中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試?？碱}型練習(xí)

第十一章長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用

第一節(jié)長(zhǎng)期負(fù)債

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的要求，負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)

負(fù)債（也稱長(zhǎng)期負(fù)債）。其中，流動(dòng)負(fù)債是指滿足下列條件之一的負(fù)債：（1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正

常營(yíng)業(yè)周期中清償；（2）主要為交易目的而持有；（3）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予

以清償；（4）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)

債為長(zhǎng)期負(fù)債。長(zhǎng)期負(fù)債通常包括長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付債券等。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，長(zhǎng)期負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,

采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息

費(fèi)用。有關(guān)攤余成本和利息費(fèi)用的計(jì)算確定參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。

一、長(zhǎng)期借款

長(zhǎng)期借款,是指企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。

長(zhǎng)期借款的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

企業(yè)借入各種長(zhǎng)期借款，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借

款一一本金”科目；按其差額，借記“長(zhǎng)期借款一一利息調(diào)整”科目。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長(zhǎng)期借款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利

息費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，按借款本金和合同利

率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目（對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，貸記

“長(zhǎng)期借款一一應(yīng)計(jì)利息”科目），按其差額，貸記“長(zhǎng)期借款一一利息調(diào)整”科目。

企業(yè)歸還長(zhǎng)期借款，按歸還的長(zhǎng)期借款本金，借記“長(zhǎng)期借款一一本金”科目，按轉(zhuǎn)

銷的利息調(diào)整金額，貸記“長(zhǎng)期借款一一利息調(diào)整”科目，按實(shí)際歸還的款項(xiàng)，貸記“銀

行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目。

【例11-11某企業(yè)為建造一幢廠房，于20x9年1月1日借入期限為2年的長(zhǎng)期專門

借款1500000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率按市場(chǎng)利率確定為9%,每年付息一次，期

滿后一次還清本金。20x9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價(jià)款共計(jì)9000000元，2x10

年初，由以銀行存款支付工程費(fèi)用600000元。該廠房于2x10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)

定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。

該企業(yè)的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20x9年1月1日，取得借款時(shí)

借：銀行存款1500000

貸：長(zhǎng)期借款---xx銀行----本金1500000

（2）20x9年初，支付工程款時(shí)

借：在建工程——xx廠房900000

貸：銀行存款900000

（3）20x9年12月31日，計(jì)算20x9年應(yīng)計(jì)入工程成本的利息費(fèi)用時(shí)

借款利息=1500000X9%=135000（元）

借：在建工程——xx廠房135000

貸：應(yīng)付利息---xx銀行135000

（4）20x9年12月31日，支付借款利息時(shí)

借：應(yīng)付利息---xx銀行135000

貸：銀行存款135000

（5）2x10年初，支付工程款時(shí)

借：在建工程——xx廠房600000

貸：銀行存款600000

（6）2x10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)

該期應(yīng)計(jì)入工程成本的利息=（1500000X9%+12）X8=90000（元）

借：在建工程——xx廠房90000

貸：應(yīng)付利息---xx銀行90000

同時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——XX廠房1725000

貸：在建工程——xx廠房1725000

(7)2x10年12月31日，計(jì)算2x10年9?12月的利息費(fèi)用時(shí)

應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息=(1500000X9%4-12)X4=45000(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用一一xx借款45000

貸：應(yīng)付利息---xx銀行45000

(8)2x10年12月31日，支付利息時(shí)

借：應(yīng)付利息——xx銀行135000

貸：銀行存款135000

(9)2x11年1月1日，到期還本時(shí)

借：長(zhǎng)期借款---xx銀行----本金1500000

貸：銀行存款1500000

二、應(yīng)付債券

企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，在符合條件的前提下，經(jīng)批準(zhǔn)可以發(fā)行公司債券、可轉(zhuǎn)換公

司債券、認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公

司債券為例說明應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理。

(-)一般公司債券

1.公司債券的發(fā)行

企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，

即面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行。假設(shè)其他條件不變，債券的票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，

可按超過債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為溢價(jià)發(fā)行，溢價(jià)是企業(yè)以后各期多付利息而事先

得到的補(bǔ)償；如果債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，可按低于債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱

為折價(jià)發(fā)行，折價(jià)是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補(bǔ)償；如果債券的票面利率

與市場(chǎng)利率相同，可按票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價(jià)或折價(jià)實(shí)質(zhì)上是發(fā)行債

券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對(duì)利息費(fèi)用的一種調(diào)整。

無論是按面值發(fā)行，還是溢價(jià)發(fā)行或折價(jià)發(fā)行，企業(yè)均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券

一面值”科目，實(shí)際收到的款項(xiàng)與面值的差額，記入''應(yīng)付債券一一利息調(diào)整”科目。

企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價(jià)值，貸記

“應(yīng)付債券一一面值”科目，按實(shí)際收到的款項(xiàng)與票面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)

付債券一一利息調(diào)整”科目。

2.利息調(diào)整的攤銷

利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產(chǎn)負(fù)債表

日，對(duì)于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定

的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率

計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記''應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記”應(yīng)付債券一

一利息調(diào)整”科目。

對(duì)于一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的

債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)

算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券一一應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)

付債券一一利息調(diào)整”科目。

3.債券的償還

采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時(shí)，借記”應(yīng)付債券一

面值”、“應(yīng)付債券一一應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期

付息方式的，在每期支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券

到期償還本金并支付最后一期利息時(shí)，借記“應(yīng)付債券一一面值”、“在建工程”、“財(cái)

務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付

債券一一利息調(diào)整”科目。

【例11-2]2x11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司

債券60000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6隊(duì)假定債券

發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率衛(wèi)5%?

甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：

60000000X(P/S,5%,5)+60000000X6%X(P/A,5%,5)=60000000X0.7835

+60000000X6%X4.3295

=62596200(元)

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用見表1卜1。

表11T

實(shí)際利息費(fèi)用攤余成本余額

現(xiàn)金流出已償還的本金

日期(b)=期初(d)(d)二期初(d)

(a)(c)=(a)—(b)

X5%—(c)

62596200

2x11年1月1日

2x11年12月3162126010

36000003129810470190

0

2x12年12月3161632310.5

36000003106300.50493699.50

日0

2x13年12月3161113926.0

36000003081615.53518384.47

日3

2x14年12月3160569622.3

36000003055696.30544303.70

EI3

2x15年12月3160000000

36000003030377.67*569622.33

H

1540380060000000

小計(jì)180000002596200

2x15年12月3160000000

60000000—0

H

1540380062596200

合計(jì)78000000—

*尾數(shù)調(diào)整：60000000+3600000-60569622.33=3030377.67(元)

根據(jù)表11-1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)2x11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)

借：銀行存款62596200

貸：應(yīng)付債券一一面值60000

000

----利息調(diào)整2596

200

(2)2x11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程)3129810

應(yīng)付債券一一利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息----XX銀行3600

000

(3)2x11年12月31日，支付利息時(shí)

借：應(yīng)付利息----XX銀行3600000

貸：銀行存款3600

000

2x12年、2x13年、2x14年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2x11年相同，金額與利息費(fèi)用

一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。

(4)2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程)3030

377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

----利息調(diào)整596

62233

貸：銀行存款63600

000

(二)可轉(zhuǎn)換公司債券

我國(guó)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，

既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一一金融工具列報(bào)》的規(guī)定，

應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)

先確定負(fù)債成分的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)

換公司債券整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)

金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成份的公允價(jià)值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)

的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場(chǎng)上具有可比信用等級(jí)并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量,

但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在

負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司

債券的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目

核算。企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記''銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)

債成份面值，貸記”應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一面值”科目，按權(quán)益成份的公允價(jià)

值，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券一一可

轉(zhuǎn)換公司債券一一利息調(diào)整”科目。

對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同，

即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息,

差額作為利息調(diào)整。

可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司

債券的余額，借記”應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債

券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積一

其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目，

按其差額，貸記“資本公積一一股本溢價(jià)”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還

應(yīng)貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

【例11-3】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2x10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1000000

份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計(jì)100000000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券

票面年利率為6雙債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時(shí)每份債券可轉(zhuǎn)

10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券

全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類

似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費(fèi)用不符合資本化條

件。

‘甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

(1)2x10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)

首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值：

100000000X(P/S,9%,5)+100000000X6%X(P/A,9%,5)=100000000X0.6499

+100000000X6%X3.8897=88328200(元)

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價(jià)值為：100000000-88328200=11671800(元)

借:銀行存款100000000

應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一利息調(diào)整11671800

貸：應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一面值100000

000

資本公積一一其他資本公積一一可轉(zhuǎn)換公司債券11

671800

(2)2x10年12月31日，確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)

應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息=88328200X9%=7949538(元)

當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費(fèi)用=100000000X6%=6000000(元)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用7949538

貸：應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一應(yīng)計(jì)利息6

000000

一一利息調(diào)整1

949538

(3)2x11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)

債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計(jì)利息之和除以10,計(jì)算轉(zhuǎn)換

的股份數(shù)。

轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=(100000000+6000000)4-10=10600000(股)

借：應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一面值100000000

——應(yīng)計(jì)利息6000000

資本公積一一其他資本公積一一可轉(zhuǎn)換公司債券11671800

貸：股本10

600000

應(yīng)付債券一一可轉(zhuǎn)換公司債券一一利息調(diào)整9

722262

資本公積一一股本溢價(jià)97

349538

企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即

債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日

至債券約定贖回屆滿日期間計(jì)提應(yīng)付利息，計(jì)提的應(yīng)付利息分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)

費(fèi)用。

三、長(zhǎng)期應(yīng)付款

長(zhǎng)期應(yīng)付款，是企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)，包括應(yīng)付

融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。

(-)應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)

租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。

租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模?/p>

取得使用權(quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn)購(gòu)置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的

一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同等，以及

無償提供使用權(quán)的借用合同。

1.租賃的分類

承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)

議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始H,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)

定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。

企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租

人、承租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。

租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并

且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租

期也包括在租賃期之內(nèi)。

具體地說，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：

（1）在租賃期屆滿時(shí).，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定,

或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有

權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

（2）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資

產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開

始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)

準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》規(guī)定的相關(guān)條件判斷。

需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占

該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)

自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上（含75%）時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)

準(zhǔn)確定租賃的分類。

（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值兒乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資

產(chǎn)的公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于"掌握在90%（含90%）以上。需要說明的是，這里的量

化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》規(guī)

定的相關(guān)條件判斷。

最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或

有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資

產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)

款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。

（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指，

租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對(duì)資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的特殊要求專門購(gòu)買或建造的，具

有專購(gòu)、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這

種情況下，該項(xiàng)租賃業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

2.企業(yè)（承租人）對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

（1）租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理

租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開

始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初

始確認(rèn)。

企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產(chǎn)

公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用，作為租入資產(chǎn)的入賬

價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生

的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)

目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)

等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

企業(yè)在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租

賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。企業(yè)無法取得

出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)

率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的

現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

(2)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支

付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法

確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。

在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》的規(guī)定，承租人

應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分

攤率的選擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況：

①以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資

產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

②以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)

值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

③以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入

賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

④以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U

付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率.

存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)

債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購(gòu)買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況

下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。

擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，

資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)

慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其

有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以

外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保

公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。

(3)履約成本的會(huì)計(jì)處理.

履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人

員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(4)或有租金的會(huì)計(jì)處理。

或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指

數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。

由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租?/p>

在實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

(5)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)的，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資

租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)”科目。

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

如果承租人在租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時(shí)，應(yīng)當(dāng)借

記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款一一應(yīng)

付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資

產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

【例11-4】2x11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條

款如下：

(1)租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。

(2)租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2x12年1月1日)。

(3)租賃期:從租賃期開始日算起36個(gè)月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。

(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。

(5)該機(jī)床在2x12年1月1日的公允價(jià)值為2500000元。

(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。

(7)該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年，不需要安裝調(diào)試。

(8)2x13年和2x14年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司

支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9

800元。2x13年和2x14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000

元和10000000元。2x13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2800

元。2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。

A公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)租賃開始日的會(huì)計(jì)處理

第一步，判斷租賃類型。

本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%),沒有滿足融

資租賃的第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元(計(jì)算過程見下文)，大

于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%,即2250000元(2500000X90%),滿足融資租賃的第4條

判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為

最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

運(yùn)低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=900000X3+0=2700

000(元)

最低租賃付款額的現(xiàn)值=900000X(P/A,8%,3)=900000X2.5771=2319390(元)

＜租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2500000元

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其

折現(xiàn)值2319390元加上初始直接費(fèi)用9800元，即2329190元。

第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額一最低租賃付款額現(xiàn)值=2700000-2319390=380

610(元)

第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。

借：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床2329190

未確認(rèn)融資費(fèi)用380610

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一B公司—一應(yīng)付融資租賃款2700

000

銀行存款9

800

(2)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>

由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)

用分?jǐn)偮?即8%。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(見表11-2),

表11-2

單位：元

確認(rèn)的融資費(fèi)應(yīng)付本金減少

日期租金應(yīng)付本金余額

用額

(b)二期初(d)(c)=(a)—(d)=期初(d)

(a)

X8%(b)一(c)

(1)2x12年1月1日2319390

(2)2x12年12月31

900000185551.2714448.81604941.2

日

(3)2x13年12月31

900000128395.3771604.7833366.5

日

(4)2x14年12月31

90000066663.5*833336.50

日

2319390

合計(jì)2700000380610—

*尾數(shù)調(diào)整：900000-833336.5=66663.5(元)

第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。

2x12年12月31日，支付第1期租金時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900

000

2x12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)

每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=185551.24-12=15462.6(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用15

462.6

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用15

462.6

2x13年12月31日，支付第2期租金時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900

000

2x13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)

每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=128395.34-12=10699.61(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10

699.61

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10

699.61

2x14年12月31日，支付第3期租金時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900

000

2x14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)

每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=66663.54-12=5555.29(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5

555.29

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用5

555.29

,(3)履約成本的會(huì)計(jì)處理

2x13年12月31日，A公司發(fā)生該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2800元時(shí)

借：管理費(fèi)用2800

貸：銀行存款2

800

(4)或有租金的會(huì)計(jì)處理

2x13年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入80000元

借：銷售費(fèi)用80000

貸：其他應(yīng)付款一一B公司80

000

2x14年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100000元

借：銷售費(fèi)用100000

黃：其他應(yīng)付款---B公司100

000

(5)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司時(shí)

借：累計(jì)折舊2329190

貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)一一數(shù)控機(jī)床2329

190

（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)

企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過正常信用條件,

實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)

際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，

符合資本化條件的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購(gòu)入資

產(chǎn)超過正常信用條件延期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)時(shí)，應(yīng)按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定

資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價(jià)款總額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差

額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀

行存款”科目。

第二節(jié)借款費(fèi)用

一、借款費(fèi)用的范圍

借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔

助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于

借款費(fèi)用。

因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行

公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶

息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。

因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中

的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），

屬于借款費(fèi)用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為100元，

票面年利率為68期限為4年，而同期市場(chǎng)利率衛(wèi)年利率8%,由于公司債券的票面利率低

于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上

是用于補(bǔ)償投資者在購(gòu)入債券后所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用

的調(diào)整額。

因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由

于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部

分。

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額,是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異,

從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。

對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。

【例11-5】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100000元，發(fā)行公司債券傭金10000000元,

發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元。其中借款手續(xù)費(fèi)100000元、

發(fā)行公司債券傭金10000000元和借款利息2000000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票

屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一一借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、借款費(fèi)用的確認(rèn)

（-）確認(rèn)原則

借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，

還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問題。借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)

生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)

入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可

使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無形

資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相

當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。

在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)

的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但

所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建造或生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于

符合資本化條件的資產(chǎn)。

【例11-6】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的

生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。

為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，

由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)

的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,

而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)

才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符

合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。

（二）借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍

借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)

而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化

條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造

一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50000000元，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某

銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的

限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，

其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對(duì)于一

般借款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該

部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）借款費(fèi)用資本化期間的確定

只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)

用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資

本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。

1.借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)

借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用己

經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。

資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

①支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的

購(gòu)建或者生產(chǎn)。

【例11-7】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的

資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符

合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。

③承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)

付款項(xiàng)。企業(yè)以賒購(gòu)方式購(gòu)買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)

賒購(gòu)這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償

付前不需要承擔(dān)利息，也沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流

出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出.如果企業(yè)賒購(gòu)物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，企業(yè)要為這筆債務(wù)

付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)

為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債

務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的判斷

借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專

門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用，或者占用了一般借款的借款費(fèi)用。

(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始的

判斷。

為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，是指

符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)

際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建造

或者生產(chǎn)活動(dòng)。

企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可以開始資本化；只要

其中有一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用就不能資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例11-8］某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建造某項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)

用己經(jīng)發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是

賒購(gòu)或者客戶墊付的(且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債)，發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形

成現(xiàn)金流出。

在這種番況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)

只滿足借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)和第三個(gè)條件，但是沒有滿足第一個(gè)條件，所以，所

發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化。

【例11-9】某企業(yè)為了建造一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購(gòu)置了

工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借

款資金。

在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的第一個(gè)和第三個(gè)條件，但是不

符合借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)條件，因此不允許開始借款費(fèi)用的資本化。

【例11-10】某企業(yè)為了建造某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)置

了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計(jì)息，但是廠房因各種原因遲遲未

能開工興建。

在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的第一個(gè)和第二個(gè)條件，但不符

合借款費(fèi)用開始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款