論我國注冊會計師法律責(zé)任成因及規(guī)避對策管理學(xué)學(xué)士

中文摘要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師在經(jīng)濟的運行中發(fā)揮著重要的作用，他們?yōu)楦黝惤?jīng)濟組織參與經(jīng)濟活動提供了重要的依據(jù)，為經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造了規(guī)則秩序和外部環(huán)境?？墒?，注冊會計師在其發(fā)展過程中，不可避免地存在虛假陳述等違規(guī)行為，給社會經(jīng)濟發(fā)展和第三人的經(jīng)濟利益帶來了重大損失。由此引發(fā)的諸多經(jīng)濟案件，使越來越多的第三人利益者通過訴訟，不斷將注冊會計師推上被告席，這就使得注冊會計師承擔(dān)著比其他職業(yè)更多的法律責(zé)任。目前，注冊會計師法律責(zé)任問題已成為世界各國審計理論界研究的重要課題；注冊會計師被稱為“經(jīng)濟警察”，其收益與風(fēng)險并存，地位與責(zé)任并重；它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行及社會經(jīng)濟的法制建設(shè)。諸多專家學(xué)者致力于研究我國注冊會計師法律責(zé)任的成因，本文在查閱大量關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的理論與研究成果的基礎(chǔ)上，從注冊會計師法律責(zé)任的基本理論出發(fā)，對我國注冊會計師法律責(zé)任的成因進行探討；在此基礎(chǔ)上借鑒前人的研究成果，結(jié)合內(nèi)外成因的根本分析我國注冊會計師法律責(zé)任存在的問題并提出相應(yīng)的規(guī)避措施，希望有助于推動整個注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，不足之處敬請指點。關(guān)鍵詞:注冊會計師；法律責(zé)任；成因；規(guī)避對策AbstractWiththedevelopmentofmarketeconomy,certificatedpublicaccountantplaysanimportantroleineconomicoperation.Theyareprovidedanimportantbasisforthedevelopmentoftheeconomyforalltypesofeconomicorganizationsineconomicactivities,creatingtherulesoforderandexternalenvironment.However,certificatedpublicaccountantinthecourseofitsdevelopment,unavoidableexistfalsestatementsandotherillegalacts,tothedevelopmentofsocialeconomyandthethirdeconomicinterestsbroughtheavyloss.Resultinginmanycasesofeconomic,therearemoreandmoreinterestsofthethirdpartythroughlitigation.TokeeptheCPAinthedockmakestheCPAthananyotheroccupationmorelegalliability.Atpresent,thelegalliabilityoftheregisteredaccountantauditingproblemshasbecomeanimportantissueinacademicresearcharoundtheworld;CertificatedPublicAccountantsisknownas"economicpolice”,itsincomeandriskcoexist,statusandequalemphasisonresponsibility;itnotonlydirectlyrelatedtotheCPAindustry'ssurvivalanddevelopment,butalsoaffectstheentiresocialeconomytothehealthyoperationoftheorderandthesocialandeconomiclegalsystemconstruction.ManyexpertsandscholarsdedicatedtotheresearchofthelegalliabilityofCPAinChinacausesbasedonconsultingalotaboutthelegalresponsibilityoftheregisteredaccountanttheoryandresearchachievements,fromthelegalresponsibilityoftheregisteredaccountant'sbasictheory,toourcountrythelegalresponsibilityoftheregisteredaccountantcauseswerediscussed;onthisbasis,fromthepreviousresearchresults,combinationofinternalandexternalcausesofthefundamentalanalysisofthelegalliabilityofCPAinChinaProblemsandputforwardthecorrespondingpreventivemeasures,andhopetohelppromotethewholethehealthydevelopmentoftheCPAprofession,inadequaciespleaseadvice.KeyWords：CertificatedPublicAccountant；legalliability；Causeofformation；Circumventioncountermeasure目錄中文摘要 IAbstract II1緒論 1研究背景 1國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 1國外研究現(xiàn)狀 1國內(nèi)研究現(xiàn)狀 11.3研究目的與意義 22注冊會計師法律責(zé)任理論概述 2注冊會計師法律責(zé)任的概念 22.2注冊會計師法律責(zé)任的界定 22.2.1注冊會計師過錯規(guī)則原則 22.2.2過錯推定原則適用于注冊會計師的民事責(zé)任的理由 32.3我國注冊會計師法律責(zé)任的分類 3根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的主體劃分 4根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的內(nèi)容劃分 4根據(jù)承擔(dān)民事責(zé)任的對象范圍劃分 53我國注冊會計師法律責(zé)任的成因 53.1注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的外部原因 53.1.1行業(yè)宣傳力度不夠 53.1.2缺乏完善的法律環(huán)境 6上市公司運作不規(guī)范 6注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的業(yè)內(nèi)原因 6行業(yè)內(nèi)部競爭激烈 6注冊會計師專業(yè)勝任能力不足 7注冊會計師缺乏職業(yè)道德素養(yǎng) 74規(guī)避我國注冊會計師法律責(zé)任的對策 7規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任的外部措施 7加大行業(yè)宣傳力度 7健全相關(guān)法律法規(guī) 8完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu) 84.2規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任的業(yè)內(nèi)措施 84.2.1嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)規(guī)范，保持審計獨立性 84.2.2深入了解被審計單位的情況 94.2.3提高注冊會計師職業(yè)道德素養(yǎng) 95結(jié)論 9參考文獻 11致謝 121緒論研究背景注冊會計師的法律責(zé)任問題是世界各國注冊會計師行業(yè)近百年來煞費苦心的難題。在國外，自20世紀(jì)末期以來，曾被人羨慕不已的注冊會計師行業(yè)在接踵而來的訴訟案下顯得不知所措，審計界面臨空前的訴訟危機,訴訟成本節(jié)節(jié)上升。我國注冊會計師行業(yè)自1981年恢復(fù)重建以來，行業(yè)發(fā)展迅速，并對我國市場經(jīng)濟的發(fā)展做出了相當(dāng)大的貢獻。為配合我國注冊會計師行業(yè)管理的需要，相關(guān)的法令規(guī)范陸續(xù)出臺。但近些年來，有關(guān)注冊會計師的法律糾紛如雨后春筍般的不斷出現(xiàn)，注冊會計師頻頻被卷入訴訟風(fēng)波，面臨巨大的職業(yè)風(fēng)險。對中國注冊會計師行業(yè)來說，無疑是嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此，我國理論界與實業(yè)界的諸多學(xué)者不斷致力于研究注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)問題，希冀對我國注冊會計師行業(yè)的不斷規(guī)范提供有價值的研究成果。國內(nèi)外研究現(xiàn)狀國外研究現(xiàn)狀國外對注冊會計師法律責(zé)任的討論開始于20世紀(jì)初期，1912年7月美國《會計月刊》社論美國學(xué)者Fiflis教授的《會計師對第三人責(zé)任的前沿問題》，澳大利亞學(xué)者Baxt教授的《現(xiàn)代公司的審計師——19世紀(jì)的看家狗》，美國會計師協(xié)會委托的獨立委員會在發(fā)表的題為《審計師的法律責(zé)任：報告、結(jié)論和建議》的報告，在會計界和法律界都有很大影響。這些研究提出了公眾與職業(yè)界對審計功能的期望差距，揭示了在揭露公司財務(wù)舞弊問題上公眾與會計職業(yè)界對注冊會計師所扮演的角色的不同認(rèn)識。美國分別于1933年和1934年頒布的《證券法》和《證券交易法》，并于1995年通過的《非公開交易證券訴訟改革法案》都是涉及注冊會計師法律責(zé)任的重要文獻，Dickerson在《會計師與過失法》，首次對散布于普通法中的有關(guān)會計師法律責(zé)任的判例進行了整理、匯總和編撰，并提出注冊會計師基于職業(yè)過失應(yīng)當(dāng)對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任的問題，將成為會計職業(yè)界與公眾之間爭議的焦點。國內(nèi)研究現(xiàn)狀我國對注冊會計師法律責(zé)任的研究，最早見于上海財經(jīng)大學(xué)謝榮教授的專著《市場經(jīng)濟中的民間審計責(zé)任》。他討論的重點是會計師和新的業(yè)務(wù)--審計，所蘊含義務(wù)與責(zé)任問題（謝文統(tǒng)稱為“審計責(zé)任”）。還論述審計職業(yè)責(zé)任與審計目標(biāo)和審計準(zhǔn)則之間的關(guān)。謝榮．市場經(jīng)濟中的民間審計責(zé)任[M]．上海社會科學(xué)出版社，1994年版此后，許多會計學(xué)者和專業(yè)人士從不同角度對注冊會計師的法律責(zé)任問題進行了探討，李若山、周勤業(yè)的《注冊會計師法律責(zé)任理論與實務(wù)》、趙國宇、王善平(2008)采用回歸分析的方法研究了2003年以來的注冊會計師法律責(zé)任制度的變遷與審計質(zhì)量的關(guān)系。在這些研究中，最初存在著法律界與會計界觀點的尖銳對立，然后經(jīng)過一定的磨合期逐漸趨于緩和，并在某些問題上逐步形成共識，使得我國注冊會計師法律責(zé)任得到進一步規(guī)范。但是，總體來看，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，由于起步稍晚，現(xiàn)行的與注冊會計師法律責(zé)任相配套的相關(guān)法律體系仍然存在著很多問題尚待完善。謝榮．市場經(jīng)濟中的民間審計責(zé)任[M]．上海社會科學(xué)出版社，1994年版1.3研究目的與意義伴隨著諸如中國“銀廣夏事件”、“安然事件”、“湖北立華”等一系列震驚整個注冊會計師行業(yè)乃至全世界的訴訟案件發(fā)生后,世界各國紛紛對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)出質(zhì)疑,人們對審計質(zhì)量的真實性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮,從而引發(fā)了人們對注冊會計師審計質(zhì)量公允性的懷疑。在虛假陳述泛濫市場中，注冊會計師作為信息披露質(zhì)量控制的最重要一道關(guān)卡，在其中起著不可或缺的作用。它不僅關(guān)系到每個審計人員切身利益和注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展而且影響到整個社會經(jīng)濟秩序。本文在注冊會計師法律責(zé)任備受社會關(guān)注的大背景下，通過研究我國注冊會計師法律責(zé)任的成因極其對策，旨在幫助相關(guān)利益者弄清有關(guān)法律對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范，保障廣大注冊會計師的合法權(quán)益。在市場經(jīng)濟不斷的發(fā)展中，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)大量增加，承擔(dān)的法律責(zé)任日漸加重；時企業(yè)經(jīng)營的失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，使得投資者蒙受重大的損失，從而指控注冊會計師沒能及時揭露或報告這些問題，并要求其賠償有關(guān)損失的事件也隨之增多，這在無形之中增加了增加注冊會計師的法律責(zé)任。因此，分析注冊會計師法律責(zé)任的成因，探討有關(guān)法律對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范并提出相應(yīng)的規(guī)避措施，對進一步完善我國注冊會計師行業(yè)法律體系，保護注冊會計師的合法權(quán)益，促進我國注冊會計師行業(yè)在一個理想的環(huán)境中健康發(fā)展，規(guī)范我國社會主義市場經(jīng)濟秩序，具有深遠(yuǎn)的理論和現(xiàn)實意義2注冊會計師法律責(zé)任理論概述注冊會計師法律責(zé)任的概念注冊會計師的法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者處于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。制定注冊會計師執(zhí)業(yè)法律責(zé)任是為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證，注冊會計師的法律責(zé)任是處罰性的，其目的是嚴(yán)肅注冊會計師職業(yè)行為規(guī)范。注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律的規(guī)定，均可以被判負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可以單處，也可并處。2.2注冊會計師法律責(zé)任的界定注冊會計師過錯規(guī)則原則無過錯責(zé)任原則。無過錯責(zé)任原則是指沒有過錯造成他人損害的，與造成損害原因有關(guān)的人也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。執(zhí)行這一原則主要不是根據(jù)責(zé)任人的過錯，而是根據(jù)損害的客觀存在、行為人的活動以及行為人所管理的人或物的危險性質(zhì)與所造成的損害后果的因果關(guān)系，而特別加重其責(zé)任。無過錯責(zé)任原則的特點是不管當(dāng)事人是否存在過錯，只要其他侵權(quán)條件成立就必須承擔(dān)民事責(zé)任。（2）過錯責(zé)任原則。過錯責(zé)任原則是指行為人僅在有過錯的情況下承擔(dān)民事責(zé)任，沒有過錯就不承擔(dān)民事責(zé)任。在過錯責(zé)任原則下，無過錯即無責(zé)任，即使造成了事實上的m/view/185585.htm"侵權(quán)行為，只要當(dāng)事人沒有過錯就不必承擔(dān)民事責(zé)任。過錯責(zé)任原則有兩種形式，一種是一般的過錯責(zé)任原則，另一種是過錯推定原則。兩者的主要區(qū)別在于舉證責(zé)任的不同：在一般的過錯原則下，舉證責(zé)任在原告一方，奉行“誰主張誰舉證”的原則：在過錯推定原則下，m/view/88790.htm"舉證責(zé)任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯，則被法律推定其有過錯。過錯推定原則適用于注冊會計師的民事責(zé)任的理由（1）有利于維護注冊會計師的生存空間。從我國《民法通則》的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢來看，無過錯責(zé)任僅在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責(zé)任等少數(shù)幾個領(lǐng)域之中，而且背后通常有著強大的責(zé)任保險來做支撐，即透過保險制度將責(zé)任分散到大眾之中。盡管注冊會計師責(zé)任保險和執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金在我國已經(jīng)出現(xiàn)，但其發(fā)展時間較短、制度又未完善，如果貿(mào)然對注冊會計師適用無過錯責(zé)任，勢必將會導(dǎo)致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量的業(yè)界人才紛紛逃離，造成行業(yè)萎縮，而留下來的少量注冊會計師出于競爭減少和審計風(fēng)險的考慮，自然會大幅提高審計費用，這樣將變相增加上市公司乃至整個社會的成本負(fù)擔(dān)，因此無過錯責(zé)任不可取。（2）對審計制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認(rèn)為審計實際上提供了一種“保證”或者“保險”的觀點，實際上是對審計的本質(zhì)缺乏了解。注冊會計師的責(zé)任是遵照審計準(zhǔn)則對財務(wù)報表進行審計，一般來說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施了必要的審計程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計報表中存在的不實陳述，但只能是合理地保證報表在所有重大方面的合法性、公允性。如果上市公司管理層故障隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊會計師的審計仍然不足以提供絕對的保證，讓注冊會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任有失公允。（3）尊重和維護了廣大投資者的利益。盡管注冊會計師對于委托人來講處于信息弱勢，但相對于證券市場上廣大的投資者，注冊會計師作為財務(wù)信息的直接審計者仍處于主導(dǎo)或者優(yōu)勢地位。如果采取一般過錯的歸責(zé)原則，則必須證明注冊會計師存在過錯，而采用過錯推定原則，讓注冊會計師來承擔(dān)已履行舉證責(zé)任是比較合理的，這也是國際上的通行做法。2.3我國注冊會計師法律責(zé)任的分類注冊會計師的法律責(zé)任，按照法律法規(guī)的規(guī)定，由于注冊會計師事務(wù)所或者注冊會計師在提供服務(wù)的過程中，違反合同條款，或者沒有保持最低限度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和認(rèn)真，或者由于欺詐導(dǎo)致利害關(guān)系人受損，以及違反法律強制性規(guī)定所要承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。注冊會計師法律責(zé)任有各種不同的表現(xiàn)形式，可以根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)對其進行分類。根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的主體劃分根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的主體不同，可分為會計師事務(wù)所的法律責(zé)任和注冊會計師的法律責(zé)任。

會計師事務(wù)所的法律責(zé)任如會計師事務(wù)所因故意或者重大過失出具虛假審計報告、驗資報告以及因未盡勤勉之責(zé)而疏忽大意出具不實審計報告、驗資報告等所承擔(dān)的法律后果，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任，甚至刑事責(zé)任。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟利益，并賠償所造成的損失的民事責(zé)任，還有依據(jù)中國證監(jiān)會所作的處罰，注冊會計師協(xié)會利用財政部門的名義對違規(guī)的會計師進行的行去政處罰和刑事責(zé)任。根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的內(nèi)容劃分按照應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的內(nèi)容不同，以及違法行為性質(zhì)以及危害結(jié)果不同，注冊會計師的法律責(zé)任可分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種，三種責(zé)任可以同時追究，也可以單獨追究。行政責(zé)任是指注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所在提供專業(yè)服務(wù)時，違反法律、違反執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)章制度或因行政法規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的行政法律后果，包括行政處罰和行政處分。相比較民事責(zé)任和刑事責(zé)任，行政法律法規(guī)對注冊會計師約束有強調(diào)行業(yè)處罰的中國特色，除了主要執(zhí)行的政府財政部門、審計部門以及證券監(jiān)管部門外，行政法規(guī)賦予了注冊會計師協(xié)會較大的權(quán)利和主動性，以協(xié)會名義監(jiān)管來維護行業(yè)秩序，保證審計質(zhì)量，獎懲注冊會計師及其事務(wù)所。如《注冊會計師法》第39條就規(guī)定了針對會計師事務(wù)所與注冊會計師的警告、罰款、暫停營業(yè)甚至吊銷注冊會計師證書的行政處罰參見《注冊會計師法》第39條。參見《注冊會計師法》第39條

民事責(zé)任是指注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，違反合同條款，或者沒有保持最低限度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和認(rèn)真，或者由于欺詐導(dǎo)致利害關(guān)系人受損而應(yīng)承擔(dān)的民事法律后果，從性質(zhì)上來說，民事責(zé)任是一種經(jīng)濟責(zé)任，包括違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任。如《注冊會計師》第16條第二款規(guī)定，“會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定（即注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同）承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”。參見《注冊會計師法》第16條同時，該法第42條還規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。參見《注冊會計師法》第42條參見《注冊會計師法》第16條參見《注冊會計師法》第42條刑事責(zé)任是指注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所違反國家刑事法律規(guī)定，實施刑事法律禁止的行為所必須承擔(dān)的法律后果，包括有期徒刑、罰金等。負(fù)刑事責(zé)任意味著應(yīng)受刑罰處罰，意味著國家對個人或者單位的否定性評價，這是刑事責(zé)任與民事責(zé)任和行政責(zé)任的根本區(qū)別。如《刑法》第229條第一款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。參見《刑法》第229條參見《刑法》第229條根據(jù)承擔(dān)民事責(zé)任的對象范圍劃分

根據(jù)注冊會計師民事法律責(zé)任的對象范圍來劃分，可分為對客戶（委托人）的責(zé)任和對第三者的責(zé)任。

根據(jù)《審計業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則》中的定義，委托人是指向會計師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)委托，并與會計師事務(wù)所簽定審計業(yè)務(wù)約定書的單位和個人參見《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》第3條。委托人可以是單位，也可以是個人。在西方國家一般稱委托人為客戶，主要是指公司及其股東，審計人員不僅要對公司負(fù)責(zé)，也要對股東負(fù)責(zé)。注冊會計師接受委托單位的委托，對其財務(wù)報表進行審計，應(yīng)遵循《獨立審計準(zhǔn)則》、職業(yè)道德規(guī)范以及行業(yè)內(nèi)部規(guī)范，按業(yè)務(wù)約定書的要求按時完成審計，出具審計報告。如果是由于注冊會計師的過失給委托單位造成經(jīng)濟損失，注冊會計師就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任；遭受損失的委托人往往選擇法律訴訟要求注冊會計師對其損失進行賠償，維護自己的合法權(quán)益。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)過程中如果發(fā)生違約行為，就要根據(jù)雙方審計業(yè)務(wù)約定中的約定承擔(dān)其對客戶應(yīng)負(fù)的責(zé)任。注冊會計師的違約行為主要有：①未盡職業(yè)謹(jǐn)慎。這是由注冊會計師作為專家身份的特殊工作性質(zhì)所決定的。注冊會計師的審計報告是客戶賴以決策的重要參考依據(jù)，因此，恪盡職業(yè)謹(jǐn)慎是注冊會計師應(yīng)盡的職責(zé)；②未按時完成審計工作。指由于注冊會計師的自身原因，而未能及時完成工作，出具審計報告，并給客戶造成損失的行為。如由于注冊會計師未能及時將審計報告交付客戶使用，而使客戶遭受稅務(wù)處罰等；參見《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》第3條

這里所說的第三者，是指與注冊會計師沒有合同關(guān)系，但是是注冊會計師信息的一切使用者，包括政府機關(guān)、員工、債權(quán)人、潛在投資者、銀行等。3我國注冊會計師法律責(zé)任的成因任何一個職業(yè)，應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與其社會地位之間有著直接聯(lián)系；注冊會計師法律責(zé)任的形成是眾多因素的集合體。在此，筆者將注冊會計師法律責(zé)任的形成因素分為外部與內(nèi)部兩個方面展開分析。具體如下：3.1注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的外部原因行業(yè)宣傳力度不夠由于對注冊會計師行業(yè)宣傳力度不夠，隨著證券市場的發(fā)展，利益相關(guān)者越來越多的使用經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表作為決策的依據(jù)，被審計單位財務(wù)報表使用者認(rèn)為，注冊會計師作為“審計專家”能夠發(fā)現(xiàn)其中存在的全部錯誤與舞弊，社會公眾對注冊會計師的高度信任和高度期望值是導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的社會因素這種現(xiàn)象提高了社會對注冊會計師審計工作的期望水平，同時也增大了相信注冊會計師出具的關(guān)于被審計單位總體狀況的審計報告的利益相關(guān)者在遭受損失后向注冊會計師獲取補償?shù)挠?。而實際上，社會公眾對審計作用的理解與注冊會計師自身對審計業(yè)績看法之間存在著差異，社會公眾的期望偏差主要有誤解會計責(zé)任和審計責(zé)任，會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩個不同的概念，然而遺憾的是，許多人忽略了這種重要差異，將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，或者無視會計責(zé)任和審計責(zé)任之間的聯(lián)系，而將焦點不恰當(dāng)?shù)囟技杏趯徲嬝?zé)任：甚至把經(jīng)營失敗視為審計失敗，這是宣傳的不足。缺乏完善的法律環(huán)境由于我國市場經(jīng)濟起步比較晚，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展還不是很完善，相應(yīng)的關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)也在法制建設(shè)、行業(yè)監(jiān)管及處罰形式等方面存在一些問題，我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后于經(jīng)濟發(fā)展的實際需要是造成注冊會計師法律責(zé)任的法律因素，而且審計準(zhǔn)則的地位在法律上沒有得到確認(rèn)，人民法院將其視為行業(yè)準(zhǔn)則，不作為辯護依據(jù)，從而導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往由于專業(yè)性很強，技術(shù)復(fù)雜程度較高，而難以獨立對案件做出合理界定。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。雖然國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及到與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。上市公司運作不規(guī)范我國市場經(jīng)濟體制還不完善，我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人股缺位，股權(quán)過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或企業(yè)的實際所有者缺位，從而造成發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由內(nèi)部人控制的情況十分嚴(yán)重，從而給公司管理當(dāng)作盈利管理，粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機。特別是我國的國有公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)大多形同虛設(shè)，缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡機制。一人大權(quán)獨攬的局面，成為眾多財務(wù)欺詐案件的直接原因。公司內(nèi)部控制的缺失造成公司內(nèi)部控制的松散和低效，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人．注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，或者利用自已的專業(yè)知識及優(yōu)勢提供一些不適當(dāng)建議，使得企業(yè)管理層的一些操縱會計信息披露的行為得以存在和發(fā)展，幾乎成了一種“理性選擇”，注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響，沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊會計師很難獨善其身。注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的業(yè)內(nèi)原因行業(yè)內(nèi)部競爭激烈隨著注冊會計師行業(yè)競爭的加劇，會計師事務(wù)所之間存在惡性競爭，會計師事務(wù)所面臨嚴(yán)重的經(jīng)濟壓力，其就會處于被動局面，很多會計師事務(wù)所為攬到和保住客戶而降低收費、拉關(guān)系、給回扣，在選擇被審計單位時喪失了應(yīng)有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。少數(shù)注冊會計師在自身利益的驅(qū)動下，不顧職業(yè)道德，迎合委托方的無理要求，明知被審計單位財務(wù)報表存在很大的問題，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，但為了迎合被審計單位的要求也會出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娉鼍咛摷賹徲媹蟾?，或與被審計單位串通造假。同時由于我國的審計費用比國際同行低，為了生存和發(fā)展灃冊會計師不得不降低審計成本．也就不可能化費大量人力，物力去審計某一個項目，審計質(zhì)量可想而知。注冊會計師專業(yè)勝任能力不足注冊會計師行業(yè)是個特殊的行業(yè)，它要求注冊會計師具有一定的資質(zhì)及持有相關(guān)資格證書，因為他們的工作是智力的、具有判斷性質(zhì)的專門工作，要具備與所要求資質(zhì)相匹配的能力、技能，這樣才能出具具有高質(zhì)量的會計師出具的審計報告相比較而言更會具有可信性和參考價值。因為經(jīng)由不同注冊會計師審計，可能出具不同意見類型的審計報告。由此可知，審計報告可以反應(yīng)注冊會計師的職業(yè)水平，審計報告的質(zhì)量可以有兩個方面一是發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的錯誤或舞弊的能力，二是在發(fā)現(xiàn)會計報表中存在錯誤或舞弊的情況下，能否頂住各方面的壓力(主要指客戶)對其進行報告或披露的能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如果缺乏過硬的專業(yè)知識和必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，很難發(fā)現(xiàn)其中的違紀(jì)事實。同時，注冊會計師接受委托從事業(yè)務(wù)活動，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對某項業(yè)務(wù)整個會計師率務(wù)所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項業(yè)務(wù)的委托。注冊會計師缺乏職業(yè)道德素養(yǎng)由于注冊會計師自身原因造成的應(yīng)當(dāng)由注冊會計師或會計師事務(wù)所承擔(dān)法律，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，需要具備一定的專業(yè)知識，但是同時注冊會計師的職業(yè)道德也是很重要的，職業(yè)道德水平不高，勢必影響審計質(zhì)量降低，增加注冊會計師的法律責(zé)任風(fēng)險?！盁o規(guī)矩不成方圓”注冊會計師的職業(yè)道德決定著整個行業(yè)的社會形象，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德水平還是很不理想的。我國的審計案件中，一些審計失敗的原因不是由于技術(shù)或程序上的失誤造成的由此看來，職業(yè)道德素養(yǎng)的缺失是越來越多的訴訟案件和越來越高的賠償金額的內(nèi)在源頭之一。4規(guī)避我國注冊會計師法律責(zé)任的對策注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)，決定了其是一個容易遭遇法律訴訟的行業(yè)。我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中，往往不可避免地會被引入是非旋渦。在此，筆者借鑒相關(guān)學(xué)者的研究成果，認(rèn)為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可采取以下措施規(guī)避其法律責(zé)任。規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任的外部措施加大行業(yè)宣傳力度由于人們對注冊會計師審計存在過高的期望，為了縮小審計期望差距，重塑注冊會汁師職業(yè)形象，重新取信于社會，我們應(yīng)采取加強對注冊會計師的正面宣傳的方式，積極主動地與社會溝通，這是關(guān)系到注冊會計師職業(yè)生存與發(fā)展的重要條件，我們可能無法要求社會公眾立即放棄對注冊會計師的職業(yè)苛求，但我們至少可以通過向公眾宣傳，使其對審計活動的局限性以及審計職責(zé)有基本的了解。讓報表的使用人理解并接受審計意見只是“合理確信”．而非“絕對保證”．注冊會計師審計工作只能建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上．這種假設(shè)就是客戶誠實信用，沒有舞弊。如果沒有這種假設(shè)．審計也就失去了基礎(chǔ)，但是同時注冊會計師應(yīng)加強自身知識的學(xué)習(xí)、積累、更新，熟悉并掌握現(xiàn)行各種有關(guān)規(guī)定和實務(wù)。不斷改進審計技術(shù)和方法，加強職業(yè)道德建設(shè)，提高審計質(zhì)量，相信在社會各界的齊心協(xié)力下定能改變目前注冊會計師所處的被動局面，使注冊會計師在維護市場經(jīng)濟秩序，建立公平競爭機制中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。健全相關(guān)法律法規(guī)注冊會計師行業(yè)出于行業(yè)自身利益和發(fā)展的需要，不應(yīng)坐等立法及司法機構(gòu)對有關(guān)法律法規(guī)進行修訂，而應(yīng)積極主動地設(shè)法解決不同法律之間的矛盾問題，財政部也應(yīng)當(dāng)就注冊會計師法律責(zé)任問題積極與有關(guān)司法部門進行協(xié)調(diào)，以保護注冊會計行業(yè)的合法權(quán)益。與注冊會計師法律責(zé)任最為密切相關(guān)的法律是《中華人民共和國注冊會計師法》，由于該法頒布時間較早，在實際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對民事責(zé)任的規(guī)定相對薄弱，缺少關(guān)鍵的過錯和兇果關(guān)系要件；與隨后頒布的其他法律法規(guī)中的相關(guān)部分失調(diào)：對法律責(zé)任的界定模糊等，故該法日前往有關(guān)方的推動下正在進行修訂。補充完善《注冊會計師法》等有關(guān)法規(guī)，枉相關(guān)法律中增加保護注冊會計師權(quán)益的條款。在法律責(zé)任對象、責(zé)任范同和責(zé)任程度等方面給予明確規(guī)定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)在無論是上市公司的財務(wù)信息還是注冊會計師的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。從表面上看這場危機是由注冊會計師出具的