第8章國(guó)際稅收協(xié)定

第8章國(guó)際稅收協(xié)定8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.3經(jīng)合組織范本與聯(lián)合國(guó)范本的主要區(qū)別1*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第一頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.1

國(guó)際稅收協(xié)定的必要性8.1.2國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.1.3國(guó)際稅收協(xié)定的法律地位

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.1.1國(guó)際稅收協(xié)定的必要性

國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定的意義和必要性主要表現(xiàn)在

彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)稅法單邊解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題存在的缺陷

兼顧居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的稅收利益

在防止國(guó)際避稅和國(guó)際偷逃稅問(wèn)題上加強(qiáng)國(guó)際合作*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.2國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史國(guó)際稅收協(xié)定范本的演變1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年的協(xié)定草案、

1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本

《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本》

《聯(lián)合國(guó)范本》

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第五頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提：居住國(guó)應(yīng)通過(guò)抵免法或免稅法消除雙重征稅；所得來(lái)源國(guó)應(yīng)力求縮減所得來(lái)源地管轄權(quán)的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第六頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本的重要差異聯(lián)合國(guó)范本較為注重?cái)U(kuò)大收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時(shí)也促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定。經(jīng)合組織范本雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)思想所強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進(jìn)經(jīng)合組織成員國(guó)之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第七頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生聯(lián)合國(guó)范本強(qiáng)調(diào)，收入來(lái)源國(guó)對(duì)國(guó)際資本收入的征稅應(yīng)當(dāng)考慮以下三點(diǎn):(1)考慮為取得這些收入所應(yīng)分擔(dān)的費(fèi)用，以保證對(duì)這種收入按其凈值征稅;(2)稅率不宜過(guò)高，以免挫傷投資積極性；(3)考慮同提供資金的國(guó)家適當(dāng)?shù)胤窒矶愂帐杖耄绕涫菍?duì)在來(lái)源國(guó)產(chǎn)生的即將匯出境的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所征收的預(yù)提所得稅，以及對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇\(yùn)利潤(rùn)征稅，應(yīng)體現(xiàn)稅收分享原則。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第八頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.3

國(guó)際稅收協(xié)定的法律地位

從目前大多數(shù)國(guó)家的規(guī)定來(lái)看，當(dāng)國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不一致時(shí)，國(guó)際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國(guó)是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的國(guó)家。目前其他許多國(guó)家也主張國(guó)際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國(guó)制定、補(bǔ)充和修改國(guó)內(nèi)稅法，更不能限制國(guó)內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行國(guó)內(nèi)稅法。國(guó)際稅收協(xié)定在少數(shù)國(guó)家并不具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位，例如美國(guó)。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第九頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不一致舉例：按照我國(guó)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，外國(guó)人在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住超過(guò)90日，其來(lái)源于中國(guó)的所得就應(yīng)向中國(guó)納稅；而中日協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，只有當(dāng)日本國(guó)居民在一個(gè)日歷年內(nèi)連續(xù)或累計(jì)在我國(guó)居住超過(guò)183天，才可以征稅。按照我國(guó)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)在我國(guó)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)而有來(lái)源于我國(guó)的股息、利息等投資所得征收20%的預(yù)提所得稅；而中日協(xié)定規(guī)定，對(duì)這類(lèi)所得征收的預(yù)提稅稅率不能超過(guò)10%。再如，對(duì)建筑工地等常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)涉外稅法中沒(méi)有規(guī)定時(shí)間期限，而協(xié)定規(guī)定了6個(gè)月以上才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例：法國(guó)《稅收法典》第209B條款是所謂的受控外國(guó)子公司條款，它規(guī)定，法國(guó)母公司應(yīng)從受控外國(guó)子公司分得的利潤(rùn)無(wú)論是否匯回，都要在當(dāng)年計(jì)入法國(guó)母公司的應(yīng)稅所得，向法國(guó)政府納稅。在受控外國(guó)公司沒(méi)有分配利潤(rùn)的情況下，這種做法實(shí)際上等于法國(guó)政府對(duì)外國(guó)公司的利潤(rùn)課稅。但根據(jù)法國(guó)與瑞士簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤(rùn)不得在法國(guó)納稅。這樣，法國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法就與國(guó)際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國(guó)最高法院作出了一項(xiàng)裁定：當(dāng)《稅收法典》209B條與稅收協(xié)定沖突時(shí)，稅務(wù)部門(mén)必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實(shí)施，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在與美國(guó)、西班牙、日本等國(guó)修訂稅收協(xié)定時(shí)都加進(jìn)了實(shí)施209B條款的內(nèi)容。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十一頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生我國(guó)是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的國(guó)家

我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！?《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十二頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生如果國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行國(guó)內(nèi)稅法。例如，我國(guó)對(duì)外簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定的對(duì)專(zhuān)有技術(shù)使用費(fèi)征收的預(yù)提稅一般實(shí)行10%的限制稅率，但我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)于在農(nóng)業(yè)、科研、能源、交通運(yùn)輸以及在開(kāi)發(fā)重要技術(shù)領(lǐng)域等方面提供專(zhuān)有技術(shù)所取得的使用費(fèi)，如果提供的技術(shù)先進(jìn)或條件優(yōu)惠的，可以免征預(yù)提所得稅。就是說(shuō)，我國(guó)對(duì)于這些先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)，國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的稅收待遇比對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的稅收待遇還要優(yōu)惠，在這種情況下，稅務(wù)部門(mén)則應(yīng)按照國(guó)內(nèi)稅法對(duì)外商提供先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)免征預(yù)提稅，而不去執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定的10%的預(yù)提所得稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十三頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定在少數(shù)國(guó)家并不具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位。美國(guó)的例子：美國(guó)財(cái)政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國(guó)際稅收協(xié)定中的條款與國(guó)內(nèi)稅法中的條款哪一個(gè)都不具有優(yōu)先地位。根據(jù)美國(guó)的法律，國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當(dāng)美國(guó)后頒布的稅法與以前締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定相沖突時(shí)，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會(huì)違反國(guó)際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國(guó)際法的范疇，除非協(xié)定國(guó)同意中止或部分中止與美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，否則美國(guó)無(wú)權(quán)單方面免除其協(xié)定義務(wù)。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第894(a)節(jié)也承認(rèn)，法典條款的使用應(yīng)當(dāng)考慮到美國(guó)簽訂的任何稅收協(xié)定的義務(wù)。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十四頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

8.2.2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

8.2.4消除國(guó)際雙重征稅的方法8.2.5有關(guān)特別規(guī)定*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十五頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.2.1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

1.協(xié)定涉及的人

2.協(xié)定包括的稅種

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十六頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容協(xié)定涉及的人在經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團(tuán)以及基金會(huì)等）限制在締約國(guó)一方或同時(shí)成為締約國(guó)雙方的居民。

兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個(gè)別條款(無(wú)差別待遇條款、稅收情報(bào)交換和政府職員的退休金等)外，非締約國(guó)居民不能享受協(xié)定的待遇。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十七頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收協(xié)定涉及的人是否應(yīng)包括合伙企業(yè)？聯(lián)合國(guó)范本沒(méi)有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國(guó)就可以在談判中自己決定這個(gè)問(wèn)題。經(jīng)合組織的財(cái)政委員會(huì)“OECD稅收協(xié)定范本對(duì)合伙企業(yè)適用性”的報(bào)告中的觀點(diǎn)在稅收協(xié)定中嚴(yán)格規(guī)定“稅收協(xié)定涉及的人”的重要意義在于限制納稅人不當(dāng)?shù)厥褂枚愂諈f(xié)定。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十八頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容協(xié)定包括的稅種

在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中，均規(guī)定協(xié)定僅適用于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的各種直接稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第十九頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例如，日本的公司要繳納三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，稅率為30%；二是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%；三是市縣政府課征的企業(yè)稅，稅率為10.08%（應(yīng)稅所得超過(guò)700萬(wàn)日元），總的實(shí)際有效稅率為42.05%（企業(yè)稅在計(jì)算公司所得稅時(shí)可以作為費(fèi)用扣除，所以實(shí)際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協(xié)定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業(yè)稅，那么仍可能存在雙重課稅問(wèn)題。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容我國(guó)在對(duì)外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，列入?yún)f(xié)定的適用稅種主要是所得稅。

如中日稅收協(xié)定中，中國(guó)方面包括有：個(gè)人所得稅、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅、外國(guó)企業(yè)所得稅及兩個(gè)企業(yè)所得稅附加的地方所得稅。日本方面列有：所得稅、法人稅和居民稅(相當(dāng)于我國(guó)的地方所得稅)。

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十一頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

1．居民：按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十二頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容對(duì)同時(shí)為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式一種是按照聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來(lái)確定其居民身份。判斷順序依次排列為：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一國(guó)與其個(gè)人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切，即看其重要利益中心在哪國(guó)；(3)是否有習(xí)慣性居所；(4)是哪個(gè)國(guó)家的國(guó)民。如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時(shí)，則由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。另一種是直接由締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商來(lái)確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采用上述順序判定法。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十三頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式：(1)將其視為是其總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民。(2)承認(rèn)上述總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)指出總機(jī)構(gòu)即實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。(3)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)不設(shè)在同一締約國(guó)，兩國(guó)應(yīng)協(xié)商確定其為哪國(guó)的居民。(4)同時(shí)列出總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但不明確指定最終應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)。(5)直接協(xié)商確定。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十四頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容2．常設(shè)機(jī)構(gòu)兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所”。常設(shè)機(jī)構(gòu)具體包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠、車(chē)間、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)地。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十五頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容兩個(gè)范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇的場(chǎng)所

(1)專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國(guó)范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施；(2)專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付（聯(lián)合國(guó)范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；(3)專(zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存場(chǎng)所；(4)專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定場(chǎng)所；(5)專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十六頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義都強(qiáng)調(diào)：

(1)常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)固定場(chǎng)所，是一種在另一國(guó)的看得見(jiàn)的客觀存在(2)外國(guó)納稅人對(duì)該固定場(chǎng)所有權(quán)長(zhǎng)期使用

(3)該固定場(chǎng)所要服務(wù)于外國(guó)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不是從屬于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十七頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容經(jīng)合組織（OECD）對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”做的補(bǔ)充解釋?zhuān)海?）關(guān)于固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所（2）關(guān)于建筑工地、建設(shè)項(xiàng)目或安裝工程（3）關(guān)于預(yù)備性和輔助性活動(dòng)（4）關(guān)于獨(dú)立代理人的判定

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十八頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容我國(guó)規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事下列業(yè)務(wù)活動(dòng)的應(yīng)屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，其要就這些業(yè)務(wù)活動(dòng)在我國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。(1)各類(lèi)從事貿(mào)易的公司、商社、商號(hào)等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)。(2)商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等各類(lèi)咨詢服務(wù)企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類(lèi)服務(wù)活動(dòng)。(3)集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)。(4)廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)。(5)旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(dòng)(如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿)。(6)銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營(yíng)的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)。(7)運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)。

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第二十九頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容在實(shí)踐中如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)并對(duì)其征稅例1：德國(guó)一家股份公司M公司1998年2月與我國(guó)一家電力公司簽訂了一項(xiàng)合同，由德國(guó)M公司幫助在我國(guó)建設(shè)一座發(fā)電站，價(jià)值1億德國(guó)馬克。根據(jù)合同，德方應(yīng)向我國(guó)公司提供以下技術(shù)幫助：(1)電站工程的設(shè)計(jì)、維修和保養(yǎng)2000萬(wàn)德國(guó)馬克(2)設(shè)施的操作技術(shù)300萬(wàn)德國(guó)馬克(3)附屬設(shè)施的制造技術(shù)400萬(wàn)德國(guó)馬克(4)附屬設(shè)施的制造圖紙4000萬(wàn)德國(guó)馬克(5)接受中國(guó)工作人員在德國(guó)培訓(xùn)300萬(wàn)德國(guó)馬克(6)派人到中國(guó)對(duì)電站的制造和安裝進(jìn)行監(jiān)督，德方技術(shù)人員在中國(guó)停留6個(gè)月以上3000萬(wàn)德國(guó)馬克*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容分析：根據(jù)中德協(xié)定第5條第3款，即常設(shè)機(jī)構(gòu)包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但這種工地、工程或活動(dòng)以連續(xù)為期6個(gè)月以上為限。德國(guó)M公司派人到中國(guó)對(duì)電站的制造、安裝進(jìn)行監(jiān)督，時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，因而這種監(jiān)督活動(dòng)已構(gòu)成德國(guó)M公司在我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)對(duì)于M公司3000萬(wàn)德國(guó)馬克的監(jiān)督活動(dòng)收入應(yīng)征收所得稅(允許扣除必要的費(fèi)用)。另外，M公司向我國(guó)電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項(xiàng)技術(shù)幫助，根據(jù)中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國(guó)一方居民在該締約國(guó)進(jìn)行的與其在締約國(guó)另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的計(jì)劃制定、設(shè)計(jì)、建設(shè)或研究活動(dòng)以及工程規(guī)劃服務(wù)所取得的所得不應(yīng)歸入該常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)不對(duì)其收入(共計(jì)6300萬(wàn)德國(guó)馬克)征稅。M公司向我國(guó)電力公司提供的第(2)、(3)兩項(xiàng)技術(shù)所取得的700萬(wàn)德國(guó)馬克的特許權(quán)使用費(fèi)也不應(yīng)歸入其在我國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但我國(guó)要對(duì)這兩筆特許權(quán)使用費(fèi)征收10%的預(yù)提稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十一頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例2：德國(guó)X公司在北京設(shè)有一辦事處，該辦事處無(wú)權(quán)代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來(lái)華人員提供翻譯、汽車(chē)、司機(jī)、住宿等幫助，同時(shí)還進(jìn)行廣告和市場(chǎng)分析工作。這個(gè)辦事處每年的開(kāi)支為50萬(wàn)人民幣。分析：X公司在我國(guó)設(shè)立的常駐代表機(jī)構(gòu)在我國(guó)為其總機(jī)構(gòu)提供的翻譯等幫助和廣告及市場(chǎng)分析工作屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)，根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括“專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，該辦事處不屬于德國(guó)X公司在我國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)不對(duì)該辦事處征稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十二頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例3：德國(guó)Y公司在北京設(shè)立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國(guó)總公司來(lái)華人員提供翻譯、住宿等幫助以外，還幫助其他德國(guó)公司與我國(guó)的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務(wù)。這些德國(guó)公司每年向德國(guó)Y公司總部支付業(yè)務(wù)費(fèi)10萬(wàn)歐元。分析：德國(guó)Y公司在北京的辦事處為其他德國(guó)公司在中國(guó)聯(lián)系生意，其業(yè)務(wù)范圍已超過(guò)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，因此該辦事處已屬于德國(guó)Y公司在我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，德國(guó)Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國(guó)納稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十三頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例4：施密特先生是德國(guó)一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務(wù)是在整個(gè)東南亞地區(qū)推銷(xiāo)本公司的產(chǎn)品。公司授與他簽訂合同的權(quán)力。一年之中施密特先生有一半時(shí)間要在中國(guó)香港、菲律賓、韓國(guó)等地推銷(xiāo)產(chǎn)品。分析：根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個(gè)人是一個(gè)獨(dú)立代理人的情況外，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于施密特先生是德國(guó)公司的雇員，并有權(quán)代表本公司在我國(guó)簽訂銷(xiāo)售合同，因此應(yīng)認(rèn)為這家德國(guó)公司在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)可以對(duì)施密特先生在我國(guó)境內(nèi)推銷(xiāo)產(chǎn)品的盈利征稅，但其在其他國(guó)家和地區(qū)推銷(xiāo)產(chǎn)品的盈利不用向我國(guó)納稅。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十四頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例5：德國(guó)一家廣告公司為別的公司進(jìn)行廣告宣傳業(yè)務(wù)，該廣告公司在北京設(shè)有一代表機(jī)構(gòu)，并通過(guò)這個(gè)代表機(jī)構(gòu)為其他德國(guó)公司在中國(guó)做廣告宣傳業(yè)務(wù)。該代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)開(kāi)支為52萬(wàn)元人民幣。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十五頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例5分析：德國(guó)這家廣告公司通過(guò)在北京的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)，因而這個(gè)駐京代表機(jī)構(gòu)屬于其在華常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)要對(duì)該代表機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。由于實(shí)際工作中很難精確掌握這類(lèi)代表機(jī)構(gòu)的盈利情況，所以我國(guó)稅務(wù)部門(mén)在以下三種情況下要以其經(jīng)費(fèi)支出額換算出收入計(jì)算應(yīng)納稅款。(1)代表機(jī)構(gòu)未能提供有效的合同、協(xié)議等憑證資料，以正確區(qū)分其應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)和不征稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。(2)代表機(jī)構(gòu)經(jīng)常與其總機(jī)構(gòu)共同向客戶提供各項(xiàng)服務(wù)，未能提供有效資料、憑證，以正確劃分代表機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)應(yīng)分享的收入額。(3)代表機(jī)構(gòu)發(fā)生其他未能正確申報(bào)收入額的情況。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十六頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（續(xù)）換算公式為：業(yè)務(wù)收入額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/1-10%（核定利潤(rùn)率）-5%（營(yíng)業(yè)稅率）應(yīng)納稅所得額=業(yè)務(wù)收入額×10%（核定利潤(rùn)率）應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得額×33%（稅率）本例中德國(guó)廣告公司在華代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)支出額為52萬(wàn)元人民幣，其應(yīng)納稅額可按下列公式計(jì)算：業(yè)務(wù)收入額=52/1-10%-5%=61.18（萬(wàn)元）應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額＝61.18×5%＝3.06（萬(wàn)元）應(yīng)稅所得額=61.18×10%=6.12（萬(wàn)元）應(yīng)納所得稅額=6.12×33%=2.02（萬(wàn)元）*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十七頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)投資所得勞務(wù)所得財(cái)產(chǎn)所得和其他所得其他所得*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十八頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)于從事工農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等一般行業(yè)的企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，兩個(gè)協(xié)定范本都規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。協(xié)定范本中所運(yùn)用的沖突規(guī)范遵循的是居住國(guó)征稅的原則，利潤(rùn)歸屬原則和獨(dú)立企業(yè)原則。兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)還規(guī)定了兩個(gè)具體辦法：一是采用實(shí)際所得方式，二是采用比例分配方式來(lái)確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。兩個(gè)協(xié)定范本還對(duì)特殊行業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)——國(guó)際運(yùn)輸利潤(rùn)的征稅權(quán)作了單獨(dú)的規(guī)定。兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅問(wèn)題也作了規(guī)定。

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第三十九頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容投資所得：包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)。(1)兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)投資所得征稅的總原則是稅收分享原則。(2)兩個(gè)協(xié)定范本還規(guī)定，適用于來(lái)源國(guó)預(yù)提稅的投資所得，是指居住國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地而取得的所得，或雖然有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，但這些所得與之沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系。

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收分享原則舉例

中日稅收協(xié)定規(guī)定，收入來(lái)源國(guó)對(duì)投資所得進(jìn)行征稅時(shí)，在收款人即為受益人的情況下，預(yù)提所得稅的稅率不能超過(guò)10%。而中國(guó)在《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅的稅率是20%，日本的預(yù)提稅的稅率也是20%。中日稅收協(xié)定中規(guī)定的預(yù)提稅稅率比兩國(guó)國(guó)內(nèi)稅法有所降低，其目的是兼顧居住國(guó)和所得來(lái)源國(guó)的利益，體現(xiàn)稅收分享原則。這樣，居住國(guó)在對(duì)其居民公司的國(guó)外所得征稅時(shí)，在對(duì)非居住國(guó)已征的稅款實(shí)行抵免以后，仍有一部分稅收可得。如果一家日本銀行向我國(guó)某企業(yè)提供貸款并取得利息收入，經(jīng)查明該銀行為利息受益人，并且在我國(guó)沒(méi)有設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，那么，我國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)，按照中日稅收協(xié)定的規(guī)定，對(duì)這筆利息收入來(lái)源征收10%的預(yù)提稅；此外，日本國(guó)稅務(wù)當(dāng)局也可以對(duì)這部分利息收入行使居民管轄權(quán)，在對(duì)中國(guó)的預(yù)提稅實(shí)施抵免后，仍能按日本正常的公司所得稅稅率補(bǔ)征稅款。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十一頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容勞務(wù)所得(1)對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得的規(guī)定(2)對(duì)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得（即工薪所得）的規(guī)定(3)對(duì)董事的報(bào)酬所得的規(guī)定(4)對(duì)藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的報(bào)酬的規(guī)定(5)對(duì)于退休金所得的規(guī)定(6)對(duì)政府職員的所得的規(guī)定(7)對(duì)教師和研究人員的報(bào)酬的規(guī)定(8)對(duì)于學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的所得的規(guī)定*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十二頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容財(cái)產(chǎn)所得和其他所得：主要指不動(dòng)產(chǎn)所得以及轉(zhuǎn)讓或出售財(cái)產(chǎn)取得的收益關(guān)于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得和轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得的征稅權(quán)的規(guī)定關(guān)于對(duì)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)而取得的收益如何征稅的規(guī)定關(guān)于對(duì)財(cái)產(chǎn)的課稅的規(guī)定關(guān)于對(duì)營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得之外的其他所得征稅權(quán)的規(guī)定*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十三頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.4消除國(guó)際雙重征稅的方法

各國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，在選擇免稅法和抵免法時(shí)，一般有三種組合方式：(1)締約國(guó)雙方都采用抵免法，如中日、中美、中馬、中加、中泰等稅收協(xié)定；(2)締約國(guó)一方采用免稅法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中國(guó)與法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、挪威、瑞典等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定；(3)締約國(guó)雙方都采用免稅法加部分抵免法，我國(guó)迄今簽訂的雙邊稅收協(xié)定還沒(méi)有采用這一方式。*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十四頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.5有關(guān)特別規(guī)定1.稅收無(wú)差別待遇2.建立相互同意程序3.情報(bào)交換*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十五頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收無(wú)差別待遇：實(shí)行稅收無(wú)差別待遇，避免納稅人受到歧視

(1)國(guó)籍無(wú)差別待遇(2)常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別待遇(3)費(fèi)用扣除無(wú)差別待遇(4)對(duì)外資企業(yè)稅收待遇無(wú)差別*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十六頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容建立相互同意程序該條款的主要目標(biāo)是，通過(guò)締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局的行政協(xié)助以解決協(xié)定在執(zhí)行中出現(xiàn)的糾紛，達(dá)到消除雙重征稅以及防止或減少國(guó)際間偷逃稅和避稅行為的目的。兩個(gè)協(xié)定范本提出的爭(zhēng)議解決機(jī)制(1)雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商的內(nèi)容主要有兩方面：①納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問(wèn)題；②執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或疑義，需要雙方通過(guò)協(xié)商加以解決。(2)相互同意程序分為兩個(gè)階段：①在納稅人居住國(guó)提交案情，某些情況下可在納稅人為其國(guó)民的締約國(guó)進(jìn)行；②雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商，解決爭(zhēng)端

*《國(guó)際稅收》(第二版）朱青編著第四十七頁(yè)，共五十四頁(yè)。8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容情報(bào)交換(1)交換為貫徹稅收協(xié)定所需要的情報(bào)(2)交換與