企業(yè)分立合并中的納稅安排

企業(yè)分立合并中的納稅安排案例：A房地產(chǎn)公司于2005年以500萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發(fā)。2006年8月，該土地的公允價值已經(jīng)增值到2000萬元。A公司決定于2006年11月開始在該土地上開發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測算，預計商品房銷售收入約為5500萬元，土地增值稅扣除項目金額約為3000萬元，可在企業(yè)所得稅前扣除的成本稅費約為3350萬元（不含土地增值稅）。當?shù)仄醵惗惵蕿?%。第一頁，共六十四頁。1A公司應繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測算如下：增值額：5500－3000＝2500（萬元）；增值率：2500÷3000×100%＝83%；應繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850（萬元）；應繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429（萬元）。請為公司設計籌劃方案？企業(yè)分立合并中的納稅安排第二頁，共六十四頁。2方案：在開發(fā)土地之前，A公司可將該土地作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應負擔的相關稅費測算如下：1.投資環(huán)節(jié)（1）《財政部國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營業(yè)稅。

企業(yè)分立合并中的納稅安排第三頁，共六十四頁。3（2）《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，A公司以土地對外投資應負擔的企業(yè)所得稅為：（2000－500）×33%＝495（萬元）。（3）《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。因此A公司以土地對外投資免征土地增值稅。企業(yè)分立合并中的納稅安排第四頁，共六十四頁。4財稅(2006)21號文:以房地產(chǎn)作價對外投資聯(lián)營的,如果被投資方為房地產(chǎn)企業(yè),則不適用（財稅〔1995〕48號）第一條的規(guī)定.（4）B公司接受土地投資應繳納契稅為：2000×3%＝60（萬元）。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，B公司應當按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值為:2000＋60＝2060（萬元）。企業(yè)分立合并中的納稅安排第五頁，共六十四頁。52.合并環(huán)節(jié)（1）A公司吸收合并B公司時，因為B公司資產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無論采取應稅合并還是免稅合并，均不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅負擔。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價值仍為2060萬元。（2）《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號）規(guī)定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。企業(yè)分立合并中的納稅安排第六頁，共六十四頁。6另外，《財政部國家稅務總局關于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2006〕41號）補充規(guī)定：財稅〔2003〕184號文件執(zhí)行時間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財稅〔2003〕184號文件的有關規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。

企業(yè)分立合并中的納稅安排第七頁，共六十四頁。7

3.商品房銷售環(huán)節(jié)（1）A公司應繳納土地增值稅：扣除項目金額＝（3000－500）

＋2060×（1＋20%）＝4872（萬元）；增值額＝5500－4872＝628（萬元）；增值率＝628÷4872×100%＝13%?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅。因此，按籌劃方案實施后，A公司應繳納土地增值稅為0。

企業(yè)分立合并中的納稅安排第八頁，共六十四頁。8（2）A公司應繳納企業(yè)所得稅＝（5500－(

3350-500）

－2060)

×33%＝194.7（萬元）。方案比較:企業(yè)分立合并中的納稅安排稅目籌劃前籌劃后差異收入550055000營業(yè)稅及附加302530250土地增值稅8500-850企業(yè)所得稅429689.7260.7契稅06060稅金合計43043774.7-529.3第九頁，共六十四頁。9結(jié)論:籌劃前后對比，籌劃后比籌劃前可少負擔土地增值稅850萬元，同時契稅負擔增加了60萬元，企業(yè)所得稅增加了260.7萬元，即總體稅負下降了529.3萬元（850－60－260.7）。雖然495萬元的企業(yè)所得稅提前到商品房銷售前實現(xiàn)了，但是籌劃后增加的收益顯然大于增加的支出。雖然多交所得稅，但企業(yè)總體納稅下降！結(jié)合新稅法只需要將所得稅率調(diào)整為25%即可。企業(yè)分立合并中的納稅安排第十頁，共六十四頁。10股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案▲AB公司是一有限責任公司，適用所得稅率33%。AB公司2005年期末財務狀況如下：實收資本3000萬元，其中，A公司持股比例為85%，B公司持股比例為15%;盈余公積1500萬元，未分配利潤4200萬元，所有者權益合計8700萬元。AB公司2005年末每股凈資產(chǎn)為2.9元?！顰公司長期股權投資賬面價值為7395萬元，其中初始成本2550萬元，股權投資損益4845萬元；★B公司長期股權投資賬面價值為1305萬元，其中初始成本450萬元，股權投資損益855萬元。

★2006年1月A公司擬按AB公司每股凈資產(chǎn)的1.05倍的價格轉(zhuǎn)讓其所持有股份給C公司，那么在股權轉(zhuǎn)讓過程中如何籌劃？第十一頁，共六十四頁。11方案1，A公司直接按AB公司2005年末每股凈資產(chǎn)的1.05倍的價格轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓總價款3000×85%×2.9×1.05=7764.75萬元會計收益：7764.75-7395=369.75萬元。稅法：股權轉(zhuǎn)讓所得=7764.75-2550=5214.75萬元所得稅5214.75*33%=1720.87萬元股權轉(zhuǎn)讓所得的構(gòu)成：

投資損益

4845萬元（1500+4200）×85%溢價所得369.75萬元（3000×85%×2.9×0.05）

合計5214.75萬元第十二頁，共六十四頁。12國稅函[2004]390號《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》一、企業(yè)在一般的股權（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）有關規(guī)定執(zhí)行。股權轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案第十三頁，共六十四頁。13方案2：

A公司將AB公司改組，將B公司11%的股權也按凈資產(chǎn)的1.05倍轉(zhuǎn)讓給A公司，A公司持有96%的股份，然后再以每股凈資產(chǎn)的1.05倍的價格轉(zhuǎn)讓其所持有股份給C公司在稅務處理上，國稅函[2004]390號《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》第二條、企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。第十四頁，共六十四頁。14A公司由此可以實現(xiàn)股權轉(zhuǎn)讓價格為3000×96%×2.9×1.05=8769.60萬元，

1、轉(zhuǎn)讓成本3554.85萬元，其中：初始投資成本2550萬元追加投資成本8700×11%×1.05=1004.852、股息性質(zhì)的所得為

（1500+4200）×96%=5472萬元

3、股權轉(zhuǎn)讓所得8769.60－3554.85-5472=-257.25萬元4、A公司應繳企業(yè)所得稅為0元，形成股權轉(zhuǎn)讓損失257.25萬元，不用繳納所得稅款，并且形成以后可稅前扣除的投資損失257.25萬元，對企業(yè)所得稅產(chǎn)生負影響-84.89萬元。第十五頁，共六十四頁。15方案2最大的問題在于B公司能否同意出讓11的股份，因為B公司出售11%的股份，也會產(chǎn)生股權轉(zhuǎn)讓收益，要并入應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，同時，會減少B公司在AB公司的未來收益，對B公司會產(chǎn)生很大的影響。同時，上述處理手續(xù)復雜，時間周期相對較長。當然，即便如此，該方案仍有后續(xù)的操作空間。

股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案第十六頁，共六十四頁。16方案3，AB公司先將未分配利潤全額進行分配，然后再按每股凈資產(chǎn)的1.05倍轉(zhuǎn)讓85%的股份。利潤分配后，A公司可分回利潤4200×85=3570（萬元），按稅法規(guī)定雙方所得稅率一致，分回的利潤免予補稅。分配股利后，AB公司所有者權益合計為4500萬元，每股凈資產(chǎn)降至1.5元。A公司股權轉(zhuǎn)讓處理如下：股權轉(zhuǎn)讓所得3000×85%×1.5×1.05=4016.25萬元；股權轉(zhuǎn)讓成本2550萬元，股權轉(zhuǎn)讓收益4016.25-2550=1466.25萬元，應納企業(yè)所得稅1466.25×33%=483.86（萬元）。

股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案第十七頁，共六十四頁。17方案4，AB公司的股東同意以未分配利潤全額及法定公積金的75%進行增資擴股，然后再按每股凈資產(chǎn)的1.05倍轉(zhuǎn)讓85%的股份。增資對比股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案項目增資前增資后實收資本30008325盈余公積1500375未分配利潤42000凈資產(chǎn)合計87008700每股凈資產(chǎn)2.91.045A公司85%85%B公司15%15%第十八頁，共六十四頁。18由于用未分配利潤和法定公積金進行增資擴股，并沒有改變股東比例，故A公司不需要進行賬務處理。根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕118號的相關規(guī)定，以未分配利潤全額及法定公積金增資擴股也作為分配利潤的一種形式，按相關規(guī)定處理，由于雙方企業(yè)所得稅稅率一致，故不需要補稅。A公司股權轉(zhuǎn)讓價款

8325×85%×1.045×1.05=7764.75股權初始投資成本2550萬元增資成本（4200+1500×75%）×85%=4526.25股權轉(zhuǎn)讓所得7764.75-2550-4526.25=688.50萬元應納企業(yè)所得稅688.50×33%=227.21（萬元）。第十九頁，共六十四頁。19對比四個方案，方案1中A公司確認轉(zhuǎn)讓收益最大，應納企業(yè)所得稅也最大，是對A公司最不利的方案；方案2，根據(jù)稅法規(guī)定，A公司確認轉(zhuǎn)讓收益最小，確認轉(zhuǎn)讓損失，應納企業(yè)所得稅當期應為0，對A公司最有利，但方案2在實施過程中也存在其他不確定因素，能否實際實施很難判斷；實施方案4，根據(jù)稅法規(guī)定，A公司確認轉(zhuǎn)讓收益為688.50萬元，應納企業(yè)所得稅為227.21萬元，在上述四個方案中，僅從應納企業(yè)所得稅來看，方案4屬于次優(yōu)方案，但方案4最具可操作性，也更符合各方面的利益需要。因此，筆者認為，就上述四個方案而言，如能協(xié)調(diào)各方面的關系和利益的話，方案2最優(yōu)，如不能，則以方案4為佳。股權轉(zhuǎn)讓籌劃方案

方案1方案2方案3方案4轉(zhuǎn)讓所得5214.75-257.251466.25688.5繳納所得稅1720.870483.86227.21方案比較第二十頁，共六十四頁。20個人所得稅的

納稅籌劃第二十一頁，共六十四頁。214.1通過福利手段減少名義工資的納稅籌劃1.單位向個人支付的補貼款，免納個人所得稅的項目：按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼和津貼：政府特殊津貼、獨生子女補貼、托兒補助費、差旅費津貼和誤餐補助；福利費、撫恤金、救濟金：其中福利費是指根據(jù)國家有關規(guī)定從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費；救濟金是指國家民政部門支付給個人的生活困難補助費；⑴根據(jù)國稅發(fā)〔1998〕155號的規(guī)定，上述所稱生活補助費，是指由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國家規(guī)定從提留的福利費或者工會經(jīng)費中向其支付的臨時性生活困難補助。

⑵下列收入不屬于免稅的福利費范圍，應當并入納稅人的工資薪金收入計征個人所得稅：①從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費、工會經(jīng)費中支付給個人的各種補貼、補助；第二十二頁，共六十四頁。22②從福利費和工會經(jīng)費中支付給本單位職工的人人有份的補貼補助；③單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質(zhì)的支出。⑶關于應付福利費

會計制度：支付的職工醫(yī)療衛(wèi)生費用、職工困難補助和其他福利費以及應付的醫(yī)務、福利人員工資等。

《財政部關于企業(yè)為職工購買保險有關財務問題的通知》（財企[2003]61號）規(guī)定：為職工繳納的基本醫(yī)療保險費從應付福利費中列支，其他基本社會保險費作為勞動保險費列入成本（費用）。

注冊會計教材：職工福利費主要用于職工醫(yī)藥費（包括企業(yè)參加職工醫(yī)療保險繳納的醫(yī)療保險費）、醫(yī)護人員工資、醫(yī)務經(jīng)費、職工因工負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員的工資等。第二十三頁，共六十四頁。23稅法：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第15條規(guī)定，企業(yè)繳納的社會保障性繳款應計入管理費用；同時，其第49條規(guī)定：納稅人為全體雇員按國家規(guī)定向稅務機關、勞動保障部門或其指定機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費，按經(jīng)省級稅務機關確認的標準繳納的殘疾人就業(yè)保障金，按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除。

鏈接資料\醫(yī)療保險的稅前列支.doc

鏈接資料\新企業(yè)財務通則.doc根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第五十條規(guī)定：納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險和財產(chǎn)保險，以及在基本保障以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。

第二十四頁，共六十四頁。24《國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，①企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在所得稅前扣除。②企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準補繳的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業(yè)在不低于3年的期間內(nèi)分期均勻扣除。

鏈接資料\企業(yè)年金各省繳費稅前扣除比例.doc另外，按照扣除辦法的規(guī)定，計算工資薪金支出時包括的職工為：在本企業(yè)任職或與其有雇用關系的員工，具體包括固定職工、合同工、臨時工，但不包括應從提取的職工福利費中列支的醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員。所以，企業(yè)職工食堂職工的工資支出作為后勤管理部門人員的工資，應列入管理費用，可以按規(guī)定在稅前扣除。第二十五頁，共六十四頁。25按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費。其中，退職費是指個人符合《國務院關于退休、退職的暫行辦法》（國發(fā)[1978]104號）規(guī)定的退職條件并按該辦法規(guī)定的退職費標準所領取的退職費；不符合規(guī)定的退職費按工資薪金所得納稅。鏈接資料\離退休人員再任職的納稅標準.doc企業(yè)和個人按照省級以上人民政府規(guī)定的比例提取并繳納的住房公積金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費，不計入個人當期的工資薪金收入，免予征收個人所得稅。超過規(guī)定的比例交付的部分計征個人所得稅。

鏈接資料\三險一金.doc企業(yè)按省級人民政府批準的辦法發(fā)放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補助（對象為1998年前參加工作的老職工，包括國有及國有控股單位及國有事業(yè)單位的職工，一般不適用于民營企業(yè)和外企，因其職工工資已是貨幣性工資；另外，這部分支出也不計入企業(yè)的工資薪金支出）個人領取原提存的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金第二十六頁，共六十四頁。26個人因與用人單位因解除勞動關系而取得的一次性補償收入，其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分；破產(chǎn)企業(yè)職工取得的一次性安置收入；企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征稅問題：對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個人所得稅；對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫免征收個人所得稅，待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。儲蓄機構(gòu)內(nèi)從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續(xù)費所得，免征個人所得稅；個人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費，暫免征收個人所得稅。個人因公務用車和通訊制度改革而取得的公務用車、通訊補貼收入，扣除一定標準的公務費用后（各省規(guī)定的標準不同），按照工資薪金所得納稅。鏈接資料\公務用車、通訊補貼的個稅.doc鏈接資料\公務用車、通訊補貼的企業(yè)所得稅.doc第二十七頁，共六十四頁。272.下列項目應該繳納個人所得稅個人取得單位的實物獎勵（如住房、汽車），應在取得實物獎勵時，將實物的市場價格與現(xiàn)金工資薪金合并后，按工資薪金所得項目繳納個人所得稅。國稅發(fā)[1995]第115號就有些外商投資企業(yè)、外國企業(yè)為符合一定條件的雇員購買住房、汽車等個人消費品，所購房屋產(chǎn)權證和車輛發(fā)票均填寫雇員姓名，并商定該雇員在企業(yè)工作達到一定年限或滿足其他條件后，該住房、汽車的所有權完全歸雇員個人所有。個人取得實物所得應在取得實物當月，按照有關憑證上注明的價格或主管稅務機關核定的價格并入其工資薪金所得征稅?？紤]到個人取得的前述實物價值較高，且所有權是隨工作年限逐步取得的，對于個人取得前述實物福利可按企業(yè)規(guī)定取得該財產(chǎn)所有權需達到的工作年限內(nèi)（高于5年按5年計算）平均分月計入工資薪金所得征收個人所得稅。第二十八頁，共六十四頁。28企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)給個人的住房補貼、醫(yī)療補助費、補充養(yǎng)老保險金應全額計入領取人當期的工資、薪金收入計征個人所得稅。但對外籍個人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費暫免繳納個人所得稅。實行內(nèi)部退養(yǎng)的個人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按工資薪金所得納稅。個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的工資薪金所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當月工資薪金加上取得的一次性收入，減除費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。第二十九頁，共六十四頁。29個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間重新就業(yè)取得的工資薪金所得，應與其從原任職單位取得的同一月份的工資薪金所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。公司職工取得的用于購買企業(yè)股權的勞動分紅，按工資薪金所得項目計征個人所得稅。自2004年1月20日起，對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對其營銷業(yè)績突出的雇員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵（包括實物、有價證券等），應根據(jù)所發(fā)生費用的全額并入營銷人員當期的工資薪金所得，按照工資薪金所得項目繳納個人所得稅，并由提供上述費用的企業(yè)和單位代扣代繳。企業(yè)和單位采取上述方式對營銷業(yè)績突出的非雇員實行獎勵的，按勞務報酬所得征收個人所得稅，并由提供上述費用的企業(yè)和單位代扣代繳?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2004]11號）

鏈接資料\天津個稅.doc第三十頁，共六十四頁。30工資薪金所得的個人所得稅籌劃工資薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關的其他所得?；I劃方法：①支付薪金的單位為員工確定適當?shù)亩皇禽^高的名義工資，然后以各種補貼的方式保證員工的實際工資水平和生活水平，而且不直接將各種補貼款發(fā)放給納稅人，而是由企業(yè)支付、納稅人享受各種福利。同時，如果單位給職工的名義工資定的太高，企業(yè)匯算清繳所得稅時還要就實發(fā)工資超過計稅工資的部分做納稅調(diào)整，所以，降低名義工資還有利于減輕企業(yè)所得稅。②個人的部分應稅收入可轉(zhuǎn)化為企業(yè)的費用，如將發(fā)放補貼、津貼的方式改為憑票報銷的方式。第三十一頁，共六十四頁。313.降低名義工資保證員工消費水平的措施由單位為員工免費提供住房或以免收、部分收取租金的形式提供住房，而購建費用和差額租金由企業(yè)承擔（例如，企業(yè)不把貨幣性住房補貼發(fā)給職工個人，而是由企業(yè)統(tǒng)一購買或者租賃住房讓職工居住，住房補貼就不必繳納個人所得稅了）；單位為員工提供免費的餐飲服務、交通服務；單位為員工提供各種福利設施，如健身房、浴室等；為員工提供辦公用品和設施，如手機、電腦、車輛等；單位為員工提供免費或低收費的醫(yī)療服務；為職工提供培訓機會；為職工創(chuàng)造旅游機會，但營銷人員不宜（職工的旅游支出可以計入差旅費和職工教育經(jīng)費）；實行股票期權計劃或員工持股計劃，或者回購股份獎勵給本公司職工（收購的股票不得超過已發(fā)行股份的5%）

；鏈接資料\新富避稅.doc第三十二頁，共六十四頁。324.2工資收入不均衡的納稅籌劃稅法規(guī)定：為了照顧采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)因季節(jié)、產(chǎn)量等因素的影響，職工的工資薪金收入呈現(xiàn)較大幅度波動的實際情況，對這三個特定行業(yè)的職工取得的工資薪金所得，按月預交，年度終了后30日內(nèi)，合計其全年的工薪所得，再按12個月平均并計算其實際應納的稅款。其他行業(yè)可借鑒該項政策的做法，根據(jù)職工以往年度的業(yè)績，估算其年平均工資，確定每月支付標準，到年底再根據(jù)實際情況結(jié)算實際工資，可以使該納稅人節(jié)約一定的稅款。第三十三頁，共六十四頁。334.3合理安排工資和年終獎的納稅籌劃個人取得全年一次性獎金等征收個人所得稅的方法：全年一次性獎金是指行政機關、企事業(yè)單位等扣繳義務人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，自2005年1月1日起按以下辦法（國稅發(fā)[2005]9號），由扣繳義務人發(fā)放時代扣代繳稅款：⑴先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。第三十四頁，共六十四頁。34如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。⑵將雇員個人當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按上述第⑴條確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅：應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數(shù)應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)第三十五頁，共六十四頁。35工資、薪金所得適用的稅率級數(shù)全月應納稅所得額稅率%速算扣除數(shù)1不超過500元的502超過500元—2000元的部分10253超過2000元—5000元的部分151254超過5000元—20000元的部分203755超過20000元—40000元的部分2513756超過40000元—60000元的部分3033757超過60000元—80000元的部分3563758超過80000元—100000元的部分40103759超過100000以上的部分4515375第三十六頁，共六十四頁。36案例：某職工月薪3000元，年終獎24000元。其平時應繳納稅款=[（3000－1600）×10%－25]×12=1380，年終獎應繳納稅款=24000×10%－25=2375，全年共計繳納稅款=1380+2375=3755；如果將年終獎金按月平均發(fā)放2000元，則其全年應繳納稅款=[（5000－1600）×15%－125]×12=4620，發(fā)放年終獎對這名職工納稅上是有利的，可以少繳稅865元。如果某職工月薪為4000元，年終發(fā)獎金24000元，全年共計納稅2820+2375=5195元；如果取消年終獎，平時月薪增加到6000元，則全年稅額為6420元。發(fā)放年終獎仍然可以減輕其稅收負擔，可以少繳稅1225元。第三十七頁，共六十四頁。37⑶在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計算辦法只允許采用一次。⑷實行年薪制和績效工資的單位，個人取得年終兌現(xiàn)的年薪和績效工資按上述第⑵條、第⑶條的規(guī)定執(zhí)行。年薪制下的獎勵年薪個人所得稅優(yōu)惠計算辦法不再僅限于企業(yè)經(jīng)營者，而是擴大到單位所有雇員。⑸雇員取得除全年一次性獎金外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。例如：某職工月薪1000元，6月份取得半年獎6000元，則6月份該職工應繳納個人所得稅=（7000－1600）×20%－375=705，前5個月的工資免稅，上半年該職工共計繳稅仍為705元；如果半年獎金按月發(fā)放，則該職工上半年共計繳稅=[（2000－1600）×5%]×6=20×6=120元。按月發(fā)放獎金可使這名職工少繳稅705－120=585元。第三十八頁，共六十四頁。38年終獎適用稅率臨界點的納稅籌劃發(fā)放年終獎要充分考慮稅后收入。由于年終獎適用的稅率相當于全額累進稅率，如果全年獎金除以12個月后的數(shù)值靠近不同稅率的臨界點，會出現(xiàn)獲得獎金多反而收入少的情況。例如，當年終獎為6000元時，適用稅率為5%，應納個人所得稅300元，稅后收入為5700元；當年終獎變?yōu)?001元時，適用稅率為10%，應繳個人所得稅＝（6001×10%－25）＝575.1元，稅后收入5425.9元。即年終獎增加1元，稅后收入反而減少了274.1元。再如，某職工年終獎23880元，月平均獎金23880÷12＝1990元，應納個稅＝23880×10%－25＝2363元，稅后收入23880－2363＝21517元；如果其年終獎24120元，則24120÷12＝2010元，應納個稅＝24120×15%－125＝3493元，稅后收入為24120－3493＝20627元。這樣，多發(fā)獎金24120－23880＝240元，實際收入反而少了21517－20627＝890元。第三十九頁，共六十四頁。39如果企業(yè)一定要發(fā)到若干數(shù)額的年終獎，如上例發(fā)放24120元，可以采取增加當月加班費或福利費等手段，減少年終獎的方法減稅。當然，運用這種方法時，最好保證不使當月工資適用的所得稅稅率提高。原因：從年終獎的計稅公式可以看出，雖然年終獎先除以12再確定適用稅率，但是只扣除了1個月的速算扣除數(shù)，因此在對年終獎征收個人所得稅時，實際上只有1個月適用了超額累進稅率，另外11個月適用的是全額累進稅率。全額累進稅率的特點是各級距臨界點附近稅率和稅負跳躍式上升，從而造成稅負增長速度大于收入增長速度。如果年終獎恰好為500×12＝6000，則需繳納個人所得稅＝6000×5%＝300，稅后收入為5700；超過6000發(fā)放獎金，就會適用10%稅率，假設用B表示企業(yè)超過6000元發(fā)放年終獎時個人稅后收入與發(fā)放6000元年終獎時稅后收入相等的獎金額，則B－（B×10%－25）＝5700，解得B＝6305.56。其他情況見下表1：第四十頁，共六十四頁。40表1：年終獎稅負增長速度大于收入增長速度范圍表級數(shù)獎金收入級距適用稅率年終獎收入增長慢于稅負增長的范圍1不超過60005%26000—2400010%6000—6305.56324000—6000015%24000—25294.12460000—24000020%60000—63437.505240000—48000025%240000—254666.676480000—72000030%480000—511428.577720000—96000035%720000—770769.238960000—120000040%960000—1033333.3391200000以上45%1200000—1300000第四十一頁，共六十四頁。41月工資與年終獎恰當分配的納稅籌劃在職工收入較為穩(wěn)定的情況下，要使個人所得稅負擔最輕，除了要注意上述稅率問題外，還要調(diào)整好月工資總額與年終獎的分配關系，從而使工資、獎金所得最大限度地享受低稅率。對于勞動關系和年收入較為穩(wěn)定的員工，可以按下列步驟分配工資總額和年終獎。以下最低稅負分配方法的測算是以假設月工資均衡發(fā)放為基礎的，但均衡發(fā)放并不一定要求每月工資絕對額相等，而是要盡可能地使每月適用的個人所得稅最高稅率相等。第四十二頁，共六十四頁。42第一步：預測個人年收入，計算年應納稅所得額（年收入扣除法定費用扣除標準1600×12＝19200元后的余額）。第二步：假設年收入全部按月平均發(fā)放，測算適用的最高稅率和適用最高稅率的應納稅所得額。第三步：在年終獎適用稅率不高于月工資適用稅率的前提下，將適用最高稅率的收入恰當?shù)剞D(zhuǎn)為年終獎，測算稅負最低點。下面分三種情況進行納稅籌劃：⑴年應納稅所得額為0—6000元當年應納稅所得額小于6000時，即使全部按月平均發(fā)放，其適用的最高稅率也只有5%，因此，不需要考慮月工資額與年終獎的分配比例問題，只要確保每月工資高于法定費用扣除標準1600元（充分享受費用扣除），并且小于2100元（避免適用10%以上稅率）即可。即將這部分應納稅所得額分配給工資額即可，不必安排年終獎。如根據(jù)企業(yè)的實際情況，想安排年終獎，則年終獎不應超過6000元。第四十三頁，共六十四頁。43⑵年應納稅所得額為6000—24000元當年應納稅所得額為6000—24000元時，如果全部按月平均發(fā)放，其適用5%稅率的金額為6000元，適用10%稅率的金額為0—18000元。因為只有兩檔稅率，所以應該將適用10%稅率的部分恰當?shù)剞D(zhuǎn)為年終獎。需要注意的是，轉(zhuǎn)入年終獎的限額為6000元，如果超過6000元轉(zhuǎn)入，那么年終獎也要適用10%的稅率，而且由于年終獎只能扣除一次速算扣除數(shù)，反而會增加員工的稅收負擔。例如：某職工全年收入預計為39200元，其應納稅所得額為20000元，如將其應納稅所得額中的6000元以年終獎的形式發(fā)放，14000元以工資的形式平均發(fā)放，其月平均工資＝（39200－6000）÷12＝2766.67，全年的個人所得稅＝[（2766.67－1600）×10%－25]×12＋6000×5%＝1100＋300＝1400元；如果發(fā)放年終獎8000元，12000元以工資形式平均發(fā)放，則月平均工資為（39200－8000）÷12＝2600，全年的個人所得稅為（1000×10%－25）×12＋（8000×10%－25）＝900＋775＝1675元。第四十四頁，共六十四頁。44⑶年應納稅所得額為24000—60000元當年納稅所得為24000—60000元時，如果全部按月平均發(fā)放，適用5%稅率的金額為6000（上限500×12）元，適用10%稅率的金額為18000[（上限2000－下限500）×12]，適用15%稅率的金額為0—36000[（上限5000－下限2000）×12]。隨著適用高稅率的金額逐步增加，適用高稅率的金額轉(zhuǎn)入年終獎的金額也應當增加，但是如果轉(zhuǎn)入年終獎的金額超過6000元，比如將適用15%稅率的工資額0—36000全部轉(zhuǎn)入年終獎，那么年終獎的適用稅率將由5%增加到10%乃至15%，所以，適用高稅率的工資額需要恰當?shù)剞D(zhuǎn)入年終獎。假設為減輕稅負而將適用15%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，于是有：B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%；約束條件：B＜24000。說明：等式左邊為假設將適用15%稅率的應納稅所得額全部轉(zhuǎn)入年終獎應該繳納的個人所得稅；等式右邊為僅將其中的6000元轉(zhuǎn)入年終獎，其余部分仍作為工資額適用15%的稅率繳納的個人所得稅。約束條件中，如果B＞24000，則等式左邊年終獎就要適用15%以上的稅率，等式將不成立。第四十五頁，共六十四頁。45B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%求解結(jié)果為：B＝11500。由此可見，當適用15%稅率的金額等于11500元時，等式右邊將6000元轉(zhuǎn)入年終獎與等式左邊將11500元全部轉(zhuǎn)入年終獎的稅額相等，均為1125元；當適用15%稅率的金額為0—11500元時，轉(zhuǎn)入年終獎的金額應為6000元，其余作為工資發(fā)放，此時等式右邊的稅額小于等式左邊，以10000元的應納稅所得額為例，等式右邊的稅額為900，等式左邊的稅額為975；當適用15%稅率的金額為11500—24000元時，應當將這部分金額全部轉(zhuǎn)入年終獎，此時等式左邊的稅額小于等式右邊，以20000元的應納稅所得額為例，等式左邊稅額為1975，等式右邊稅額為2400。如果年終獎超過24000元，等式左邊年終獎適用稅率將由10%跳躍到15%，反而會增加納稅人的稅負。所以有約束條件B＜24000的限制。按上述方法類推，可以得到月工資與年終獎的最低稅負分配方案，詳見表2；如果省略表2的測算過程，可簡化為表3。第四十六頁，共六十四頁。46表2：全年總收入最低稅負分配方案表預計年應納稅所得額納稅所得分檔最高稅率適用最高稅率金額年終獎總額月工資總額0.6—2.40.6—1.21.2—2.410%0—0.60.6—1.80—0.60.60.60.6—1.82.4—62.4—3.553.55—4.84.8—615%0—1.151.15—2.42.4—3.60.61.15—2.42.41.8—2.952.42.4—3.66—246—10.610.6—1212—2420%0—4.64.6—66—182.44.6—663.6—8.266—18第四十七頁，共六十四頁。47續(xù)表2：全年總收入最低稅負分配方案表預計年應納稅所得額應納稅所得額分檔最高稅率適用最高稅率金額年終獎總額月工資總額24—4824—35.535.5—4825%0—11.511.5—24611.5—2418—29.52448—9648—9494—9630%—35%0—4646—482446—4824—724896—∞96—164164—∞40%—45%0—6868—∞487248—11892—∞第四十八頁，共六十四頁。48對表2的說明:如果全年應納稅所得額為8萬元，那么應當安排年終獎24000元（其余按月平均發(fā)放，下同）；如果全年應納稅所得額為11萬元（適用20%稅率的部分為5萬元），那么應當安排年終獎50000—60000元，其中50000＝46000＋（110000－106000）；如果全年應納稅所得額為18萬元，那么應安排年終獎60000元。在“高管個稅”的納稅籌劃中，當轉(zhuǎn)移140000元工資作為年終獎時，減輕高管個稅103740－96325＝7415；對照表2給出的分配方案，如果轉(zhuǎn)移工資240000元作為年終獎，其余260000元以工資的形式按月平均發(fā)放，月平均工資為21666.67元，其全年的個人所得稅＝[（21666.67－1600）×25%－1375]×12＋[240000×20%－375]＝43700＋47625＝91325，可以減少應納稅額103740－91325＝12415元。比轉(zhuǎn)移140000元為年終獎時又少繳個稅5000元。第四十九頁，共六十四頁。49表3：年終獎最低稅負方案對照表級數(shù)預計年收入預計年納稅所得年終獎125200—312006000—120000—6000231200—5470012000—355006000354700—6720035500—4800011500—24000467200—12520048000—106000240005125200—139200106000—12000046000—600006139200—374200120000—355000600007374200—499200355000—480000115000—2400008499200—959200480000—9400002400009959200—979200940000—960000460000—48000010979200—1659200960000—1640000480000111659200—∞1640000—∞720000第五十頁，共六十四頁。50對表3的說明：⑴在表3中，在預計年應納稅所得額的基礎上，加上各地的費用扣除標準，就是職工的預計年收入，如果法定扣除標準調(diào)整，則預計年收入應當相應調(diào)整，但不影響表3的有效性。表3中的費用扣除標準為1600×12＝19200元。⑵對照表3，給定一個年收入額或應納稅所得額，確定年終獎后，其余部分以工資形式發(fā)放：如果年應納稅所得額為6000元，應安排年終獎0元；如果年應納稅所得額為12000元，應安排年終獎6000元；如果年應納稅所得額為10000元，應安排年終獎4000——6000元；如果年應納稅所得額為30000元，應安排年終獎6000元；如果年應納稅所得額為40000元，應安排年終獎16000—24000，其中16000＝11500＋（40000－35500）。如果依據(jù)收入確定，當預計年收入為30000元時，應安排年終獎4800—6000元；當年收入為40000元，應安排年終獎6000元；當年收入為60000元，應安排年終獎16800—24000，其中16800＝11500＋（60000－54700）；當年收入為130000元，應安排年終獎50800—60000，其中50800＝46000＋（130000－125200）。第五十一頁，共六十四頁。51案例：某公司財務總監(jiān)李先生2005年度年收入約為80000元，平時每月領取2500元，年終一次性領取年終獎50000元。在這種領取收入的方式下，其個人所得稅＝[（2500－1600）×10%－25]×12＋[50000×15%－125]＝780＋7375＝8155元；如果對照最低稅負方案，安排李先生年終獎24000元，平時按月領取56000÷12＝4666.67元，則其個人所得稅＝[（4666.67－1600）×15%－125]×12＋[24000×10%－25]＝4020＋2375＝6395元；可見，按最低稅負方案分配全年的收入可以少交個人所得稅1760元。第五十二頁，共六十四頁。52在使用以上分配方法時需要注意以下幾點：⑴當應納稅所得額處于臨界點35500、106000、355000、940000、1640000附近時，年終獎的安排有兩種選擇。例如，當應納稅所得額為35500時，即可安排年終獎6000元，也可安排年終獎為11500—24000元之間的任意一個數(shù)值，不管怎樣安排，個人所得稅均為3225。各單位可根據(jù)自身情況作出選擇。⑵若月工資實際發(fā)放不均，仍可采用上述方案計算年終獎。⑶如果年終獎存在彈性區(qū)間，應當優(yōu)先安排年終獎，從而減少月工資均衡發(fā)放的難度，也可以適當推遲繳稅。⑷如果需要臨時增加年終獎，造成稅率跨檔提高的，可以推遲到下年度發(fā)放，即并入到下年度收入總額預測分配方案。⑸如果某月工資微調(diào)，涉及稅率跨檔的，因為月工資適用超額累進稅率，對稅額影響不大，可不對原分配方案進行調(diào)整。⑹如果全年收入總額低于費用扣除標準，可不安排年終獎。⑺分配方案應該測算到每一收入層次的群體乃至每一個人，如果單位人數(shù)較多，可以對照上述表格進行電腦編程計算。第五十三頁，共六十四頁。53應納稅所得額中幾個臨界點的求解過程：⑴臨界點35500：當應納稅所得額為24000—60000元時，如果全部作為工資按月平均發(fā)放，其適用5%稅率的金額為6000元，適用10%稅率的金額為18000，適用15%稅率的金額為0—36000，假設為減輕稅負而將適用15%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，則：B×10%－25＝6000×5%＋（B－6000）×15%，約束條件B＜24000，解得B＝11500，即臨界點＝6000＋18000＋11500或＝24000＋11500＝35500元。⑵臨界點106000：當應納稅所得額為60000—240000元時，如果全部作為工資按月平均發(fā)放，其適用5%稅率的金額為6000元，適用10%稅率的金額為18000，適用15%稅率的金額為36000，適用20%稅率的金額為0—180000元，假設為減輕稅負而將適用20%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，則：B×15%－125＝24000×10%－25＋（B－24000）×20%，約束條件B＜60000，解得B＝46000元，即臨界點＝6000＋18000＋36000＋46000或＝60000＋46000＝106000元。第五十四頁，共六十四頁。54⑶臨界點355000：當應納稅所得額為240000—480000時，如果全部作為工資按月平均發(fā)放，適用20%稅率的金額為180000元，適用25%稅率的金額為0—240000，假設為減輕稅負而將適用25%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，則：B×20%－375＝60000×15%－125＋（B－60000）×25%，約束條件B＜240000，解得B＝115000元，即臨界點＝240000＋115000＝355000元。⑷當應納稅所得額為480000—720000時，作為工資按月發(fā)放時適用30%稅率的金額為0—240000，假設為減輕稅負而將適用30%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，則：B×25%－1375＝240000×20%－375＋（B－240000）×30%，約束條件B＜480000，解得B＝460000元，即臨界點＝480000＋460000＝940000元，所以，可以說，在480000—720000內(nèi)沒有臨界點。第五十五頁，共六十四頁。55⑸臨界點940000：當應納稅所得額為720000—960000時，作為工資按月發(fā)放時適用35%稅率的金額為0—240000，假設為減輕稅負而將適用35%稅率的應納稅所得中的B元轉(zhuǎn)為年終獎，其余以工資形式發(fā)放，則：B×30%－3375＝480000×25%－1375＋（B－480000）×35%，約束條件B＜720000，解得B＝920000元，即臨界點＝720000＋920000＝1640000元。也就是說，在上述⑷中求出的臨界點940000元應是720000—960000中的臨界點。同樣，在應納稅所得額960000—1200000中沒有臨界點，而元應是應納稅所得額1200000—∞中的臨界點。所以，在續(xù)表2中，最后兩組的劃分方法為：480000—960000和960000—∞。在臨界值12000、48000、120000、480000、960000元上（表2中各組下限的倍數(shù)），應各按其半數(shù)安排工資額和年終獎，即工資額和年終獎分別等額地確定為6000、24000、60000、240000、480000元，這樣分配可使工資和年終獎均按最低稅率納稅。第五十六頁，共六十四頁。564.4雙薪制的納稅方法與納稅籌劃個人取得的“雙薪”，根據(jù)國稅函[2002]629號文件的規(guī)定，國家機關、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位在實行“雙薪制”（指按國家規(guī)定，單位為其雇員多發(fā)1個月的工資）后，個人因此而取得的“雙薪”應該單獨作為1個月的工資、薪金所得計征個人所得稅，對“雙薪”所得原則上不再扣除必要費用，全額作為應納稅所得額按適用稅率計算納稅，但是如果納稅人取得“雙薪”當月的工薪所得不足1600元的，應該以“雙薪”所得與當月工資、薪金所得合并減除1600元后的余額作為應納稅所得額，計算繳