交易,即發(fā)生在兩個相互獨立交易方之間的自愿交換行為。第二層涵義則是指在各項目按實際成本入賬后,除非該項目被結轉或沖銷,否則,不得隨意調整其賬面價值。也就是說,各項目的實際成本一經入賬．,再也不發(fā)生變動。<企業(yè)會計準則一一基本準則>第十九條規(guī)定:”各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時,除國家另有規(guī)定者外,不得調整其賬面價值。”而新制度中規(guī)定:”企業(yè)的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后,各項財產如果發(fā)生減值,應當按照本制度規(guī)定提取相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外,企業(yè)一律不得自行調整其賬面價值。”新企業(yè)會計制度中強調:”各項資產如果發(fā)生減值,應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備。”即對于因技術進步、市場供求變化、財產老化等原因造成的財產減值,應當提取相應的減值準備。這實際上是對歷史成本原則的修正,即可采用”成本與市價孰低原則”對資產進行計價。新制度對歷史成本原則的修正事實上是客觀性原則的要求,因為如果一項資產已經發(fā)生了減值,那么發(fā)生減值的那一部分已經不能給企業(yè)帶來經濟效益了,顯然已經不符合資產的定義了,不計提減值準備的話,是不符合實際情況的。同時,這也是謹慎性原則和實質重于形式的原則的要求。對發(fā)生了減值的各項資產計提減值準備,雖使企業(yè)的資產和利潤減少,但在反映企業(yè)財務狀況和經營成果時,能充分估計可能發(fā)生的損失,從而防止了高估資產和夸大所有者權益,提高了會計信息的質量,減少了突發(fā)性損失對企業(yè)當期損益的影響,利于企業(yè)穩(wěn)定持續(xù)經營,也提高了經營者的風險意識。5．重要性原則<企業(yè)會計準則一一基本準則>第二十一條規(guī)定:”財務報告應當全面反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。對于重要的經濟業(yè)務,應當單獨反映?！倍轮贫雀M一步強調了重要性原則,它規(guī)定:”企業(yè)的會計核算應當遵循重要性原則的要求,在會計核算過程中對交易或事項應當區(qū)別其重要程度,采用不同的核算方式,對資產、負債、損益等有較大影響,并進而影響財務會計報告使用者據以做出合理判斷的重要會計事項必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理,并在財務會計報告中予以充分、準確地披露;對于次要的會計事項,在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的前提條件下,可適當簡化處理。”如果對企業(yè)的一切經濟業(yè)務,不分性質、不分金額大小,都按照相同的方式進行核算、按照相同的格式進行披露,這顯然不符合相關性和明晰性原則的要求,不能滿足會計信息使用者的要求,從而不利于做出正確的決策。在很多具體實務中都要運用重要性原則,例如,新制度第七十七條關于因借款而發(fā)生的輔助費用的處理中規(guī)定,企業(yè)發(fā)行債券籌集資金專門用于購建固定資產的,如果發(fā)行費用(減去發(fā)行期間凍結資金產生的利息收入)較小,直接計入當期財務費用,而不計入所購建的固定資產成本。第九十八條規(guī)定:”企業(yè)的收入,應當按照重要性原則,在利潤表中反映?！币簿褪钦f,如果某一類收入占總收入的比重超過一定比例就應該在利潤表中單獨列示,而不是機械地照搬利潤表的格式,合并在”主營業(yè)務收人”或”其它業(yè)務收入”中反映。重要性原則要求每個企業(yè)確定自己的重要事項。其中重要事項的判斷,對不同會計主體和不同會計事項來說是相正確,在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。在會計核算中堅持重要性原則,就能夠在全面反映企業(yè)財務狀況和經營成果的基礎上,對影響會計信息使用者做出決策的重要事項分別核算、分項反映、力求準確,并在財務報告中作重點說明。重要性的界定取決于企業(yè)本身的規(guī)模,也隨著時間、地點、業(yè)務性質不同而有所區(qū)別,一般能夠從數量和性質兩方面來劃分,數量大、性質重要的都能夠單獨列示。(1)從性質來說,當某一事項有可能對會計報表使用者的決策產生影響時,就屬于重要事項。一般地說,凡是不符合國家法律法規(guī)的交易或事項就是重要的。(2)從數量方面來考慮,當某一事項的數量達到一定規(guī)模時,就有可能對決策產生影響,就屬于重要事項。一般認為,當該交易或事項影響的金額達到企業(yè)資產總額的1%,或主營業(yè)務收入總額的1%,或企業(yè)利潤總額的10%,或該類交易或事項總額的10%時,就認為是重要的。如少計費用50000元,對資產總額超過2億元,主營業(yè)務收入超過3億元,利潤總額超過5000萬元的A公司來說,是不重要的事項;但對資產總額不超過100萬元,年收入在80萬元,利潤總額不過10萬元的B企業(yè)來說,則是重要的會計事項。三、會計核算基本原則差異對會計核算的影晌新舊制度在會計核算基本原則方面的差異,對會計核算的影響主要表現(xiàn)在:1．在會計核算中要注重經濟業(yè)務的實質,而不但僅根據其形式進行經濟核算,同時要求會計人員注重會計專業(yè)分析和判斷。2．實質重于形式原則和謹慎性原則在企業(yè)會計實務中全面、深入的應用,將會使企業(yè)少確認收入,多計量成本和損失,從而使企業(yè)報告利潤減少,能更客觀地報告企業(yè)的經營成果。3．對歷史成本計量屬性的修正和謹慎性原則的廣泛應用,要求企業(yè)全面計提各種資產減值準備,將會使企業(yè)資產負債表更能客觀地反映企業(yè)財務狀況,有效地防止企業(yè)高估資產,虛增利潤,潛虧掛賬,從而全面提高企業(yè)會計信息質量。4．強調重要性原則的應用,促使會計人員在整個會計處理過程中進行專業(yè)分析和判斷,既要權衡成本效益,又要向使用者提供所有重大會計信息。5．客觀性原則的重新界定,體現(xiàn)出中國會計報告目標的轉變,實際上要求企業(yè)在對外提供財務會計報告時,要考慮會計報告使用者的廣泛需要,提供能夠滿足絕大部分使用者做出決策需要的會計信息。第三章流動資產會計處理比較流動資產主要包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應收款項、預付賬款、待攤費用、存貨等。新舊制度在貨幣資金收支的會計處理、應收及預付款的日常處理、存貨的取得與發(fā)出的會計處理等方面是基本相同的。但新制度增加了強化流動資產管理的有關規(guī)定;修訂了債務重組會計處理的有關規(guī)定(影響應收款項的會計處理);同時,進一步完善了壞賬準備和存貨跌價準備會計處理的有關規(guī)定。第一節(jié)貨幣資金會計處理比較新舊制度對貨幣資金會計處理方法大致相同,其主要差別主要體現(xiàn)在以下幾個方面:1．對現(xiàn)金短缺或盈余的會計處理不同。新制度經過”待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目核算現(xiàn)金的短缺和盈余。而工會制度經過在”其它應收款”、”其它應付款”總賬科目下加設”現(xiàn)金短款或長款”明細科目反映現(xiàn)金的盈虧情況。2．新舊制度對銀行存款清查的有關規(guī)定不同。新制度特別規(guī)定,企業(yè)應加強對銀行存款的管理,并定期對銀行存款進行檢查,如果有確鑿證據表明存在銀行或其它金融機構的款項已經部分不能收回,或者全部不能收回的,例如,吸收存款的單位已宣告破產,其破產財產不足以清償的部分,或者全部不能清償的,應當作為當期損失,借記”營業(yè)外支出”科目,貸記”銀行存款”科目。而工會制度和股會制度均沒做出這一體現(xiàn)謹慎性原則的規(guī)定。3．新舊制度對其它貨幣資金內容的表述是有區(qū)別的。工會制度列有”在途貨幣資金”項目;而新制度不再列有”在途貨幣資金”,卻增加了”信用卡存款”和”存出投資款”項目。其中后者在股會制度中也沒有做出專門規(guī)定。存出投資款,是指企業(yè)已存入證券公司但尚未進行短期投資的現(xiàn)金。企業(yè)向證券公司劃出資金時,應按實際劃出的金額,借記”其它貨幣資金——存出投資款”科目,貸記”銀行存款”科目;購買股票、債券時,按實際發(fā)生的金額,借記”短期投資”科目,貸記”其它貨幣資金一一存出投資款”科目。第二節(jié)應收款項會計處理比較一、新舊制度規(guī)定的相同點1．新舊制度對應收款項形成時、正常收回時的會計處理方法基本相同,都要求按實際發(fā)生額記賬。2．新舊制度對不帶息應收票據的賬務處理、應收票據貼現(xiàn)、貼現(xiàn)應收票據拒付以及到期不能收回的應收票據的會計處理方法基本相同。二、差異分析(一)新舊制度對帶息應收票據的會計處理方法不同新制度規(guī)定,帶息應收票據,應于期末時,按應收票據的票面價值和確定的利率計算應計利息,計提的利息增加應收票據的賬面余額。到期不能收回的帶息應收票據,轉入”應收賬款”科目核算后,期末不再計提利息,其所包含的利息,在有關備查賬簿中進行登記,待實際收到時再沖減收到當期的財務費用。這一規(guī)定與股會制度基本相同。而工會制度規(guī)定,帶息應收票據到期,按收到的本息,借記”銀行存款”科目,按票面金額,貸記”應收票據”科目,按其差額,貸記”財務費用”科目。[例1]企業(yè)銷售商品價值10000元,收到對方開出并承兌的6個月期商業(yè)票據一張,面額1元,其中包含企業(yè)為對方代墊的運雜費300元。該票據為帶息票據,年利息率為6%。銷售實現(xiàn)時:借:應收票據1貸:主營業(yè)務收入10000應交稅金一一應交增值稅(銷項稅額)1700其它應收款300每月月末應計提的利息為:1×(6%÷12)＝60元借:應收票據60貸:財務費用60第6個月月末收回應收票據時:借:銀行存款12360貸:應收票據12360若到第6個月時,企業(yè)發(fā)現(xiàn)對方未兌付該應收票據,立即停止計提利息,并轉為應收賬款。借:應收賬款12360貸:應收票據12360(二)新舊制度對應收賬款債務重組的會計處理方法不同財政部1998年6月12日發(fā)布、自1999年1月1日起,在所有企業(yè)執(zhí)行的<企業(yè)會計準則一一債務重組>對涉及債務重組的會計處理做出了規(guī)定。該準則已于1月18日進行了修訂,并與1月1日起適用于所有企業(yè)。新制度吸收了修訂后的準則的相關內容。新舊制度的最大差異是:新制度取消公允價值的應用,對于債務重組收到的非現(xiàn)金資產,按涉及債權的賬面價值入賬,不確認損益。舊制度應用公允價值概念,對于債務重組收到的非現(xiàn)金資產,按其公允價值入賬,并將涉及債權的賬面價值與收到資產公允價值總額的差額作為債務重組損益,計入當期損益。[例2]企業(yè)的一項賬面余額為80000元的應收賬款,因對方無力償還,進行債務重組,雙方協(xié)商同意減免20%后對方立即支付。企業(yè)已為該筆應收賬款提取壞賬準備400元。該筆應收賬款的賬面價值為:80000—400＝79600元實際收回的金額為:80000×(l—20%)＝64000元債務重組損益為:64000一79600＝－15600元會計分錄為:借:銀行存款64000壞賬準備400營業(yè)外支出一債務重組損失15600貸:應收賬款80000本實例不涉及非現(xiàn)金資產,新舊制度會計處理相同。[例3]1月1日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,含稅價為105000元。7月1日,紅星公司發(fā)生財務困難,無法按合同規(guī)定償還債務,經雙方協(xié)議,深廣公司同意紅星公司用其產品償還該應收賬款。該產品市價為80000元,增值稅率為17%,產品成本為70000元,深廣公司計提了5000元的壞賬準備。債權人用銀行存款支付保險費等1000元。按新制度的會計處理為:該筆應收賬款的賬面價值為:105000－5000＝100000元增值稅進項稅額為:80000×17%＝13600元原材料的入賬價值為:100000＋1000－13600＝87400元借:原材料87400應交稅金一一應交增值稅(進項稅額)13600壞賬準備5000貸:應收賬款105000銀行存款1000新制度不確認債務重組損益。舊制度應按該產品的公允價值加支付的保險費作為取得的原材料的入賬價值,即原材料入賬價值為81000元。同時確認債務重組損失＝100000－(80000＋13600)＝6400元。[例4]企業(yè)有一項賬面余額為616600元的應收賬款因對方單位無力償還,以一臺設備、一輛汽車和一批原材料抵債。根據對方開具的發(fā)票,原材料的不含稅價為80000元。該設備和汽車的公允價格為27萬和15萬元。企業(yè)已經為該筆應收賬款計提的壞賬準備為3000元,不考慮其它相關稅費。則企業(yè)根據新制度的會計處理為:該筆應收賬款的賬面價值為:616600－3000＝613600元原材料的進項稅額為:80000×l7%＝13600元換入資產的總成本為:613600一13600＝600000元原材料的入賬價值為:600000×80000÷(80000＋270000＋150000)＝96000設備的入賬價值為:600000×270000÷(80000＋270000＋150000)＝324000汽車的入賬價值為:600000×150000÷(80000＋270000＋150000)＝180000:會計分錄為:借:原材料96000應交稅金一一應交增值稅(進項稅額)13600固定資產——設備324000固定資產——汽車180000壞賬準備3000貸:應收賬款616600新制度不確認債務重組損益。舊制度則按各該資產的公允價值作為取得該資產的入賬價值,即原材料入賬價值為80000元,設備270000元,汽車150000元。同時確認債務重組損失＝613600一(80000—＋270000＋150000＋13600)＝100000元(三)新舊制度對壞賬的核算方法不同1．新舊制度有關壞賬損失的確認及審批不同工會制度中對壞賬損失的確認過于表面化,其審批機構為主管部門,這些都不適應市場經濟發(fā)展的需要。新制度對壞賬損失的確認既注重證據又注重實質,規(guī)定在以下情況下,企業(yè)應確認壞賬損失:(1)有確鑿證據表明該應收款項不能收回,如債務單位撤銷、破產等;(2)有證據表明該項應收款項收回的可能性不大。如債務單位資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短期內無法償付債務的;(3)應收款項逾期3年以上債務人仍沒有履行償債義務的。另外,新制度明確規(guī)定壞賬損失的審批權為股東大會或董事會,或經理(廠長)辦公會或類似機構所有。2．壞賬損失核算方法不同在工會制度下,壞賬損失既能夠采用直接轉銷法,也能夠采用備抵法。而新制度和股會制度均明確規(guī)定,企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。3．新舊制度對計提壞賬準備的范圍有所不同與工會制度相比,新制度有關壞賬準備的新增規(guī)定如下:(1)企業(yè)應在年度終了,對其它應收款進行檢查,預計其可能發(fā)生的壞賬損失,并計提壞賬準備。(2)企業(yè)持有的應收票據不得計提壞賬準備．待到期不能收回的應收票據轉入應收賬款后,再按規(guī)定計提壞賬準備?？墒?如有確鑿證據表明企業(yè)所持有的未到期應收票據不能夠收回或收回的可能性不大時,應將其賬面余額轉入應收賬款,并計提相應的壞賬準備。(3)企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質,或者因供貨單位破產、撤銷等原因無望再收到所購貨物的,應將原計入預付賬款的金額轉入其它應收款,并計提相應的壞賬準備。除轉入”其它應收款”科目的預付賬款外,其它預付款不得計提壞賬準備。股會制度與新制度的規(guī)定相同。從以上規(guī)定能夠看出,新制度中將計提壞賬準備的范圍定為應收賬款和其它應收款,同時還充分考慮到預付賬款和應收票據也可能發(fā)生壞賬損失的實際情況,規(guī)定了靈活的處理方法,即將其分別轉入”其它應收款”和”應收賬款”科目,然后再計提壞賬準備。而工會制度僅將應收賬款作為計提壞賬準備的范圍,而沒有充分考慮不同情況下的應收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性不同,也忽視了企業(yè)的其它應收款中也會發(fā)生壞賬的事實。4．新舊制度對壞賬準備的計提方法和計提比例不同工會制度規(guī)定所有企業(yè)都采用應收賬款余額百分比這一種方法計提壞賬準備,而且規(guī)定了固定的計提比例,即按3‰-5‰的比例提取。這樣處理沒有考慮各企業(yè)的實際情況,從而導致報表使用者不能了解企業(yè)真實的財務狀況。新制度規(guī)定,計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定,并可自行確定壞賬準備的計提比例。在確定壞賬準備的計提比例時,應當根據企業(yè)以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況,以及其它相關信息進行合理的估計。這些規(guī)定不但擴大了企業(yè)核算的自主權,而且有利于真實地反映企業(yè)會計信息。同時為了規(guī)范企業(yè)的核算行為,規(guī)定下列情況不能全額計提壞賬準備:(1)當年發(fā)生的應收款項,以及未到期的應收款項;(2)計劃對應收款項進行債務重組,或以其它方式進行重組的;(3)與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項,特別是母子公司交易或事項產生的應收款項。(4)其它已逾期,但無確鑿證據證明不能收回的應收賬款。股會制度與新制度的規(guī)定相同。[例5]某企業(yè)初”壞賬準備”科目貸方余額為3000元。-,各年年末應收賬款余額分別為3000000元和300元;-各年賒銷收入分別為000元和1000000元;-各年實際發(fā)生的壞賬損失分別為:10000元和0元。若采用應收賬款余額百分比法,壞賬準備計提比例為1%;若采用銷售百分比法,壞賬準備計提比例為2%;各年年末應收賬款余額賬齡分析以及估計壞賬比例如下表:應收賬款賬齡應收賬款金額估計壞賬率(%)壞賬準備未過信用期10000001000.550006000過期1個月80000010000001800010000過期2個月50000050000021000010000過期3個月400000300000319000過期3個月以上3000000051500010000合計30000003005000045000分別用三種方法計提壞賬準備的會計處理如下:單位:元摘要對應科目應收賬款余額百分比法賬齡分析法銷售百分比法轉銷已確認的壞賬借:壞賬準備貸:應收賬款100001000010000100001000010000末計提壞賬準備末應提壞賬準備3000000×1%－0＝10000應提壞賬準備50000－0=30000應提壞賬準備000×2%＝40000借:管理費用貸:壞賬準備100001000030000300004000040000轉銷已確認的壞賬借:壞賬準備貸:應收賬款000000末計提壞賬準備末應提壞賬準備300×1%－10000＝2末應提壞賬準備45000－30000=15000末應提壞賬準備1000000×2%＝0借:管理費用貸:壞賬準備22150001500000壞賬準備的計提比例不同,計入當期損益表的管理費用也就不同,從而影響當期利潤。另外,不同的壞賬準備計提方法由于各有其長處與不足,因此,對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響也是不同的。采用應收賬款余額百分比法估計損失,能使年末調整后”壞賬準備”科目余額直接體現(xiàn)為應收賬款年末余額按一定比例提取的壞賬損失數額,從而能夠恰當地反映應收賬款預計可變現(xiàn)凈值?？墒沁@種方法未能很好地解決收入與費用的配比問題,各期計提的壞賬準備與當期賒銷金額的大小并無直接關系。賬齡分析法實際上是將應收賬款余額百分比法精確化的一種估計壞賬的方法。由于該方法需要對各類應收款項按賬齡進行分類,而且要確定不同的估計壞賬率,因此,使用該方法的工作量比較大。采用銷售百分比法估計壞賬損失,在估計壞賬比例一定的情況下,記入各期費用中的壞賬費用主要取決于當期賒銷金額的大小。使各期的壞賬損失與該期的賒銷收入直接配比?？墒?這一方法由于未能顧及年末應收賬款余額中應包含的壞賬數額,因而影響對應收賬款可變現(xiàn)凈值的正確計量。另外,采用這種方法,不能修正以前年度估計誤差,因而對估計壞賬所采用的百分比的合理性要求比較高,企業(yè)應根據實際情況經常修訂估計壞賬的百分比,以適應當前的需要。對于上述三種方法的選擇,主要取決于三方面的因素:一是考慮企業(yè)的應收款項特點,分析采用何種方法更符合企業(yè)實際情況;二是信息使用者的需要。如果需要了解應收賬款預計可變現(xiàn)凈值,采用應收賬款余額百分比法比較適宜;如果需要更精確的信息,采用賬齡分析法比較適宜;如果需要壞賬費用與當期的賒銷金額相配比,采用銷售百分比法就更加妥當。二是相關的比例能否可靠計量。例如,各項應收賬款的賬齡是否能正確劃分、相對應的壞賬率能否可靠估計;賒銷金額的壞賬率能否可靠估計等,這些都直接影響壞賬準備計提方法的選擇。5．新舊制度對壞賬準備在會計報表中的披露要求不同新制度規(guī)定,壞賬準備應單獨披露,資產負債表中的應收款項目按照減去已計提的壞賬準備后的凈額反映。而工會制度和股會制度均規(guī)定,資產負債表上的應收款項科目以總額反映,”壞賬準備”項目列示于應收款項項目之下。資產負債表(部分)新制度股會制度工會制度資產資產資產流動資產:流動資產:流動資產:………………應收賬款⑴應收賬款⑵應收賬款⑵其它應收款⑴其它應收款⑵減:壞賬準備預付賬款減:壞賬準備應收款項凈額應收補貼款應收款項凈額預付賬款……預付賬款其它應收款⑵……應收補貼款……注:(1)以凈額反映(2)以總額反映新制度規(guī)定,”壞賬準備”應在資產負債表的附表1一一”資產減值準備明細表”中反映,并在壞賬準備合計數下,分別列示”應收賬款”和”其它應收款”的壞賬準備數額?！辟Y產減值準備明細表”是新制度新增加的一張報表,該表反映企業(yè)各項資產減值準備的增減變動情況。而工會制度和股會制度均未設置”資產減值準備明細表”這一附表。新制度要求在會計報表附注中披露壞賬的確認標準以及壞賬準備的計提方法,并重點說明如下事項:(l)本年度全額計提壞賬準備,或計提壞賬準備的比例較大的(計提比例一般超過40%以上的,下同),應單獨說明計提的比例及理由;(2)以前年度已全額計提壞賬準備,或計提壞賬準備的比例較大的,但在本年度有全額或部分收回的,或經過重組等其它方式收回的,應說明其原因,原估計計提比例的理由,以及原估計計提比例的合理性;(3)對某些金額比較大的應收款項計提壞賬準備,或計提比例比較低(一般為5%或低于5%)的理由;(4)本年度實際沖銷的應收款項及其理由,其中,實際沖銷的關聯(lián)交易產生的應收款項應單獨披露。而工會制度對此未作明確現(xiàn)定。股會制度的規(guī)定與新制度相同。三、會計處理差異對經營管理的啟示及對財務狀況和經營成果的影響(一)會計處理差異對經營管理的啟示全面對企業(yè)應收款項計提壞賬準備,并允許企業(yè)自行確定應收款項計提壞賬損失比例,對企業(yè)經營管理至少有兩點啟示:1．企業(yè)會計政策的決定權屬于企業(yè),留給了企業(yè)確定會計政策的空間,企業(yè)完全能夠而且應當根據自身實際情況確定企業(yè)本身適宜的會計政策,使會計信息更能反映出企業(yè)真實財務狀況和經營成果。2．企業(yè)必須嚴格應收款項的管理,加強應收款項的清理和催收,加速應收款項周轉速度,減少應收款項占用資金總額,努力減少壞賬,以降低企業(yè)各期計提的壞賬準備金額和減少可能發(fā)生的壞賬損失,否則,應收款項管理方面的問題將很快反映在企業(yè)財務狀況和經營成果中,使企業(yè)壞賬損失增加,資產總額減少,利潤減少。(二)會計處理差異對企業(yè)財務狀況和經營成果的影晌1．由于新制度規(guī)定,在以非現(xiàn)金資產或股權清償債務的情況下,債權人不確認債務重組損失,因此重組當期的資產總額和利潤總額比舊制度處理方法下的結果要大。2．由于新制度,資產負債表上的”應收賬款”、”其它應收款”項目以減去壞賬準備后的凈額反映,因此其金額比舊制度處理方法下的結果要小。3．新制度規(guī)定企業(yè)應根據實際情況計提壞賬準備,這就使得計入當期的壞賬費用與工會制度下按固定方法和固定比例計提的壞賬費用有所不同,從而很可能導致計提壞賬準備增加,管理費用增加,利潤總額減少,資產總額減少,但可能更符合企業(yè)實際情況。第三節(jié)存貨會計處理比較一、新舊制度對存貨會計處理的相同點1．存貨取得的會計處理相同。既能夠按照實際成本核算,也能夠按計劃成本核算。2．存貨發(fā)出的會計處理相同。按照實際成本核算的,采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法等確定其實際成本;按照計劃成本核算的,按期結轉應負擔的成本差異,將計劃成本調整為實際成本。二、新舊制度對存貨會計處理的差異分析(一)新舊制度對存貨盤盈(虧)的會計處理方法不同工會制度規(guī)定,原材料盤盈,按照實際成本(或估計價值)或計劃成本,記入”待處理財產損溢”。而新制度明確規(guī)定,盤盈的原材料,按照同類或類似存貨的市場價格,記入”待處理財產損溢”。新制度規(guī)定,企業(yè)清查的各種財產的損溢,應于期末前查明原因,并根據企業(yè)的管理權限,經股東大會或董事會,或經理(廠長)會議或類似機構批準后,在期末結賬前處理完畢。即使各種財產損溢在期末結賬前尚未經批準的,也要在對外提供財務會計報表時結轉完畢,并在會計報表附注中做出說明;如果以后批準處理的金額與已處理的金額不一致的,調整會計報表相關項目的年初數。工會制度和股會制度對此均沒有明確規(guī)定。(二)新舊制度對”存貨跌價準備”的會計處理方法不同新制度規(guī)定,企業(yè)的存貨應當在期末時按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,即計提存貨跌價準備。計提存貨跌價準備的方法是:應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計算確定。工會制度不要求計提存貨跌價準備。股會制度與新制度規(guī)定相同。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法,是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者作為結存存貨價值的計價方法。若成本低于可變現(xiàn)凈值．則期末存貨按成本計價;若可變現(xiàn)凈值低于成本,則期末存貨按可變現(xiàn)凈值計價。1．新舊制度對全額提取存貨跌價準備的有關規(guī)定不同根據新制度規(guī)定,存在有以下一項或若干項情形的,應當全額提取存貨跌價準備:(1)已霉爛變質的存貨;(2)已過期不可退貨的存貨;(3)生產中已不再需要,而且已無轉讓價值的存貨;(4)其它足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。規(guī)定全額提取存貨跌價準備,這是新制度的一個突破,這樣處理能夠如實地反映資產價值,而股會制度對此沒有相關規(guī)定。2．新舊制度核算存貨跌價損失的會計科目不同新制度規(guī)定,應將計提的存貨準備數額計入”管理費用一一計提的存貨跌價準備”科目的借方;而股會制度將其計入”存貨跌價損失”的借方。3．新舊制度對存貨跌價準備在會計報表中的披露要求不同新制度規(guī)定,資產負債表上的”存貨”項目按照減去存貨跌價準備后的凈額反映,”存貨跌價準備”在”資產減值準備明細表”中單獨反映,并在存貨跌價準備合計數之下分別列示”庫存商品”和”原材料”項目所計提的存貨跌價準備;而股會制度規(guī)定,資產負債表上的”存貨”項目按照總額反映,”存貨跌價準備”項目列示于”存貨”項目之下。新制度下股會制度下資產負債表(部分)資產負債表(部分)資產年初數期末數資產年初數期末數流動資產流動資產:………………存貨(以凈額反映)(以凈額反映)存貨總額總額………………減:存貨跌價準備…………存貨凈額凈額凈額………………新制度要求在會計報表附注中說明存貨分類、取得、發(fā)出、計價以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法,計提存貨跌價準備的方法以及可變現(xiàn)凈值的確定依據。而舊制度對此未作明確規(guī)定。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在具體運用時,成本與可變現(xiàn)凈值的比較一般有以下三種方式:(l)逐項比較法。逐項比較法亦稱單項比較法或個別計價法,只對庫存中某一種存貨的成本和可變現(xiàn)價值逐項進行比較,每項存貨均取較低數確定存貨的期末成本。(2)分類比較法。分類比較法亦稱類比法,只按存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較,每類存貨取其較低數確定存貨的期末成本。(3)總額比較法?？傤~比較法亦稱綜合比較法。只按全部存貨的總成本與總可變現(xiàn)凈值相比較,以較低數作為期末全部存貨的成本。三種方法舉例如下:項目數量單價總額單項比較法分類比較法總額比較法成本市價成本市價甲類存貨A4006065240002600024000B2001009201840018400合計440004440044000乙類存貨C60021022012600013126000D400160140640005600056000合計190000188000188000總計23400023240022440023232400從上表可知:單項比較法計算的期末存貨成本總計最低,分類比較法次之,總額比較法最高。其原因是單項比較法所采用的均是各項存貨的最低價,據此計算的結果比較準確,但工作量較大,存貨品種繁多的企業(yè)更是如此;總額比較法較為簡單,但過于粗糙;分類比較法介于兩者之間。新制度規(guī)定,存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量。這樣處理顯然是為了保證所確認的存貨跌價損失數額的準確性?？墒?新制度根據實際情況,也保持了一定的靈活性:制度規(guī)定,如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列有關,且實際上難以將其與該產品系列的其它項目區(qū)別開來進行估價的存貨,能夠合并計量成本與可變現(xiàn)凈值;對于數量多、單價較低的存貨,能夠按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。[例6]12月末,企業(yè)某種存貨的賬面成本為380000元,可變現(xiàn)凈值為360000元。應提取的存貨跌價準備為:380000－360000＝0元會計分錄為:借:管理費用一一計提的存貨跌價準備0貸:存貨跌價準備012月末,企業(yè)該種存貨的可變現(xiàn)凈值為350000元,賬面成本為380000元。則應補提的存貨跌價準備為:(380000－350000)－0＝l0000元會計分錄為:借:管理費用一一計提的存貨跌價準備10000貸:存貨跌價準備1000012月末,企業(yè)該種存貨的可變現(xiàn)凈值370000元,賬面成本為390000元。則應沖減的存貨跌價準備為:30000一(390000－370000)＝10000元。會計分錄為:借:存貨跌價準備10000貸:管理費用一一計提的存貨跌價準備1000012月末,企業(yè)該種存貨的可變現(xiàn)凈值為400000元,賬面成本為370000元。當已計提跌價準備的存貨的價值以后又得以恢復,其沖減的跌價準備金額,應以”存貨跌價準備”科目的余額沖減至零為限。因此,應沖減的存貨跌價準備為該科目余額0元。會計分錄為:借:存貨跌價準備0貸:管理費用一—計提的存貨跌價準備0三、會計處理差異對經營管理的啟示及對財務狀況和經營成果的影晌(一)會計處理差異對經營管理的啟示新制度規(guī)定,待處理財產損溢必須在期末結賬前處理完畢,無法查明原因的損溢即使未經批準也要計人當期損益。這一變化實際上是針對實務中普遍存在的現(xiàn)象制定的有效制度約束,從制度上防止企業(yè)以損溢原因未查明或未經批準為由,長期將待處理財產損溢等虛擬資產掛賬不作處理,達到高估資產、潛虧掛賬、粉飾財務狀況和經營成果之目的。計提存貨跌價準備也有類似作用。這給予企業(yè)經營管理者和會計人員的啟示是:加強資產管理,減少甚至杜絕資產盤虧、毀損、損失;嚴格存貨管理,從嚴控制存貨的采購和存儲,加快存貨周轉,及時處理積壓存貨,努力減少甚至杜絕存貨跌價損失,否則會使企業(yè)虧損加大,影響企業(yè)經營業(yè)績和財務狀況。(二)會計處理差異對財務狀況和經營成果的影響1．由于新制度規(guī)定待處理財產損溢必須在期末結賬前處理完畢,無法查明原因的損溢即使未經批準也要計入當期損益,即使企業(yè)資產總額減少,又導致當期凈收益比舊制度處理方法下的金額要小。2．相對于分行業(yè)會計制度來說,由于新制度計提存貨跌價準備,使當期資產總額減少,管理費用增加,利潤減少。3．由于新制度規(guī)定資產負債表上的”存貨”項目按減去存貨跌價準備后的凈額反映,因此,其金額比舊制度處理方法下的金額要小。另外,新舊制度對”待攤費用”的有關會計處理方法也有所不同。新制度明確規(guī)定,如果待攤費用所應攤銷的費用項目,不能再為企業(yè)帶來利益．應將尚未攤銷的待攤費用的攤余價值,全部轉入當期成本費用,從而導致當期利潤減少。這樣,將虛擬資產(不能帶來未來經濟利益流入的所謂資產)排除在資產負債表外,既符合資產的定義,又體現(xiàn)了謹慎性原則。工會制度對此沒有相關規(guī)定。第四章對外投資會計處理比較股會制度關于投資的會計處理實際上吸收了中國于1998年6月24日發(fā)布、上市公司自1999年1月1日起執(zhí)行的<企業(yè)會計準則一一投資>,并與其保持一致。該準則在1月18日修訂后發(fā)布,自1月1日起適用于股份有限公司。新制度關于投資的會計處理吸收了該準則修訂后的內容,并與其保持一致。該準則修訂前后的內容相差較大。工會制度關于投資的會計處理與新制度規(guī)定差異較大,即使與股會制度相比,也存在較大差異。本章對新制度與股會制度、工會制度關于投資的會計處理進行比較。對于新制度與股會制度關于投資會計處理的比較,實際上也是對于<企業(yè)會計準則一一投資>修訂前后變化差異的比較。第一節(jié)短期投資會計處理比較短期投資,是指能夠隨時變現(xiàn)而且持有時間不準備超過1年(含1年)的投資,包括股票、債券、基金等。它具有持有時間短、流動性強的特點。一、新舊制度的相同點1．新制度、股會制度和工會制度在短期投資取得時都按照投資成本計量。但新制度針對會計環(huán)境中新出現(xiàn)的內容作了補充規(guī)定,例如,在確定短期投資成本時,增加了以債務重組取得的短期投資和非貨幣性交易取得短期投資的規(guī)定。2．新制度與股會制度對短期投資期末計價都采用成本與市價孰低法,但工會制度采用成本法。3．新制度與股會制度處理短期投資的會計處理相同,與工會制度不同。二、新舊制度的差異比較(一)確定短期投資的取得成本時新制度作出的補充規(guī)定1．已存入證券公司但尚未進行短期投資的現(xiàn)金,先作為其它貨幣資金處理,待實際投資時,按實際支付的價款或實際支付的價款減去已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,作為短期投資的成本。2．企業(yè)接受的債務人以非現(xiàn)金資產抵償債務方式取得的短期投資,或以應收債權換入的短期投資,按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費,作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利,或已到付息期但尚未領取的債券利息,按應收債券的賬面價值減去應收股利或應收利息,加上應支付的相關稅費后的金額,作為短期投資成本。涉及補價的,按以下規(guī)定確定受讓的短期投資成本:(1)收到補價的,短期投資成本＝應收債權賬面價值一補價+應支付的相關稅費(2)支付補價的,短期投資成本＝應收債權賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費賬面價值,是指某科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額(以下同)。如”短期投資”科目的賬面余額減去相應的跌價準備后的凈額,為短期投資的賬面價值。如果所接受的短期投資中包含已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利,或已到付息期但尚未領取的債券利息,應在”應收股利”或”應收利息”科目中單獨核算。[例l]A企業(yè)以某項債權于2月4日對B企業(yè)進行短期投資,該項應收賬款賬面價值為8000元,已計提壞賬準備100元,獲得B企業(yè)普通股股,面值1元。B公司已于1月2日宣告分配股利,每股0.05元。A企業(yè)還支付經紀人傭金200元