會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)危機(jī)管理及其風(fēng)險(xiǎn)控制案例研討李曉慧中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院E-Mail:第一頁(yè)，共六十一頁(yè)。1簡(jiǎn)介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)有資產(chǎn)管理局和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《上海會(huì)計(jì)》、《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國(guó)證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來(lái)主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語(yǔ)》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（2004年）。第二頁(yè)，共六十一頁(yè)。2一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)保姆或是會(huì)計(jì)醫(yī)生？

[案例1]今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)上午八點(diǎn)李浩及其兩名助理人員來(lái)到審計(jì)外勤現(xiàn)場(chǎng)，華興公司的經(jīng)理和一個(gè)辦公室的主任接待了李浩等三人。經(jīng)理和主任都詳細(xì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師介紹了華興公司創(chuàng)業(yè)的艱辛和公司的發(fā)展，李浩要求與會(huì)計(jì)人員溝通并看到公司的賬簿和報(bào)表，經(jīng)理讓其辦公室主任從一個(gè)檔案袋中拿出一些雜亂無(wú)章的票據(jù)，告訴李浩，公司所有的業(yè)務(wù)憑證和賬簿都在這里，他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在當(dāng)天給他們出具一份審計(jì)報(bào)告。第三頁(yè)，共六十一頁(yè)。3李浩告訴經(jīng)理，華興公司沒(méi)有賬簿處理以及會(huì)計(jì)報(bào)表，等于沒(méi)有發(fā)表意見(jiàn)的對(duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法立即出具審計(jì)報(bào)告。經(jīng)理說(shuō)，正是由于華興公司處于創(chuàng)業(yè)期間，沒(méi)有聘請(qǐng)會(huì)計(jì)人員，所以他們拒絕了一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅給份審計(jì)報(bào)告收取500元費(fèi)用的做法，轉(zhuǎn)來(lái)以較高的審計(jì)費(fèi)委托信譽(yù)好的今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所，希望今明會(huì)計(jì)師能夠給他們建立起規(guī)范的會(huì)計(jì)處理以及高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。李浩向會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師溝通后，要求華興公司在執(zhí)業(yè)時(shí)間上給予寬限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)盡快提交審計(jì)報(bào)告。于是，李浩及其助理人員從梳理原始憑證和單據(jù)開(kāi)始工作，先幫助華興公司建賬、編制會(huì)計(jì)賬簿，代編會(huì)計(jì)報(bào)表，最后出具審計(jì)報(bào)告。

第四頁(yè)，共六十一頁(yè)。4[討論與分析]1.承接業(yè)務(wù)時(shí)，不了解被審計(jì)單位的情況，甚至連被審計(jì)單位是否能夠提供會(huì)計(jì)報(bào)表都不知道，如何能夠承接業(yè)務(wù)呢？目前，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所盲目承接業(yè)務(wù)，承接業(yè)務(wù)時(shí)只談收多少審計(jì)費(fèi)，而不了解被審計(jì)單位的基本情況，不評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這不僅增大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也使社會(huì)公眾看低注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了應(yīng)有的信譽(yù)和尊嚴(yán)。實(shí)質(zhì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因此，承接業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位基本情況，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析復(fù)核，在此基礎(chǔ)上才能評(píng)價(jià)可審性及其工作量大小，才能承接業(yè)務(wù)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“會(huì)計(jì)保姆”或是“會(huì)計(jì)醫(yī)生”？注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，是對(duì)被審計(jì)單位對(duì)外報(bào)出的信息的可信性予以鑒證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)測(cè)試，“診斷”出被審計(jì)單位對(duì)外披露信息不真實(shí)、不充分，應(yīng)當(dāng)首先給被審計(jì)單位提出糾正建議，如果被審計(jì)單位拒絕糾正時(shí)，才通過(guò)不同的審計(jì)報(bào)告披露出來(lái)，告訴報(bào)表使用者，在這個(gè)過(guò)程中，提供會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)外披露充分、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)質(zhì)上擔(dān)任的是“會(huì)計(jì)醫(yī)生”的職責(zé)。

第五頁(yè)，共六十一頁(yè)。5但在實(shí)務(wù)中，許多被審計(jì)單位把建賬、核銷資產(chǎn)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等一攬子會(huì)計(jì)任務(wù)全部推給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任“會(huì)計(jì)保姆”，這實(shí)質(zhì)上是混淆了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不管三七二十一，照單全收，不僅縱容了會(huì)計(jì)主體的不負(fù)責(zé)和不規(guī)范，更不利于每個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)規(guī)范的建立，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了許多本不屬于且注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本無(wú)法承擔(dān)的的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境會(huì)更加惡化。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于缺乏基礎(chǔ)會(huì)計(jì)規(guī)范的公司，如何執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)？現(xiàn)實(shí)中，缺乏基礎(chǔ)會(huì)計(jì)規(guī)范的公司很多，如何他們的報(bào)表不經(jīng)審計(jì)，他們的會(huì)計(jì)規(guī)范會(huì)更加不規(guī)范，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可考慮對(duì)承接其會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，但承接的前提是通過(guò)與被審計(jì)單位溝通，先有注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其提供建賬以及代表會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，這是與審計(jì)業(yè)務(wù)不同性質(zhì)的另外的業(yè)務(wù)約定，需要另外簽約另外收費(fèi)，而且為了克服自我復(fù)核對(duì)獨(dú)立性的影響，提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能同時(shí)擔(dān)任審計(jì)業(yè)務(wù)。但為提高執(zhí)業(yè)效率，也可以委派一個(gè)執(zhí)業(yè)小組，共同完成會(huì)計(jì)咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)，只不過(guò)需要通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度委派不同的項(xiàng)目經(jīng)理，會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)項(xiàng)目經(jīng)理和審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目經(jīng)理會(huì)相互配合但又彼此分工負(fù)責(zé)，共同完成各自的任務(wù)。

第六頁(yè)，共六十一頁(yè)。6二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師一攬子業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險(xiǎn)控制

[案例2]華興外商投資企業(yè)1989年1月成立，按照合同約定2004年1月30日終止經(jīng)營(yíng)。2004年2月份華興外商投資企業(yè)委托今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其實(shí)施清算審計(jì)，雙方簽訂了清算審計(jì)的業(yè)務(wù)約定書(shū)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩及其助理人員到華興公司審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)時(shí)，了解到外商投資企業(yè)的基本情況及其委托的真正需要，發(fā)現(xiàn)外商投資企業(yè)委托的目的是多重的：首先，他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)截止到2003年12月31日的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，以便決定企業(yè)終止之前的帳面情況；其次，華興公司2004年2月13日成立的清算組，擬對(duì)其資產(chǎn)、負(fù)債等全面清查，在此基礎(chǔ)上實(shí)施清算，確認(rèn)清算資產(chǎn)和負(fù)債，不僅需要定期給清算組提供報(bào)告，而且要編制清算會(huì)計(jì)報(bào)表；第三，希望委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)清算會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，以便終結(jié)企業(yè)。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩認(rèn)為此業(yè)務(wù)不能簡(jiǎn)單簽訂清算審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所與華興公司修改業(yè)務(wù)約定書(shū)，應(yīng)分別根據(jù)華興公司不同的真正需要，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)經(jīng)營(yíng)終止日?qǐng)?bào)表專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)、代編清算報(bào)表咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)、對(duì)特殊清算事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)和清算報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和華興公司雙方的責(zé)任和義務(wù)。

第七頁(yè)，共六十一頁(yè)。7[討論與分析]1.針對(duì)委托方多重的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)時(shí)發(fā)現(xiàn)，委托方的要求并不是業(yè)務(wù)委托書(shū)中明確的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供多方面服務(wù)，這時(shí)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師怕失去客戶就默默地超業(yè)務(wù)約定的范圍和義務(wù)為客戶提供服務(wù)，其結(jié)果往往是付出了很多的精力和時(shí)間，不僅沒(méi)有得到應(yīng)有的回報(bào)，而且客戶認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所作的均為應(yīng)當(dāng)?shù)淖鞯模炊鴷?huì)更加苛刻地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師超出自己職責(zé)范圍承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)增大。因此，對(duì)于委托方的多重的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用自己的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，客觀分析哪些是客戶的責(zé)任，哪些是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠給客戶提供的服務(wù)分別是什么？并在此基礎(chǔ)上，通過(guò)與客戶有效溝通，針對(duì)不同的業(yè)務(wù)委托，最好是分別單獨(dú)簽約單獨(dú)收費(fèi)，如果做不到，也必須在一份業(yè)務(wù)約定書(shū)中分別明確各種不同業(yè)務(wù)的責(zé)任和義務(wù)，并明確告知客戶規(guī)范的做法。

第八頁(yè)，共六十一頁(yè)。82.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？從狹義上講，清算審計(jì)僅僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)清算會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)，但廣義上講，清算審計(jì)泛指注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與企業(yè)清算相關(guān)業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，委托方委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理清算審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，往往不是已經(jīng)編制好清算會(huì)計(jì)報(bào)表后委托，而是在清算委員會(huì)沒(méi)有成立或成立后還沒(méi)有確認(rèn)清算財(cái)產(chǎn)和清算債權(quán)前委托，這實(shí)質(zhì)上是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助辦理與清算相關(guān)的一些事務(wù)。這時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不加分辨，盲目與委托方簽訂清算審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，不僅會(huì)混淆會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，也混淆了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)委托時(shí)，一定要委派具有綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位或委托方協(xié)商，并及時(shí)根據(jù)被審計(jì)單位或委托方的真正需求，明確告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取什么樣的資料和合作、能夠承擔(dān)什么樣的責(zé)任，能夠提供什么樣的服務(wù)。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)中可以提供的服務(wù)有：第九頁(yè)，共六十一頁(yè)。9（1）企業(yè)經(jīng)營(yíng)終止日會(huì)計(jì)報(bào)表的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)（即清算前審計(jì)業(yè)務(wù)），可以按照企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策客觀指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)終止日的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，一般出具長(zhǎng)式（詳式）審計(jì)報(bào)告。（2）清算中對(duì)與某一方面的清算信息提供專項(xiàng)鑒證（即清算中審計(jì)業(yè)務(wù)），如第一次債權(quán)人會(huì)議召開(kāi)前對(duì)債權(quán)人追訴債權(quán)相關(guān)情況的鑒證、對(duì)清算費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)鑒證等。根據(jù)委托人的要求可以出具長(zhǎng)式（詳式）或簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告。（3）清算中協(xié)助清算組進(jìn)行資產(chǎn)清查、債務(wù)追討等會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。（4）幫助清算組建立清算會(huì)計(jì)帳及其代編清算會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。（5）對(duì)清算會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告（即清算后審計(jì)），屬于特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)清算組按清算基礎(chǔ)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見(jiàn)。

第十頁(yè)，共六十一頁(yè)。10三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能簽發(fā)簡(jiǎn)式的“審計(jì)報(bào)告”嗎？

[案例3]華興公司準(zhǔn)備對(duì)其下屬的一個(gè)三產(chǎn)——興隆經(jīng)貿(mào)公司實(shí)施改制，聘請(qǐng)信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)期間為1990年1月1日至2003年6月30日。外勤工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會(huì)計(jì)期間的賬證存在嚴(yán)重的問(wèn)題：沒(méi)有明細(xì)賬，會(huì)計(jì)資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負(fù)債難以確認(rèn)；原公司法人已退休但未更換，會(huì)計(jì)人員對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，且已辦理了稅務(wù)注銷手續(xù)。第十一頁(yè)，共六十一頁(yè)。11根據(jù)這些情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩決定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)與華興公司管理當(dāng)局溝通，華興公司認(rèn)為無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不能滿足其委托需要，拒絕接受無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩把相關(guān)情況形成“重大問(wèn)題請(qǐng)示匯報(bào)”向會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師咨詢，建議撤出審計(jì)委托。主任會(huì)計(jì)師與華興公司管理層溝通后，了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“家底”，就現(xiàn)有的資料和現(xiàn)狀，華興公司需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，全部報(bào)告興隆公司目前的財(cái)務(wù)狀況，而不是對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表表示意見(jiàn)類型。為滿足華興公司委托的真正目的，信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，并在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確審計(jì)報(bào)告的格式以及該審計(jì)報(bào)告的使用范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)約定為華興公司提供長(zhǎng)式專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，既能滿足委托方的需要，也通過(guò)詳細(xì)的問(wèn)題披露以及限定報(bào)告使用范圍而有效地規(guī)避了風(fēng)險(xiǎn)。

第十二頁(yè)，共六十一頁(yè)。12[討論與分析]1.對(duì)于所有的業(yè)務(wù)委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能出具簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告嗎？不是。在實(shí)務(wù)中，一方面，由于委托方不太了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)，僅僅通過(guò)報(bào)刊雜志等媒體知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，并對(duì)出具報(bào)告負(fù)責(zé)。因此，委托方一旦需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告，但現(xiàn)實(shí)中一些情況不符合出具審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告的條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法表達(dá)其意見(jiàn)；一些情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，委托方卻認(rèn)為簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告無(wú)法滿足他們需要。另一方面，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不加以區(qū)分，什么業(yè)務(wù)都敢承接，什么業(yè)務(wù)都按照會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)來(lái)做，出具簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，這既不能夠滿足委托人的信息需求，也增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該案例中，華興公司要對(duì)其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行改制，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問(wèn)題都搞清楚，為下一步的改制審計(jì)提供基礎(chǔ)。如果委托人在對(duì)改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入，主要目的是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能把原來(lái)企業(yè)存在的問(wèn)題都暴露出來(lái)，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時(shí)的審計(jì)委托雖然也是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但不是一般意義上的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，不能滿足委托方的需要，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。

第十三頁(yè)，共六十一頁(yè)。132.對(duì)于不屬于年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)，為什么可以考慮出具詳式報(bào)告（1）簡(jiǎn)式、規(guī)范的審計(jì)報(bào)告屬于高保證程度的報(bào)告。眾所周知，由于審計(jì)報(bào)告以及年度會(huì)計(jì)報(bào)表一同對(duì)外披露是監(jiān)管者對(duì)公眾公司會(huì)計(jì)信息披露的要求，由于會(huì)計(jì)信息使用者需要通過(guò)對(duì)比獲取更多有用的信息，因此，對(duì)外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告多應(yīng)當(dāng)按照公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供，年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告必須是簡(jiǎn)式、規(guī)范的，不能隨意改變其格式和表達(dá)，其使用范圍也不受限制。但正由于如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具該報(bào)告而承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)就大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要把任何業(yè)務(wù)都做成簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，去承擔(dān)如此大的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。（2）現(xiàn)實(shí)中審計(jì)需要是多種多樣的，不是任何信息需要者都要求知道“會(huì)計(jì)報(bào)表是否整體上公允地反映了會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量”，他們需要知道與實(shí)收資本相關(guān)的信息，需要知道資產(chǎn)損失的詳細(xì)情況，需要知道與關(guān)系人的往來(lái)信息；需要知道與凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的詳細(xì)情況等等，面對(duì)這些豐富多彩的需求，如果拿不變的簡(jiǎn)式、規(guī)范的審計(jì)報(bào)告來(lái)應(yīng)付千變?nèi)f化的審計(jì)需要，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)變得越來(lái)越不重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍越來(lái)越狹小。

第十四頁(yè)，共六十一頁(yè)。143.注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具詳式審計(jì)報(bào)告，是否違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則？不違背。因?yàn)椋邯?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，但其制定是圍繞年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為核心展開(kāi)的，因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供報(bào)告屬于公眾公司年報(bào)的審計(jì)報(bào)告，必須出具簡(jiǎn)式規(guī)范的審計(jì)報(bào)告。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)委托方真正的委托目的和信息需求，對(duì)于非會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的其他鑒證業(yè)務(wù)，完全可以根據(jù)委托方的需求參照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，簽署其他鑒證業(yè)務(wù)約定書(shū)，約定書(shū)中明確委托方的委托目的及其根據(jù)其目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提供的報(bào)告類型、格式和內(nèi)容（可以是詳式報(bào)告，也可以是簡(jiǎn)式，可以有意見(jiàn)段，也可以沒(méi)有意見(jiàn)段，僅僅是詳盡的披露）。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)業(yè)務(wù)約定書(shū)出具相應(yīng)報(bào)告，該報(bào)告既符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特征，也受到法律保護(hù)。

第十五頁(yè)，共六十一頁(yè)。15四、如何做工商年檢審計(jì)？

[案例4]華興公司的工商年檢審計(jì)一直都是今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦，今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直按照年報(bào)審計(jì)的規(guī)范要求執(zhí)行程序，并出具報(bào)告。2004年3月20日，今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所擬委派4名審計(jì)人員到華興公司實(shí)施工商年檢審計(jì)。華興公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人告訴今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所，許多企業(yè)的工商年檢審計(jì)都是僅僅是看報(bào)表出報(bào)告，因?yàn)樵搱?bào)告是為了報(bào)送到工商管理部門，僅供工商管理部門年檢使用，因此，希望今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所不要委派那么多人，查那么多天，只需要半天、一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師看完報(bào)表出報(bào)告即可。今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此感到哭笑不得：每年今明會(huì)計(jì)師承辦華興公司的工商年檢業(yè)務(wù)，收費(fèi)很低，但所費(fèi)時(shí)間和人力很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也希望能夠有一種節(jié)約成本的做法，但僅僅由一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師看報(bào)表出報(bào)告，這如何保證質(zhì)量、控制風(fēng)險(xiǎn)呢？

第十六頁(yè)，共六十一頁(yè)。16今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了討論，有如下三種觀點(diǎn)：1.在工商年檢審計(jì)中，雖然報(bào)告使用者關(guān)注的是與實(shí)收資本相關(guān)的問(wèn)題，但該問(wèn)題必須對(duì)企業(yè)審計(jì)年度內(nèi)的凈資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)上予以揭示，因此，必須按照年報(bào)審計(jì)的規(guī)范要求實(shí)施審計(jì)，否則，無(wú)法控制風(fēng)險(xiǎn)。2.年報(bào)審計(jì)是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允地反映了企業(yè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量發(fā)表意見(jiàn)，具有較高程度的保證，但工商年檢審計(jì)僅僅對(duì)工商管理部門關(guān)注的與實(shí)收資本相關(guān)的信息予以確認(rèn)和揭示，有別于年報(bào)審計(jì)，應(yīng)當(dāng)按照特殊目的審計(jì)承辦業(yè)務(wù)。3.基于工商管理部門的特殊要求，及其對(duì)報(bào)告披露的特殊需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第9條—對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》的規(guī)定，通過(guò)以下方式與工商管理部門協(xié)商執(zhí)行商定程序及其范圍：（1）將擬執(zhí)行的商定程序與特定主體的書(shū)面要求相比較；（2）與特定主體指派的代表討論擬執(zhí)行的商定程序；（3）查閱特定主體的相關(guān)信函和文件；（4）向特定主體提交預(yù)定的報(bào)告格式。然后，把執(zhí)行的程序及其發(fā)現(xiàn)的事實(shí)寫入報(bào)告，供工商管理部門使用。

第十七頁(yè)，共六十一頁(yè)。17[討論與分析]1.工商行政管理局需要什么樣的年檢審計(jì)報(bào)告？目前，一些地方工商管理局把中小企業(yè)年檢審計(jì)業(yè)務(wù)取消了，理由是一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所一天能夠看報(bào)表出具20份審計(jì)報(bào)告，不能起到審計(jì)把關(guān)作用，反而增大企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本。一些地方工商管理局要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的工商年檢審計(jì)報(bào)告按照他們制定的格式和范例出具，或在意見(jiàn)段后加“注冊(cè)資本已到位”、“不存在抽逃資本”等表述……。凡此種種，實(shí)質(zhì)上都透漏出以下信息：簡(jiǎn)式的規(guī)范的審計(jì)報(bào)告不能滿足工商管理部門對(duì)特殊監(jiān)管信息的需要。工商行政管理局發(fā)布的《企業(yè)年度檢驗(yàn)辦法》第3條規(guī)定“企業(yè)年度檢驗(yàn)，是指工商行政管理機(jī)關(guān)按年度對(duì)企業(yè)進(jìn)行的檢查，確認(rèn)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的資格”第11條規(guī)定了工商年檢的主要內(nèi)容，其中：公司的實(shí)收資本與注冊(cè)資本是否一致；非公司企業(yè)法人出資人是否按照規(guī)定繳納出資；企業(yè)設(shè)立后，發(fā)起人、股東和出資人是否有抽逃出資的行為；有限責(zé)任公司股東或者股份有限公司發(fā)起人是否發(fā)生變化等。由于工商管理部門工商年檢主要審查的事項(xiàng)，都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠定性或在年報(bào)審計(jì)報(bào)告中發(fā)表意見(jiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能發(fā)揮自己的專業(yè)特長(zhǎng)，參照年報(bào)審計(jì)，對(duì)實(shí)收資本相關(guān)的事項(xiàng)實(shí)施詳細(xì)取證，并把取證證明或發(fā)現(xiàn)的事實(shí)報(bào)告給工商管理部門，供工商管理部門履行管理決策使用，這才能夠滿足工商管理部門信息的需要。第十八頁(yè)，共六十一頁(yè)。182.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)？按照國(guó)際慣例，如果監(jiān)管者能夠利用年報(bào)審計(jì)提供的信息，會(huì)盡量利用年報(bào)審計(jì)報(bào)告，不提出過(guò)多要求，增加中介成本，但如果監(jiān)管者需要的信息獨(dú)特，年報(bào)審計(jì)報(bào)告無(wú)法披露，一般采用以下兩種形式處理：（1）如果這些信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中需要關(guān)注和評(píng)價(jià)，但不一定影響會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，不一定披露在審計(jì)報(bào)告中時(shí)，監(jiān)管者會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，同時(shí)提供涉及該信息的報(bào)告，作為審計(jì)報(bào)告的附件提供，但僅作為注冊(cè)會(huì)計(jì)把審計(jì)中關(guān)注到該信息的相關(guān)事項(xiàng)予以告知監(jiān)管者，不對(duì)此作專門的審計(jì)或?qū)徍?，同時(shí)，限定該報(bào)告僅供監(jiān)管者使用。（2）如果這些信息獨(dú)特且需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專門鑒證，應(yīng)當(dāng)屬于非審計(jì)的其他鑒證業(yè)務(wù)，最好出具執(zhí)行商定程序的報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)監(jiān)管者的要求或監(jiān)管文件的規(guī)定，與委托方商定程序，然后執(zhí)行這些程序并詳細(xì)報(bào)告執(zhí)行的程序和結(jié)果。借鑒國(guó)際慣例，基于工商管理部門利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作要是為了：借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)，獲取可信的與實(shí)收資本相關(guān)的信息，以便工商管理部門確認(rèn)企業(yè)是否具有繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的年檢審計(jì)報(bào)告不應(yīng)當(dāng)是規(guī)范的年報(bào)審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)屬于專項(xiàng)審計(jì)或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托方協(xié)商出具詳式報(bào)告，把執(zhí)行程序中關(guān)注到的問(wèn)題及其發(fā)現(xiàn)的事實(shí)披露出來(lái)。

第十九頁(yè)，共六十一頁(yè)。193.僅僅是審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告具有法律效力嗎？一些人認(rèn)為，國(guó)家相關(guān)法規(guī)中僅僅規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告，因此，只有審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告才具有法律效力。實(shí)質(zhì)上，凡是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告，、都屬于專業(yè)人士的意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都對(duì)此承擔(dān)法律責(zé)任，監(jiān)管者都可以加以利用。

第二十頁(yè)，共六十一頁(yè)。20五、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無(wú)法運(yùn)用在中小企業(yè)審計(jì)中嗎？

[案例5]今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多數(shù)客戶都是中小企業(yè)。在對(duì)2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之前，針對(duì)以前年報(bào)審計(jì)中，審計(jì)人員存在一到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)就翻看帳簿、填制審計(jì)工作底稿，審計(jì)完了除賬簿之外仍不了解被審計(jì)單位相關(guān)情況等弊端，事務(wù)所召集審計(jì)人員學(xué)習(xí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)知識(shí)，提出年報(bào)審計(jì)要注意對(duì)被審計(jì)單位情況的了解和評(píng)價(jià)、注意進(jìn)行控制測(cè)試、重視運(yùn)用詢問(wèn)、觀察和分析性測(cè)試等風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的理念和做法，但一些審計(jì)人員提出了如下問(wèn)題：1.小企業(yè)年報(bào)審計(jì)時(shí)間短，在有限的時(shí)間內(nèi)作了解和評(píng)價(jià)，就沒(méi)有時(shí)間進(jìn)行余額測(cè)試了。2.小企業(yè)由于缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制不健全，沒(méi)有必要實(shí)施控制測(cè)試，需要進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，這與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相矛盾。3.對(duì)于小企業(yè)年報(bào)審計(jì)，如果不看其原始憑證，心里會(huì)更沒(méi)底，因此抽憑不能減少。

第二十一頁(yè)，共六十一頁(yè)。21[討論與分析]1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)是什么？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)并不是僅僅為了減少審計(jì)測(cè)試，而是在通過(guò)了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)面、市場(chǎng)面、政策面的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，把有限的時(shí)間和精力集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過(guò)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤└鼮樵敿?xì)的賬簿基礎(chǔ)審計(jì)，控制風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)通過(guò)對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域簡(jiǎn)化審計(jì)測(cè)試，提高審計(jì)效率。2.審計(jì)時(shí)間短與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相矛盾嗎？審計(jì)時(shí)間長(zhǎng)短不能成為是否運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理由。而且如果審計(jì)時(shí)間有限，要想有效控制風(fēng)險(xiǎn)，更應(yīng)當(dāng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，通過(guò)了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的情況及其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，把有限的時(shí)間用在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域查證。如果在有限的時(shí)間內(nèi)眉毛胡子一把抓，很難把審計(jì)工作做好。3.小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，是否控制測(cè)試沒(méi)有必要？雖然小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的基本情況，以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，并有的放矢地對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的地方實(shí)施更為詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。4.重視觀察、詢問(wèn)和分析性測(cè)試是否意味著不重視抽憑？由于隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)造假手段更加復(fù)雜化和隱蔽性，因此如果不綜合運(yùn)用觀察、詢問(wèn)和分析性測(cè)試等程序發(fā)現(xiàn)線索，單純的抽憑可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師被貌似“真實(shí)的證據(jù)”所蒙蔽，產(chǎn)生更大的風(fēng)險(xiǎn)。第二十二頁(yè)，共六十一頁(yè)。22六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中如何為客戶提供管理或財(cái)會(huì)建議

[案例6]華興公司屬于高新科技企業(yè)，其產(chǎn)品因其擁有的技術(shù)訣竅而占有很大市場(chǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，華興公司的財(cái)務(wù)人員主動(dòng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢：2000年公司初創(chuàng)時(shí)，公司經(jīng)理自己拿出200萬(wàn)元錢，委托某一科研所的科學(xué)家搞研究開(kāi)發(fā)，目前生產(chǎn)產(chǎn)品的技術(shù)訣竅就是該科學(xué)家研發(fā)成果，但當(dāng)時(shí)由于該科學(xué)家事前聲明，研究開(kāi)發(fā)后提供華興公司獨(dú)家使用，但不提供相關(guān)資料，收取的200萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)用也不簽名，否則不干。因此，企業(yè)擁有該技術(shù)訣竅但卻無(wú)法獲取支付200萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)的原始憑證以及相關(guān)研究開(kāi)發(fā)資料，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不能入帳、技術(shù)訣竅也不能申請(qǐng)專利。今年，經(jīng)理要求把自己出的錢從公司拿走，會(huì)計(jì)人員不知道如何處理，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出個(gè)主意。第二十三頁(yè)，共六十一頁(yè)。23注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩認(rèn)為審計(jì)中被審計(jì)單位咨詢的事項(xiàng)，一定要給出意見(jiàn)，否則會(huì)被客戶看低，也怕失去客戶。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師絞盡腦汁想出了以下主意：華興公司可以虛編一整套技術(shù)研究開(kāi)發(fā)的方案，按該方案定期支付研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，研究開(kāi)發(fā)明細(xì)清單經(jīng)技術(shù)部門核準(zhǔn)，并找人簽名確認(rèn)。華興公司可以根據(jù)研究開(kāi)發(fā)方案、研究開(kāi)發(fā)明細(xì)清單以及相關(guān)研究開(kāi)發(fā)的資料作帳務(wù)處理。華興公司按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主意虛構(gòu)了一整套的技術(shù)研究開(kāi)發(fā)的資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但在稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)部門三問(wèn)兩問(wèn)就發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，華興公司會(huì)計(jì)人員一再?gòu)?qiáng)調(diào)該虛構(gòu)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，他們無(wú)辜。[討論與分析]1.對(duì)于被審計(jì)單位提出咨詢的會(huì)計(jì)處理的疑難問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？凡是被審計(jì)單位提出咨詢的會(huì)計(jì)處理的疑難問(wèn)題，大多數(shù)屬于不規(guī)范的事項(xiàng)（規(guī)范的事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)制度處理），因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在給出咨詢意見(jiàn)的時(shí)候應(yīng)當(dāng)注意：（1）不能順著客戶不規(guī)范的活動(dòng)出“餿主意”，因?yàn)檫@往往是違法或不規(guī)范的。即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提出不錯(cuò)的主意，但只能增大客戶的不規(guī)范，同時(shí)也有串通作弊造假的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)更大，而且嚴(yán)重喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的客觀、公正。

第二十四頁(yè)，共六十一頁(yè)。24（2）應(yīng)當(dāng)明確提出客戶不規(guī)范的地方，建議其糾正和調(diào)整，同時(shí)在規(guī)范和法律的框架下，站在客戶的角度考慮解決問(wèn)題的辦法。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把客戶不規(guī)范的地方以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的建議記錄在審計(jì)工作底稿中。如果客戶一時(shí)難以接受，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要客觀評(píng)價(jià)該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，考慮以適當(dāng)?shù)姆绞脚对趯徲?jì)報(bào)告中。2.從該案例中，你得的到的啟發(fā)是什么？（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中給客戶提供的咨詢意見(jiàn)，不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力的體現(xiàn)，更是檢驗(yàn)是否符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)條件試金石。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于怕失去客戶、由于賣弄自己的小聰明，給客戶出一些客戶較滿意的“餿主意”，當(dāng)時(shí)客戶滿意了，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師尊嚴(yán)和職業(yè)道德也就由此喪失殆盡，客戶會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出更加要求過(guò)分，直到注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能承受。（2）目前，一些客戶要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己不規(guī)范運(yùn)作或會(huì)計(jì)處理找出處理辦法，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有辦法做這個(gè)業(yè)務(wù)。這種壓力促使使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)中要么串通作弊，要么無(wú)能為力，這都可能降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的作用。因此，政府應(yīng)當(dāng)采取嚴(yán)厲的監(jiān)管措施，迫使客戶不敢有不規(guī)范行為或急于想糾正不規(guī)范行為的動(dòng)力，為會(huì)計(jì)信息披露提供良好環(huán)境。第二十五頁(yè)，共六十一頁(yè)。25七、審計(jì)失敗——誰(shuí)之錯(cuò)？

[案例7]在一起嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊案中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被公安機(jī)關(guān)抓起，簽字的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師感到委屈：作為項(xiàng)目經(jīng)理，他認(rèn)為他沒(méi)有親自審計(jì)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)是該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的一名助理人員不謹(jǐn)慎導(dǎo)致的；作為副所長(zhǎng)，他根本沒(méi)有接觸過(guò)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，只是所里決定讓他簽字。作為沒(méi)有查出問(wèn)題的助理人員，他認(rèn)為他自己已經(jīng)嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的程序進(jìn)行測(cè)試，沒(méi)有不謹(jǐn)慎的地方。[討論與分析]1．審計(jì)報(bào)告的直接責(zé)任人是誰(shuí)？對(duì)于審計(jì)報(bào)告，直接責(zé)任人就是簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在中國(guó)，一份審計(jì)報(bào)告需要單位審計(jì)項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師（或其授權(quán)代表人）簽字，項(xiàng)目經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師就是審計(jì)報(bào)告的直接責(zé)任人，對(duì)外承擔(dān)責(zé)任。因此：（1）簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)小組所有成員的審計(jì)工作實(shí)施指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，并對(duì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，不僅作為對(duì)審計(jì)小組每個(gè)成員獎(jiǎng)懲的依據(jù)，最主要是考慮是否可以利用審計(jì)小組助理人員的工作作出專業(yè)判斷，并對(duì)利用的結(jié)果負(fù)責(zé)。（2）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)責(zé)任追究制度。對(duì)于不謹(jǐn)慎或?qū)徲?jì)質(zhì)量低下的助理人員，追究其責(zé)任。（4）慎用簽名權(quán)。該案例中，項(xiàng)目經(jīng)理和副所長(zhǎng)受到處罰是應(yīng)當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麄儧](méi)有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，沒(méi)有謹(jǐn)慎地簽名。

第二十六頁(yè)，共六十一頁(yè)。262.按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的程序進(jìn)行測(cè)試，就盡到了謹(jǐn)慎職業(yè)了嗎？《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的相關(guān)程序，是常規(guī)情況下的一般程序，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能照葫蘆畫瓢機(jī)械地執(zhí)行，而應(yīng)當(dāng)具體問(wèn)題具體分析，在了解具體情況下，作出專業(yè)判斷：應(yīng)當(dāng)實(shí)施什么程序、獲取什么證據(jù)，得出什么結(jié)論？目前，一些審計(jì)人員認(rèn)為反正自己不用在報(bào)告上簽字，因此不認(rèn)真審計(jì)，作審計(jì)測(cè)試僅僅是做花架子，表面上該做的程序都作了，實(shí)質(zhì)上怎么簡(jiǎn)單怎么做，底稿完善掩蓋了實(shí)質(zhì)上違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這是最大的謹(jǐn)慎，也不不執(zhí)行程序更具有危害性（浪費(fèi)時(shí)間、掩蓋問(wèn)題）3.如果簽名是事務(wù)所安排的，自己對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目有保留意見(jiàn)，如何劃分責(zé)任？注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)分析會(huì)上盡量闡述自己的意見(jiàn)并提供依據(jù)，說(shuō)服事務(wù)所改變意見(jiàn)類型。如果事務(wù)所不接受，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把自己的意見(jiàn)及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中，在一定時(shí)候可以用來(lái)保護(hù)自己。第二十七頁(yè)，共六十一頁(yè)。27八、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注客戶的舞弊事項(xiàng)

[案例8]n注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司的內(nèi)部控制健全，運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序后，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但2004年5月華興公司在突然輪換崗位時(shí)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金出納2003年利用時(shí)間差共計(jì)挪用現(xiàn)金200筆，計(jì)20萬(wàn)元，華興公司狀告注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失，沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

n[討論與分析]1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的舞弊事項(xiàng)承擔(dān)責(zé)任嗎?n由于審計(jì)的固有限制，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露會(huì)計(jì)報(bào)表中所有錯(cuò)誤與舞弊情況，但這不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未能查出的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)誤與舞弊沒(méi)有任何責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有證據(jù)（底稿顯示）他已經(jīng)謹(jǐn)慎取證和專業(yè)判斷了，也可能不承擔(dān)責(zé)任，或從以下方面為自己辯解：第二十八頁(yè)，共六十一頁(yè)。28(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身并無(wú)過(guò)失，即執(zhí)業(yè)時(shí)嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持了職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真與謹(jǐn)慎；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖有過(guò)失，但這種過(guò)失并不是委托單位受到損失的直接原因（3）委托單位涉及共同過(guò)失（原告受到的損失是由于它本身同樣具有過(guò)失而造成的）。2.在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何關(guān)注被審計(jì)單位的舞弊事項(xiàng)，才可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)？n（1）了解舞弊普遍存在的動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖。n（2）共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑。審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)怎樣作弊等交換意見(jiàn)，以共享集體智慧結(jié)晶和識(shí)別舞弊或違反法規(guī)行為的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊行為保持職業(yè)謹(jǐn)慎。n（3）拓展詢問(wèn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向管理層詢問(wèn)對(duì)其本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位以外的其他個(gè)人或被審計(jì)單位各級(jí)雇員詢問(wèn)。詢問(wèn)誰(shuí)及向誰(shuí)詢問(wèn)應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷。n（4）擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍。第二十九頁(yè)，共六十一頁(yè)。29注冊(cè)會(huì)計(jì)師除舞弊行為普遍存在的動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖外，還應(yīng)當(dāng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的總體影響，即在制定總體計(jì)劃階段，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的一般影響，如增派特殊知識(shí)及技能的審計(jì)人員；其次考慮已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體影響；第三，執(zhí)行下列程序，進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響，A檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，收集可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄，并強(qiáng)調(diào)了解財(cái)務(wù)報(bào)表的手工或自動(dòng)編制過(guò)程及有關(guān)信息的披露過(guò)程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能怎樣發(fā)生。明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè)或哪些方面得到有效實(shí)施，而是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；B復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。要求對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬于適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。第四，評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)及其合理性。在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，結(jié)合對(duì)客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的分析，評(píng)價(jià)已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平，并據(jù)此作出反映。

第三十頁(yè)，共六十一頁(yè)。303.在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)哪些舞弊事項(xiàng)謹(jǐn)慎關(guān)注？?（1）挪用現(xiàn)金；?（2）收入不入賬，設(shè)小金庫(kù)或經(jīng)手人盜用收入的現(xiàn)金；?（3）交易事項(xiàng)不入賬，在賬面上制造資金存在的現(xiàn)象；?（4）多計(jì)或多提取各種費(fèi)用，將款項(xiàng)挪為已用；?（5）客戶交來(lái)現(xiàn)金不開(kāi)收據(jù)，或開(kāi)已作廢的收據(jù)；?（6）篡改銀行對(duì)賬單或其他銀行憑證；?（7）偽造職工人數(shù)及加班人數(shù)和工時(shí)；?（8）故意發(fā)生現(xiàn)金或銀行賬加總錯(cuò)誤；?（9）故意將原來(lái)清楚的往來(lái)賬轉(zhuǎn)來(lái)轉(zhuǎn)去，把賬搞復(fù)雜，以便渾水摸魚(yú)。第三十一頁(yè)，共六十一頁(yè)。31九、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注被審計(jì)單位的違法行為？

[案例9]華興公司是個(gè)國(guó)有企業(yè)，信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但在國(guó)家審計(jì)署某特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項(xiàng)：“2002年9月5日，華興公司在其開(kāi)戶行——福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動(dòng)資金貸款5000萬(wàn)元，次日，通過(guò)其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回?！?特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金，沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題。信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此辯解道：“審計(jì)中我們注意到華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中將興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司此項(xiàng)借款并入華興集團(tuán)借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的賬戶，而沒(méi)有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無(wú)從得知興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將此款用于何處?！?/p>

第三十二頁(yè)，共六十一頁(yè)。32[討論與分析]1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么要在審計(jì)中關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位違法事項(xiàng)？由于違反法規(guī)事項(xiàng)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)也不可能對(duì)防止違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)可能對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何處理被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)？對(duì)于在審計(jì)中關(guān)注到的被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)把其作為一個(gè)重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)施針對(duì)性審計(jì)程序予以查證。如果查證結(jié)果表明被審計(jì)單位的違法行為不影響會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)記錄在審計(jì)工作底稿中，并向被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，建議其糾正。在溝通時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意報(bào)告的層次，一般應(yīng)向該人員負(fù)責(zé)的更高管理人員報(bào)告，以期問(wèn)題得以較好解決。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑高層管理人員涉嫌舞弊或違反法規(guī)行為時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮是否向股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告，確定是否繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)以及由此帶來(lái)的后果。如果查證結(jié)果表明被審計(jì)單位的違法行為影響會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追查下去，獲取證據(jù)支持調(diào)整事項(xiàng)，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第三十三頁(yè)，共六十一頁(yè)。333.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于在審計(jì)中沒(méi)有關(guān)注到的違法事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任嗎？在現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的責(zé)任與社會(huì)公眾（包括監(jiān)管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然需要社會(huì)公眾（包括監(jiān)管部門）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進(jìn)一步了解和理解，更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大違反法規(guī)事項(xiàng)，來(lái)釋放或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡到謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，仍然不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違法事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任，但如果有證據(jù)或跡象表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。該案例中，盡管由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)手段受限，不能延伸審計(jì)，“興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無(wú)從得知興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將此款用于何處。”確是事實(shí)，這也是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國(guó)人民銀行《貸款通則》第61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”，財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)若干問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2000]905號(hào)）第八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注……（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。

第三十四頁(yè)，共六十一頁(yè)。34作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在把短期流動(dòng)資金貸款轉(zhuǎn)交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)高度警惕，設(shè)計(jì)出相應(yīng)追查審計(jì)程序查明該資金的去向、原因及結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不補(bǔ)充證據(jù)予以說(shuō)明，就沒(méi)有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會(huì)招致很大的風(fēng)險(xiǎn)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)了追加的審計(jì)程序，但通過(guò)詢問(wèn)、檢查程序不能了解事情的真相，又不能延伸審計(jì)，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于謹(jǐn)慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)視同為審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不能僅僅告訴社會(huì)公眾“我們不能象國(guó)家審計(jì)那樣可以延伸審計(jì)”而不承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

第三十五頁(yè)，共六十一頁(yè)。35十、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注客戶內(nèi)部控制存在缺陷

[案例10]注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司為a公司提供的貸款擔(dān)保以及交給證券公司的委托理財(cái)事項(xiàng)，均沒(méi)有經(jīng)董事會(huì)同意，都是經(jīng)理個(gè)人李芳所為”[討論與分析]1.對(duì)于客戶內(nèi)部控制存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？第三十六頁(yè)，共六十一頁(yè)。36客戶內(nèi)部控制存在缺陷屬于會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)針對(duì)性的程序查證內(nèi)部控制存在的缺陷是否影響會(huì)計(jì)報(bào)表，（1）如果內(nèi)部控制存在的缺陷不影響會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中記錄存在的缺陷及其提出的改進(jìn)建議，并建議被審計(jì)單位糾正，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可出具無(wú)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（2）如果內(nèi)部控制存在缺陷影響會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追查下去，并建議客戶予以糾正，在客戶拒絕接受調(diào)整建議時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2.本案例的披露會(huì)帶來(lái)什么問(wèn)題？注冊(cè)會(huì)計(jì)師把屬于會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)部控制存在缺陷披露在審計(jì)報(bào)告中，不僅容易引起人們的誤解，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此負(fù)責(zé)；同時(shí)，這直接顯示注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷沒(méi)有深入測(cè)試，只是不負(fù)責(zé)地放入審計(jì)報(bào)告，混淆了會(huì)計(jì)信息，降低了審計(jì)報(bào)告的使用性。第三十七頁(yè)，共六十一頁(yè)。37十一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題

[案例11]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到截至2003年12月31日，華興公司不動(dòng)產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)均被*省高級(jí)人民法院查封、扣押和凍結(jié)，華興公司已喪失對(duì)以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自2001年以來(lái)華興公司已完全停止正常的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，只有幾個(gè)人員在維持著一般費(fèi)用支出。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的的審計(jì)報(bào)告，報(bào)告披露“如會(huì)計(jì)報(bào)表附注24所示，截至2003年12月31日，貴公司不動(dòng)產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)均被*省高級(jí)人民法院查封、扣押和凍結(jié)，貴公司已喪失對(duì)以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自2001年以來(lái)貴公司已完全停止正常的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作。這些情況表明，貴公司已無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)?！钡谌隧?yè)，共六十一頁(yè)。38[討論與分析]1.如果客戶存在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事項(xiàng)或情況，且沒(méi)有改善措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何處理？有人認(rèn)為此情況下，客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理。但在中國(guó)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有明顯的證據(jù)（如進(jìn)入清算、破產(chǎn)等司法程序）支持客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，僅僅憑借客戶存在在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事項(xiàng)或情況，且沒(méi)有改善措施而斷定其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，企業(yè)“垂而不死”甚至“咸魚(yú)翻身”的“生命力”會(huì)有力打擊注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。因此，如果沒(méi)有明顯的證據(jù)支持客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此情況下只能視同客戶披露不充分（沒(méi)有披露改善措施），考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。２．如何客戶編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？第三十九頁(yè)，共六十一頁(yè)。39注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序檢查客戶是否存在影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)和情況，并關(guān)注這些影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶已經(jīng)充分披露以下信息：（１）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（２）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不能使用“附加條件的措辭”。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶對(duì)存在的影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事項(xiàng)或情況沒(méi)有予以充分披露，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。３．如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注到客戶存在影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況，但但由于限制無(wú)法獲取證據(jù)判斷被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第四十頁(yè)，共六十一頁(yè)。40４．如果如注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)獲取證據(jù)表明客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，但客戶仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)此發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；但注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以建議客戶按清算基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)清算基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。該案例中，華興公司存在的嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的情況或事項(xiàng)，已經(jīng)表明公司在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的的審計(jì)報(bào)告。

第四十一頁(yè)，共六十一頁(yè)。41十二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何建議客戶作審計(jì)調(diào)整？

[案例12]助理人員張敏在審計(jì)中遇到如下事項(xiàng)，向項(xiàng)目經(jīng)理李浩咨詢，希望能夠得到答案：1.在抽憑中，張敏發(fā)現(xiàn)2003年4月份會(huì)計(jì)人員對(duì)2002年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師查證出來(lái)的錯(cuò)報(bào)調(diào)賬時(shí)，轉(zhuǎn)帳憑證后面僅僅附有2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告。張敏想知道，審計(jì)報(bào)告可以作為被審計(jì)單位調(diào)整錯(cuò)帳的依據(jù)嗎？2.在測(cè)試存貨計(jì)價(jià)時(shí)，張敏抽取樣本進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少計(jì)存貨90萬(wàn)元，張敏根據(jù)樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)160萬(wàn)元。張敏想知道，建議被審計(jì)單位存貨調(diào)整90萬(wàn)元或是160萬(wàn)元？3.在外勤中，張敏發(fā)現(xiàn)2004年2月客戶收到了甲公司的銷售退回通知單及其退稅證明，2004年3月才銷售退回商品應(yīng)驗(yàn)收入庫(kù)。張敏追查該銷售退回系2003年8月客戶銷售給甲公司的，因質(zhì)量問(wèn)題而全部退回。張敏想知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師告訴被審計(jì)單位的調(diào)整分錄是通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或是“以前年度損益調(diào)整”呢？

第四十二頁(yè)，共六十一頁(yè)。42[討論與分析]1.審計(jì)報(bào)告可以作為被審計(jì)單位調(diào)整錯(cuò)帳的依據(jù)嗎？不可以。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)測(cè)試發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，這并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀臆斷，而是由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)自然產(chǎn)生的證據(jù)支持下的專業(yè)判斷，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議被審計(jì)單位需要調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)自然產(chǎn)生的原始資料支持下調(diào)賬，而不能把審計(jì)報(bào)告作為調(diào)賬的依據(jù)。審計(jì)報(bào)告僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的意見(jiàn)，不能作為客戶調(diào)賬的依據(jù)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求客戶調(diào)整查出的錯(cuò)報(bào)或是推斷的總體錯(cuò)報(bào)？由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范要求，任何會(huì)計(jì)賬簿處理，必須在合法、有效的原始憑證支持下進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)測(cè)試中測(cè)出的錯(cuò)報(bào)，是由客觀證據(jù)支持的錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)調(diào)賬具有客觀基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)，雖然會(huì)運(yùn)用概率論的相關(guān)知識(shí)，但畢竟是主觀推斷，不能成為會(huì)計(jì)調(diào)賬的基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)，是為了客觀評(píng)價(jià)審計(jì)測(cè)試是否充分，是否需要擴(kuò)大范圍查證以降低風(fēng)險(xiǎn)，而不是以此作出會(huì)計(jì)調(diào)賬。

第四十三頁(yè)，共六十一頁(yè)。433.審計(jì)調(diào)賬和會(huì)計(jì)調(diào)賬是否一致？審計(jì)調(diào)賬和會(huì)計(jì)調(diào)賬具有一致的一面，兩者是在同一證據(jù)支持下的調(diào)整事項(xiàng)，但兩者不盡相同。審計(jì)調(diào)賬是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)任何影響會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)，均要求調(diào)整會(huì)計(jì)年度內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表，如收入、成本和費(fèi)用等，使會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外披露信息客觀、公允。但由于根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)調(diào)賬是針對(duì)賬簿進(jìn)行調(diào)整，一般均在此年某一月份進(jìn)行，因此調(diào)整可能是調(diào)整次年的期初數(shù)。本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表德審計(jì)調(diào)整分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——c產(chǎn)品應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)收賬款——D公司借：庫(kù)存商品——c產(chǎn)品貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——c產(chǎn)品但2004年會(huì)計(jì)人員調(diào)賬的分錄為：借：以前年度損益調(diào)整——c產(chǎn)品應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）（期初數(shù)）貸：應(yīng)收賬款——D公司（期初數(shù)）借：庫(kù)存商品——c產(chǎn)品貸：以前年度損益調(diào)整——c產(chǎn)品第四十四頁(yè)，共六十一頁(yè)。44十三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅對(duì)被審計(jì)單位提供的資料發(fā)表意見(jiàn)嗎？[案例13]項(xiàng)目經(jīng)理李浩在凌晨1點(diǎn)編制好華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告后，長(zhǎng)長(zhǎng)出了口氣。他擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理后的第一單業(yè)務(wù)已經(jīng)接近尾聲，而且所有證據(jù)表明華興公司的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表比較規(guī)范，出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，大家都皆大歡喜。他出門透透氣，不知不覺(jué)走到了一個(gè)燈火輝煌的啤酒吧。心想自己在這里審計(jì)半個(gè)月了，一點(diǎn)啤酒沒(méi)有喝過(guò)，現(xiàn)在可以放松一下了，他坐下，告訴服務(wù)員“來(lái)兩瓶**啤酒”，服務(wù)員問(wèn)他什么啤酒，他又把華興公司生產(chǎn)銷售的主打產(chǎn)品**啤酒說(shuō)了一遍，服務(wù)員告訴他，這種品牌的啤酒前兩年非常好賣，但近兩年牌子到了，所有的飯店、賓館、啤酒吧和商店均不經(jīng)營(yíng)該品牌的啤酒。李浩心一驚，詳細(xì)詢問(wèn)了相關(guān)情況，隨便要了一扎啤酒。第二天，他要求其他審計(jì)人員到這個(gè)城市的大飯店、賓館、啤酒吧和商店了解情況，結(jié)論都是一樣的。這時(shí)，李浩不得不懷疑“華興公司今年的利潤(rùn)全靠主打產(chǎn)品**啤酒的銷售實(shí)現(xiàn)的”這樣的報(bào)表反映，決定再追加審計(jì)程序予以查實(shí)，但早已盼望結(jié)束工作回家的審計(jì)人員抱怨說(shuō)“華興公司提供的資料我們已經(jīng)查得非常仔細(xì)，我們還執(zhí)行程序查什么呢？”第四十五頁(yè)，共六十一頁(yè)。45[分析與討論]1.如果報(bào)表和賬簿規(guī)范，但有明顯的跡象表明報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不協(xié)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？盡管報(bào)表和賬簿規(guī)范，但如果有明顯的跡象表明報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不協(xié)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能輕易簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)此不協(xié)調(diào)產(chǎn)生的原因，并要求客戶提供證據(jù)解釋，如果客戶不能合理解釋（不能自圓其說(shuō)或沒(méi)有證據(jù)支持其解釋），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視同審計(jì)范圍受到限制，考慮發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，如果客戶的解釋合理，并有證據(jù)支持，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加程序予以確認(rèn)。2.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)提供的資料已經(jīng)查得非常仔細(xì)，還能執(zhí)行什么程序查什么？當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到情況明顯與會(huì)計(jì)報(bào)表反映情況不一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須追查下去，否則風(fēng)險(xiǎn)很大。但究竟執(zhí)行什么程序查什么？這拒絕不可能事先設(shè)計(jì)好程序，事先知道獲取什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)具體情況針對(duì)性地查證，最直接有效的方法是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑問(wèn)直接向被審計(jì)單位詢問(wèn)，讓被審計(jì)單位提供合理的解釋。當(dāng)被審計(jì)單位提供解釋時(shí)，必須提供相應(yīng)證據(jù)予以支持其解釋，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能輕信。如果被審計(jì)單位提高相應(yīng)證據(jù)支持解釋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師下一步就應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)程序檢查這些證據(jù)是否可信、合理。?第四十六頁(yè)，共六十一頁(yè)。463.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以僅僅就被審計(jì)單位提供的資料發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)？年報(bào)審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)專業(yè)判斷被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映被審計(jì)單位會(huì)計(jì)年度所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程。因此，不能被審計(jì)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查證什么。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)目的，凡是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)的事項(xiàng)，均應(yīng)要求被審計(jì)單位提供，并予以查證。如果被審計(jì)單位刻意掩藏一些資料，不提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很難發(fā)現(xiàn)這些事項(xiàng)。但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以僅僅就被審計(jì)單位提供的資料發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在重視帳簿查證的基礎(chǔ)上，從帳簿中走出來(lái)，利用觀察、分析性復(fù)核和詢問(wèn)等程序謹(jǐn)慎地關(guān)注被審計(jì)單位可能存在的一切不入賬的跡象，并沿著查證出來(lái)的線索追查下去，查證一切重大不協(xié)調(diào)跡象的來(lái)龍去脈以及對(duì)報(bào)表的影響。第四十七頁(yè)，共六十一頁(yè)。47十四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人工作等于接過(guò)風(fēng)險(xiǎn)接力棒？

[案例14]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)，懷疑A存貨期初余額有問(wèn)題，但2002年華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并于2003年4月26日出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。李浩審閱上期與A存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄及相關(guān)資料時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于2002年華興公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度，會(huì)計(jì)核算方法具有較大的隨意性，李浩無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持對(duì)A存貨期初數(shù)額230萬(wàn)元（占總資產(chǎn)的10%）。于是，李浩考慮出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

第四十八頁(yè)，共六十一頁(yè)。481.在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師害怕接過(guò)風(fēng)險(xiǎn)的接力棒，因此喜歡在審計(jì)報(bào)告中披露前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，這可以減輕后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任嗎？不可以。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注期初余額，但不對(duì)期初余額發(fā)表專門的意見(jiàn),也不能不管三七二十一，把前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作披露出來(lái)，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、專家的工作，需要對(duì)利用的結(jié)果負(fù)責(zé)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀評(píng)價(jià)期初余額對(duì)審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但必須明確指出審計(jì)范圍受到什么限制，不能為了規(guī)避責(zé)任，隨意把前人注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作披露出來(lái)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分的證據(jù)證實(shí)期初余額存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，且被審計(jì)單位拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見(jiàn)或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

第四十九頁(yè)，共六十一頁(yè)。492.審計(jì)中利用他人（其他注冊(cè)會(huì)計(jì)、專家）的工作時(shí)，如何才能阻斷風(fēng)險(xiǎn)接力棒的傳遞？謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。也就是當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)審計(jì)中利用他人（其他注冊(cè)會(huì)計(jì)、專家）的工作，既不能盲目利用，認(rèn)為如果存在錯(cuò)報(bào)也是他人的錯(cuò)誤；又不能不管三七二十一披露在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地設(shè)計(jì)針對(duì)性的程序，客觀評(píng)價(jià)他人的工作是否可以信賴，如何沒(méi)有反證可以信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)利用的結(jié)果負(fù)責(zé)；如果有跡象表明他人的工作不值得信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮取得其他證據(jù)，如果獲取部了其他證據(jù)，可以視同審計(jì)范圍受到限制，考慮發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為利用他人工作時(shí)，一般是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能或不具備相關(guān)知識(shí)和技巧，如何能夠評(píng)價(jià)他人工作的合理性呢？一般的方法有：（1）通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)情況的審計(jì)，對(duì)比發(fā)現(xiàn)是否存在反證或不協(xié)調(diào)；（2）獲取他人（其他注冊(cè)會(huì)計(jì)、專家）的相關(guān)資料，評(píng)價(jià)其獨(dú)立性和客觀性；（3）與他人進(jìn)行有效溝通。

第五十頁(yè)，共六十一頁(yè)。50十五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中如何關(guān)注與實(shí)收資本相關(guān)的事項(xiàng)

[案例15]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李豪審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司1993年度公司設(shè)立驗(yàn)資時(shí)，承諾的a公司投入的廠房一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)。經(jīng)詢問(wèn)，華興公司告知當(dāng)初由于為了節(jié)省相關(guān)稅費(fèi)，沒(méi)有辦理過(guò)戶。李豪建議華興公司及時(shí)補(bǔ)辦相關(guān)的過(guò)戶手續(xù)，否則不能確認(rèn)其實(shí)收資本和相應(yīng)的固定資產(chǎn)。但被審計(jì)單位不愿意補(bǔ)辦過(guò)戶手續(xù)，并以以前年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師都沒(méi)有提出這個(gè)問(wèn)題，而且華興公司已經(jīng)實(shí)質(zhì)性使用并核算該廠房10年了，用不用辦理過(guò)戶，都不影響實(shí)收資本和固定資產(chǎn)的認(rèn)定為理由，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，否則，不接受審計(jì)報(bào)告。[討論與分析]1.作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，遇到該案例中的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)如何處理？審計(jì)中發(fā)現(xiàn)出資人出資的廠房一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)，這屬于被審計(jì)單位不規(guī)范行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)記錄在審計(jì)工作底稿中，并向被審計(jì)單位提出規(guī)范的建議，無(wú)論被審計(jì)單位是否接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在獲取證據(jù)的支持下發(fā)表意見(jiàn)，不能聽(tīng)任被審計(jì)單位的威脅。第五十一頁(yè)，共六十一頁(yè)。51如果被審計(jì)單位接受規(guī)范建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取相關(guān)產(chǎn)權(quán)證明后，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加程序，（1）當(dāng)獲取證據(jù)證實(shí)該廠房沒(méi)有產(chǎn)權(quán)糾紛，且出資人和被審計(jì)單位都認(rèn)同該出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照實(shí)質(zhì)重于形式認(rèn)可該固定資產(chǎn)和實(shí)收資本，但應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位把沒(méi)有過(guò)戶的不規(guī)范情況充分披露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，如果被審計(jì)單位拒絕披露七不規(guī)范事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（2）當(dāng)有跡象或證據(jù)表明該廠房存在糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能盲目認(rèn)可并簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)獲取證據(jù)予以證實(shí)或排除。如果繼續(xù)取證較難，無(wú)法表示意見(jiàn)，也可考慮出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2.如果審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表會(huì)計(jì)報(bào)表中的實(shí)收資本與營(yíng)業(yè)執(zhí)照不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何處理？設(shè)計(jì)針對(duì)性審計(jì)程序查找原因及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，如果有證據(jù)證明其不一致源自被審計(jì)單位沒(méi)有辦理變更登記的增資和減資，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位即使補(bǔ)辦驗(yàn)資和變更登記等事項(xiàng)，并在獲取相關(guān)證據(jù)后發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果有證據(jù)表明其不一致是由于被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，在被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第五十二頁(yè)，共六十一頁(yè)。523.在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)驗(yàn)資不實(shí)導(dǎo)致實(shí)收資本不能確認(rèn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？與執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，不僅可以獲取有力的證據(jù)，也可以提請(qǐng)同行糾正錯(cuò)誤，避免由此造成的損失的繼續(xù)擴(kuò)大。同時(shí)，建議被審計(jì)單位予以糾正，否則，只能出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

4.在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)業(yè)主抽走資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？抽逃資本屬于司法或行政定性的用語(yǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)出現(xiàn)“抽逃資產(chǎn)本”這個(gè)字眼。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)以下方式釋放此風(fēng)險(xiǎn)：（1）追查并獲取證據(jù)表明出資人和客戶的交易是否屬于購(gòu)銷活動(dòng)或非購(gòu)銷的具有實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持的交易活動(dòng)，建議被審計(jì)單位對(duì)此出資人與客戶的交易在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露，當(dāng)被審計(jì)單位充分、適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；當(dāng)被審計(jì)單位拒絕披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（2）追查但但不能獲取證據(jù)表明出資人與客戶的交易具有實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，繼續(xù)向被審計(jì)單位索要證據(jù)，在無(wú)法獲取相關(guān)證據(jù)的情況下，可考慮出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

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