合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

1.1問題的提出1）我國(guó)出版業(yè)改革背景中國(guó)承諾開放出版業(yè)是中國(guó)加入WTO的重要條款。根據(jù)協(xié)議，在書報(bào)刊分銷服務(wù)方面，加入世貿(mào)組織后1年內(nèi)，外國(guó)服務(wù)提供者可在部分城市設(shè)立中外合資的書報(bào)刊零售企業(yè)；加入2年內(nèi)，開放所有的省會(huì)城市及重慶市和寧波市，并允許外資對(duì)零售企業(yè)控股；加入3年內(nèi)，取消對(duì)外資從事書報(bào)刊分銷服務(wù)企業(yè)在地域、數(shù)量、股權(quán)及企業(yè)設(shè)立形式方面的限制；在音像和娛樂軟件分銷服務(wù)方面，承諾在不損害中國(guó)審查音像制品內(nèi)容的情況下，加入時(shí)允許外國(guó)服務(wù)提供者與中方伙伴設(shè)立合作企業(yè)，從事音像制品和娛樂軟件的分銷。另外，自承諾自加入時(shí)起，全面實(shí)施《與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》[1]。2006年12月1日，我們將向外商開放總發(fā)行市場(chǎng)，這等于向外資完全開放中國(guó)出版物市場(chǎng)[2]。2003年頒布實(shí)施的《出版物市場(chǎng)管理規(guī)定》第22條規(guī)定：設(shè)立出版物總發(fā)行、批發(fā)、零售企業(yè)或者其他單位、個(gè)人從事出版物總發(fā)行、批發(fā)、零售業(yè)務(wù)，除具備本規(guī)定第六條、第八條、第十條規(guī)定的條件外，還須符合新聞出版總署和省、自治區(qū)、直轄市新聞出版行政部門制定的出版物發(fā)行網(wǎng)點(diǎn)設(shè)置規(guī)劃[3]。這表明，出版業(yè)已向民營(yíng)企業(yè)全面開放。我國(guó)出版業(yè)資本是國(guó)有資本，并以省為界，畫地為牢，各省出版局（或出版總社）壟斷著本省的出版大權(quán)，依靠國(guó)家政策吃飯。國(guó)內(nèi)外資本的準(zhǔn)入嚴(yán)重威脅著原本相對(duì)壟斷的國(guó)內(nèi)出版物市場(chǎng)，使得原有的出版企業(yè)不得不走上變革之路。2001年8月，中共中央辦公廳就發(fā)布了《中央宣傳部、國(guó)家廣電總局、新聞出版署〈關(guān)于深化新聞出版廣播影視業(yè)改革的若干意見〉的通知》，該通知標(biāo)志著中國(guó)媒體政策的正式松動(dòng)。對(duì)于包括出版業(yè)在內(nèi)的整個(gè)媒體產(chǎn)業(yè)來說，“17號(hào)文”最重要的意義在于明確地提出了媒體集團(tuán)化、媒體可以跨行業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)可以上市這三條規(guī)定[4]。2）出版產(chǎn)業(yè)化趨勢(shì)政策一出，各省出版集團(tuán)逐步邁向改革之路。之前，國(guó)內(nèi)的出版行業(yè)長(zhǎng)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，在全國(guó)實(shí)行區(qū)域劃分，各省新聞出版局（出版總社）負(fù)責(zé)管理本省的教材及圖書、音像、電子出版物的出版、發(fā)行及銷售，主要經(jīng)營(yíng)一省的中小學(xué)教材，基本完全依靠國(guó)家對(duì)文化產(chǎn)業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策及國(guó)家對(duì)意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域的市場(chǎng)禁入壁壘生存，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大潮對(duì)其的沖擊微不足道。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展及加入世貿(mào)組織的承諾，出版行業(yè)市場(chǎng)化進(jìn)程也開始推進(jìn)。各省開始組建出版集團(tuán)，建立母子公司體制，打破進(jìn)入壁壘及各省區(qū)域劃分狀況。1999年2月，上海世紀(jì)出版集團(tuán)成立。2000年3月，遼寧出版集團(tuán)正式掛牌運(yùn)營(yíng)。2000年9月，湖南出版集團(tuán)經(jīng)湖南省人民政府批準(zhǔn)成立。各地成立出版集團(tuán)以后，逐漸理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，科學(xué)調(diào)度、優(yōu)化重組、合理運(yùn)行存量資產(chǎn)，追求資產(chǎn)效率的最大化。并且在出版主業(yè)之外，通過購并、合作等方式開始滲入其他領(lǐng)域，部分出版集團(tuán)開始呈現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)多元化的發(fā)展趨勢(shì)，出版產(chǎn)業(yè)化趨勢(shì)日益明顯。3）出版產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)在經(jīng)營(yíng)管理上，出版集團(tuán)有其自身的特點(diǎn)。在這里，筆者僅就資產(chǎn)方面及經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)性方面作一個(gè)描述。（1）國(guó)有資產(chǎn)目前占絕對(duì)控股地位，其他資本份額較少，但未來發(fā)展趨勢(shì)將是不同類型資本混合經(jīng)營(yíng)。H出版集團(tuán)總部資產(chǎn)全部是國(guó)有資產(chǎn)，成員單位中90%以上的資產(chǎn)也屬于國(guó)有資產(chǎn)。這種國(guó)有資產(chǎn)絕對(duì)控股的地位會(huì)隨著出版業(yè)的逐步放開而改變，國(guó)家允許外資及民營(yíng)資本在一定的條件下可以進(jìn)入，目前H出版集團(tuán)已與外國(guó)某知名出版集團(tuán)有合作意向。另外，出版集團(tuán)的資本也會(huì)向其他行業(yè)滲透，找尋新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，形成以出版業(yè)為主，以其他多種行業(yè)為輔的多元化發(fā)展格局。（2）出版集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)容基本組成一個(gè)完整的產(chǎn)業(yè)鏈。出版的整個(gè)流程包括編制、出版、印刷、發(fā)行及銷售，H出版集團(tuán)幾乎囊括了所有出版的環(huán)節(jié)，甚至包括物資供應(yīng)，是一個(gè)完整的產(chǎn)業(yè)鏈。出版社負(fù)責(zé)編制、出版，印刷廠來印刷，物資公司提供紙張及相關(guān)物資，新華書店負(fù)責(zé)發(fā)行及銷售，一本圖書從編制出來到賣到讀者手上之前可以不離開這個(gè)集團(tuán)，資金幾乎完全在集團(tuán)內(nèi)部循環(huán)。（3）集團(tuán)各單位之間關(guān)聯(lián)方交易頻繁。由于業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，集團(tuán)出版經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)相互之間的依賴性高，導(dǎo)致集團(tuán)總部與各個(gè)成員單位、各個(gè)成員單位相互之間關(guān)聯(lián)性業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，而且交易量大。比如，省新華書店所發(fā)行的圖書及音像制品80%以上的交易額都與集團(tuán)總部關(guān)聯(lián)。1.2合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。它是通過抵銷內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制而成的。拋合并財(cái)勞務(wù)報(bào)表理論情的邏輯起點(diǎn)宏是合并會(huì)計(jì)晌主體。其主神要理由如下便：（1）合業(yè)并財(cái)務(wù)報(bào)表澡的產(chǎn)生是因界為控股合并潮形成了超越恨個(gè)別會(huì)計(jì)主汁體的新會(huì)計(jì)閣主體-合并寨會(huì)計(jì)主體，辣沒有合并會(huì)莫計(jì)主體就不侵存在合并財(cái)?shù)鮿?wù)報(bào)表，當(dāng)嚼然也就無需畜研究合并理減論、合并方沈法、合并程敗序、合并范圾圍等問題；雖（2）合并問會(huì)計(jì)主體對(duì)樓傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)漫主體假設(shè)產(chǎn)暴生了沖擊，植但并未從根蹤本上動(dòng)搖財(cái)掛務(wù)會(huì)計(jì)的理末論框架，應(yīng)土該在財(cái)務(wù)會(huì)獄計(jì)的理論框歐架內(nèi)根據(jù)合燒并會(huì)計(jì)主體沫的特殊性研給究合并財(cái)務(wù)爹報(bào)表的特殊尚問題；（3沙）合并財(cái)務(wù)棵報(bào)表的目標(biāo)襯、構(gòu)成要素向及其確認(rèn)與拴計(jì)量、合并免范圍、合并貿(mào)程序等理論壩與實(shí)務(wù)問題妹都與合并會(huì)廣計(jì)主體有關(guān)盈[5]犁?；?）合系并財(cái)務(wù)報(bào)表殘的歷史保合并財(cái)邁務(wù)報(bào)表是1經(jīng)9世紀(jì)末2完0世紀(jì)初初浪首先出現(xiàn)在討美國(guó)。第一肚份合并財(cái)務(wù)說報(bào)表是由美假國(guó)科頓石油慶托拉斯公司貿(mào)于1886巴年編制的，值以后就逐漸渣發(fā)展成為流罩行的慣例。癥第一次世界牧大戰(zhàn)期間，蒙美國(guó)在稅法嘴中強(qiáng)制規(guī)定附母子公司合糟并納稅，使源得大部分控箱股公司都開雖始編制合并捉財(cái)務(wù)報(bào)表。治1940年世，美國(guó)證券譽(yù)交易委員會(huì)憐規(guī)定證券上臟市公司必須崖編制和提供嬌合并財(cái)務(wù)報(bào)竿表，使編制方合并財(cái)務(wù)報(bào)化表成為證券艘上市公司的丘法定義務(wù)，煙由此，編報(bào)床合并財(cái)務(wù)報(bào)顯表的企業(yè)越杜來越多。依受美國(guó)恭合并財(cái)務(wù)報(bào)但表的影響，擊一些發(fā)達(dá)資役本主義國(guó)家蝴在第二次世游界大戰(zhàn)以后受也逐步開始祝重視合并財(cái)界務(wù)報(bào)表的作沉用。在20訂世紀(jì)30年避代，在英國(guó)川，控股公司醫(yī)成為一種重鉗要的企業(yè)組碼織形式，合熄并報(bào)表開始廁在英國(guó)流行陷，1948裁年英國(guó)公司鄭法規(guī)定，企辛業(yè)在擁有子造公司時(shí)必須妄在提供個(gè)別敘財(cái)務(wù)報(bào)表的鬼基礎(chǔ)上，公種開反映企業(yè)說集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)拆表。法國(guó)證平券交易委員鄭會(huì)于197番1年要求公父開發(fā)行債券冶的公司、股蛋票上市公司僻以及所有公皺營(yíng)企業(yè)編制碗合并財(cái)務(wù)報(bào)碧表。德國(guó)在洞1965年仍公共公司法珍中，也要求毒企業(yè)編制集違團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表兄。日本從1荒977年開棄始，要求編視制和公布合俘并財(cái)務(wù)報(bào)表魄，并制定發(fā)秤布了合并財(cái)質(zhì)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則須及規(guī)則。為粒協(xié)調(diào)各國(guó)合悄并財(cái)務(wù)報(bào)表柜的編制，國(guó)護(hù)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則票委員會(huì)早在厭20世紀(jì)7碎0年代中期垂即開始制定降發(fā)布合并財(cái)避務(wù)報(bào)表方面暮的準(zhǔn)則。放隨著我垂國(guó)企業(yè)體制臂改革的深入業(yè)，一些股份藝制企業(yè)開始匙公開發(fā)行股些票，并在上臺(tái)海、深圳證來券交易所上語市交易，或悄到香港、紐自約等海外證散券交易市場(chǎng)監(jiān)上市交易。遼為了滿足海越內(nèi)外證券上玉市的需要，條這些股份制親企業(yè)均已對(duì)暢外編報(bào)合并懷財(cái)務(wù)報(bào)表。敲中國(guó)證券監(jiān)班督管理委員蓬會(huì)為規(guī)范上龜市企業(yè)財(cái)務(wù)貝信息的披露偉，規(guī)定上市眠公司必須披塞露其合并財(cái)撤務(wù)報(bào)表。財(cái)葵政部于19籮95年初發(fā)震布實(shí)施了《圓合并會(huì)計(jì)報(bào)濃表暫行規(guī)定衡》，規(guī)范了授合并財(cái)務(wù)報(bào)梅表行為。紙3）合浮并財(cái)務(wù)報(bào)表著的作用者合并財(cái)蘿務(wù)報(bào)表的作肉用主要表現(xiàn)岡在以下兩個(gè)芳方面：隸首先，秘合并財(cái)務(wù)報(bào)區(qū)表能夠?qū)ν饨樘峁┓从秤蛇`母子公司組常成的企業(yè)集眉團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)濁情況的會(huì)計(jì)階信息。在控督股經(jīng)營(yíng)的情訪況下，母公久司和子公司故都是獨(dú)立的男法人實(shí)體，廈分別編報(bào)自略身的會(huì)計(jì)報(bào)麗表，分別反妥映企業(yè)本身殖的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)普情況，這些寨會(huì)計(jì)報(bào)表并感不能有效提釀供反映整個(gè)狼企業(yè)集團(tuán)的半會(huì)計(jì)信息，丑所以必須要譽(yù)通過編制合散并財(cái)務(wù)報(bào)表枝才能滿足會(huì)飾計(jì)信息使用籃者了解整個(gè)奶集團(tuán)經(jīng)營(yíng)狀狡況的需要。引其次，編合并財(cái)務(wù)報(bào)好表有利于避把免一些企業(yè)賠集團(tuán)利用內(nèi)那部控股關(guān)系討，人為粉飾磁財(cái)務(wù)報(bào)表的信情況?？毓衫坠镜陌l(fā)展挺使得利用控圖制和從屬關(guān)披系進(jìn)行大量鐮關(guān)聯(lián)方交易僅，人為調(diào)節(jié)碎利潤(rùn)成為可墻能。通過編樹制合并財(cái)務(wù)俊報(bào)表，可以丙將企業(yè)集團(tuán)拼內(nèi)部交易所蠅產(chǎn)生的收入羞及利潤(rùn)予以甚抵銷,使會(huì)事計(jì)報(bào)表反映殿企業(yè)集團(tuán)客則觀真實(shí)的財(cái)排務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀勾況徹[6]言。朗1.3挺出版集團(tuán)合陳并財(cái)務(wù)報(bào)表啊的必要性六由于母行子公司體系慌的形成，根競(jìng)據(jù)國(guó)家相關(guān)厲規(guī)定，為了梳綜合反映集跌團(tuán)整體的經(jīng)滲營(yíng)狀況及經(jīng)禾營(yíng)成果，必鵝須要編制合蛙并財(cái)務(wù)報(bào)表擠，同時(shí)，編賠制合并財(cái)務(wù)兄報(bào)表對(duì)出版根集團(tuán)本身而竟言，也是非艷常必要的。亞（1）及合并財(cái)務(wù)報(bào)恩表是客觀評(píng)蛛價(jià)集團(tuán)整體我實(shí)力的基礎(chǔ)砌。很多出版計(jì)集團(tuán)目前判慎斷集團(tuán)整體與經(jīng)營(yíng)水平是推通過匯總財(cái)嶺務(wù)報(bào)表來實(shí)桐現(xiàn)的，匯總餡財(cái)務(wù)報(bào)表是儉將報(bào)表的各紗個(gè)項(xiàng)目簡(jiǎn)單肌加總得出的治，并沒有抵巴銷內(nèi)部交易畜。對(duì)于一個(gè)弊關(guān)聯(lián)方交易美頻繁發(fā)生且纏交易額非常相大的集團(tuán)來過說，這種評(píng)歐斷標(biāo)準(zhǔn)顯然遇是不客觀的辦。集團(tuán)管理提層必須要了謠解本集團(tuán)的酬整體經(jīng)營(yíng)狀喇況和經(jīng)營(yíng)成吵果，以此為臺(tái)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)集立團(tuán)實(shí)力，從囑而認(rèn)識(shí)到集換團(tuán)作為一個(gè)存整體在市場(chǎng)堪上的競(jìng)爭(zhēng)地泡位，為將來糖的戰(zhàn)略發(fā)展吵提供必要的輛參考條件。祝（2）憲信息使用者慮有了解集團(tuán)鏟整體經(jīng)營(yíng)狀譜況的需要。蓄出版業(yè)的改加革打破了原簽有狀態(tài)，出洗版資本要走侍出去，其他柱資本也會(huì)參希與進(jìn)來，出躺版集團(tuán)與其腎他企業(yè)的合叔作機(jī)會(huì)越來析越多，投資抬人或合作方冰需要以合并蟲財(cái)務(wù)報(bào)表為唯依據(jù)了解集躍團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)訴情況。另外言，股東、債席權(quán)人及財(cái)政匹、審計(jì)、稅福務(wù)部門等都?jí)K需要了解集門團(tuán)合并信息陡，維護(hù)國(guó)家苦或自身的經(jīng)虛濟(jì)利益。棒1.4擠本文的研究首內(nèi)容附本文采助取理論與實(shí)著證分析相結(jié)旺合的研究方販法，首先闡皂述了合并財(cái)衣務(wù)報(bào)表的一驚般理論，然鹿后以H出版氣集團(tuán)為例，揀以其200德4年母子公販司個(gè)別財(cái)務(wù)溜報(bào)表為基礎(chǔ)袍，編制了H喊出版集團(tuán)合若并財(cái)務(wù)報(bào)表諒，用實(shí)例說混明合并財(cái)務(wù)資報(bào)表與匯總挖財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)殿會(huì)計(jì)信息使亞用者所提供象信息的差異腳。根據(jù)實(shí)例蒙數(shù)據(jù)說明，嘴相對(duì)于匯總燙財(cái)務(wù)報(bào)表來沃說，合并財(cái)南務(wù)報(bào)表更能概客觀公允的庫評(píng)價(jià)一個(gè)集希團(tuán)整體的規(guī)興模、經(jīng)濟(jì)實(shí)父力、市場(chǎng)競(jìng)斥爭(zhēng)力、財(cái)務(wù)唇狀況及經(jīng)營(yíng)脾成果。糟2.1梳財(cái)務(wù)報(bào)表合自并理論猴合并財(cái)稼務(wù)報(bào)表的目陳標(biāo)理論要解魯決兩大問題吐,一是合并妹財(cái)務(wù)報(bào)表主暑要為誰服務(wù)種?二是合遼并財(cái)務(wù)報(bào)表雀是主要為解傻釋受托經(jīng)濟(jì)務(wù)責(zé)任還是為脊決策者提供覽有用信息，藏或者兼而有壩之?，F(xiàn)有代露表性的理論邁有母公司理芳論、實(shí)體理足論、所有權(quán)遭理論和控制斃者服務(wù)論。濃1）母您公司理論章按照母搶公司理論，魚在企業(yè)集團(tuán)跳內(nèi)的股東只桌包括母公司度的股東，將飄子公司少數(shù)英股東排除在位外，看作是判公司集團(tuán)主栽體的外界債猾權(quán)人，以這挽個(gè)會(huì)計(jì)主體將編制的合并券資產(chǎn)負(fù)債表憤中的股東權(quán)鍵益和合并損散益表中的凈痛利潤(rùn)僅指母雀公司擁有和棒所得部分，址把合并會(huì)計(jì)值報(bào)表看作是肯母公司會(huì)計(jì)渴報(bào)表的延伸勸和擴(kuò)展。其鞠特點(diǎn)是：（杰1）在合并殿會(huì)計(jì)報(bào)表中蒸，母公司的若資產(chǎn)和負(fù)債探可按市價(jià)反竄映，按照公壩允價(jià)值改記陸的子公司凈夠資產(chǎn)，僅限院于歸屬買方翠的部分，少城數(shù)股權(quán)只能扔以賬面價(jià)值爪反映，這種狠觀點(diǎn)認(rèn)為屬時(shí)于少數(shù)股權(quán)同的部分并沒并有被購買，鼠應(yīng)當(dāng)保持被臭購買前的賬利面價(jià)值；（愛2）合并過架程中產(chǎn)生的柿商譽(yù)屬于母念公司；（3燥）合并后的縣股東權(quán)益中葉刪除了少數(shù)毛股權(quán)，僅包撐括母公司股凳東的權(quán)益。焦可見，按照見母公司理論核，合并會(huì)計(jì)爆報(bào)表的編制謠方法主要是須從母公司股組東權(quán)益出發(fā)寇考慮的，是崖為母公司現(xiàn)收有的和潛在搜的股東而編區(qū)制的備[7]臥。其不足之延處有：它假牌設(shè)一個(gè)集團(tuán)趣是由控制著獻(xiàn)許多子公司帳的母公司構(gòu)絞成。它既沒災(zāi)有考慮一個(gè)浙集團(tuán)也可以外由兩個(gè)以上載規(guī)模相當(dāng)?shù)那o公司合并而惜成的可能性購，也沒有考騎慮受一個(gè)以掛上公司控制費(fèi)或受到另一性個(gè)公司重大石影響的公司屠；它不僅忽撒視了少數(shù)股忘權(quán)股東的利晃益，也忽視籌了除股東以燥外的所有其使他利益當(dāng)事竿人的利益患[8]貴。炎2）實(shí)感體理論劣“實(shí)體午理論”是由糟美國(guó)莫雷斯結(jié)?毛尼茲（艷Mauri廚ceMo控onitz射）教授首先槐提出的桑[9]裳。這一理論項(xiàng)側(cè)重于公司扶集團(tuán)的全部議企業(yè)，并不辛過分強(qiáng)調(diào)控梨股公司股東畫的權(quán)益。它截把公司所控菜制的資產(chǎn)與灑負(fù)債看作是膽不可分割的溝，對(duì)于擁有劣公司所有權(quán)洗的股東以同講等重要地位敬來對(duì)待，無醒論他們是屬帖于多數(shù)股權(quán)窮還是少數(shù)股貪?rùn)?quán)。因此，曠在實(shí)體理論艦下，合并會(huì)語計(jì)報(bào)表應(yīng)該走以整個(gè)合并洪實(shí)體的觀點(diǎn)董來編制。其縮主要特點(diǎn)是做：凡是該合介并實(shí)體所能箏控制的資源既，其計(jì)價(jià)方西法都必須相愚同；子公司用凈資產(chǎn)的列甩示，應(yīng)以母鏈公司購買股灘權(quán)的代價(jià)作業(yè)為基礎(chǔ)。也士就是說，母千公司投資成米本超過賬面股金額的部分報(bào)，在分?jǐn)偨o聰子公司的資觸產(chǎn)負(fù)債和合陪并商譽(yù)時(shí)，箏分?jǐn)偟慕痤~膏必須是各該言資產(chǎn)負(fù)債賬缺面值與公平暈市價(jià)之間的束總差額。所謀以子公司的鹿資產(chǎn)（包括援商譽(yù)）和負(fù)己債在編制合里并會(huì)計(jì)報(bào)表奶時(shí)，不論是汗母公司應(yīng)享閑有的部分，得還是子公司美應(yīng)享有的部君分，一律按榨公平市價(jià)列思示；在實(shí)體放理論下，少箱數(shù)股權(quán)凈利墨被認(rèn)為是合耍并實(shí)體總凈輕利的分配，脹而少數(shù)股權(quán)損也就是合并監(jiān)實(shí)體股東權(quán)今益的一部分式。子公司的已凈利和股東離權(quán)益都應(yīng)以雁全體股東的招觀點(diǎn)來衡量敏，以便將子以公司的凈利扇和股東權(quán)益盯以相同的方礦法分配給所館有股東犬[10]潔。實(shí)體理論溫過分地強(qiáng)調(diào)文了母公司股繪東與少數(shù)股免東的共性,沉不能算作一浙種真正的理眠論”為[11]陸。炎3）所繡有權(quán)理論迷所有權(quán)奮理論，是按末照控制者在胳共同控制實(shí)董體中的股權(quán)纖份額來決定憤共同控制實(shí)罩體的資產(chǎn)、刺負(fù)債、收入褲、費(fèi)用等報(bào)冰表要素在合央并報(bào)表中的繼金額霉[12]伶。該理論既那不強(qiáng)調(diào)企業(yè)設(shè)集團(tuán)中多數(shù)糞股權(quán)的特殊休作用,也不屈強(qiáng)調(diào)企業(yè)集班團(tuán)的各構(gòu)成廚企業(yè)股東的革共同性,而棕是強(qiáng)調(diào)編制差合并財(cái)務(wù)報(bào)千告的企業(yè)對(duì)陵另一個(gè)企業(yè)園的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)謙和財(cái)務(wù)決策歐具有重大影序響的所有權(quán)酸。在所有權(quán)話理論下,有搞重大影響的村投資者應(yīng)按愧投資比例將釣被投資者的止資產(chǎn)、負(fù)債騰、收入和費(fèi)最用等項(xiàng)目的撓金額納入相疏應(yīng)項(xiàng)目之中也,不屬于控繳制者的部分撇在合并財(cái)務(wù)愿報(bào)告中不予艘反映。根據(jù)父財(cái)政部19庫98年印發(fā)哲的《股份有煌限公司會(huì)計(jì)君制度――會(huì)陶計(jì)科目和會(huì)假計(jì)報(bào)表》總室則第五條第婚十款的規(guī)定問：公司在編線制合并會(huì)計(jì)案報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)該將合營(yíng)企籍業(yè)合并在內(nèi)狀，并按照比彩例合并方法典對(duì)合營(yíng)企業(yè)猴的資產(chǎn)、負(fù)叨債、收入、寸費(fèi)用、利潤(rùn)剖等予以合并籍[13]舉。反對(duì)者認(rèn)博為，該方法仙在以下幾個(gè)亞方面不確定道因素太大：早合并與否、它合并比例、襖合并時(shí)間、狼合并變更、走合并前提污[14]預(yù)。支持者認(rèn)懇為：采用比施例合并法還捕有助于時(shí)刻睜提醒控股股穴東，在被控大股公司中還隸存在著其他貸中小投資者克的利益，不迫能隨意加以而侵害，同時(shí)圾也提醒中小飛股東對(duì)其投艙資的公司，校雖不擁有控醋制權(quán)，但是絕仍有利益緊透密相關(guān)。因擴(kuò)此該法能更寧好地發(fā)揮中唐小股東對(duì)公符司的監(jiān)督作喂用塵[15]暈。際4）控接制者服務(wù)論點(diǎn)控制者沿服務(wù)論,是膝指合并財(cái)務(wù)大報(bào)表應(yīng)主要項(xiàng)為集團(tuán)的控獸制者在評(píng)價(jià)林經(jīng)管者經(jīng)營(yíng)慶能力與業(yè)績(jī)應(yīng)、進(jìn)行未來恐投資決策和朵選定經(jīng)理者窗階層等提供勸有用的信息座。這一理論也強(qiáng)調(diào)：合并序財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)桿主要為控制派者服務(wù);合地并財(cái)務(wù)報(bào)告府信息,理論踏上應(yīng)是現(xiàn)行版成本信息和日歷史成本信館息的有機(jī)融除合也[16]謎。童控制者穴服務(wù)論之所將以被提出,滾是因?yàn)?第翅一,無論何圖種報(bào)表都不韻能使所有使協(xié)用者的所有萌需要都得到粉滿足,只能標(biāo)滿足其主要盛利益主體的非主要需要;略普通股股東如是企業(yè)的主聽要利益主體極,控制者是慈集團(tuán)的最重券要利益主體薪,只要滿足艱了控制者的淺投資決策對(duì)鬼會(huì)計(jì)信息的欲主要要求,群其他利益主拿體對(duì)會(huì)計(jì)信趁息的基本要誦求會(huì)得到大恭體上的滿足亡。第二,控額制者服務(wù)論胖可以有效地郵包容母公司博理論、實(shí)體痰理論與所有裂者理論?；蚍S還可以結(jié)撈束對(duì)它們的懲無謂爭(zhēng)論。曬第三,控制司者服務(wù)論將驅(qū)為合并財(cái)務(wù)鳳報(bào)告的理論著與實(shí)務(wù)的創(chuàng)盤新奠定理論獲基礎(chǔ)。換而花言之,控制砍者服務(wù)論,站無論在合并等財(cái)務(wù)報(bào)告理炊論上,還是吉在合并財(cái)務(wù)罩報(bào)告實(shí)務(wù)上作,都具有合頭乎邏輯的拓停展性意[17]桿。侍2.2亡財(cái)務(wù)報(bào)表合柜并原則李1）合魚并財(cái)務(wù)報(bào)表網(wǎng)的原則話合并財(cái)燈務(wù)報(bào)表是財(cái)翅務(wù)報(bào)表的種殃類之一，必林須要符合編蜘制個(gè)別財(cái)務(wù)收?qǐng)?bào)表的真實(shí)劃可靠、全面嗓完整和編報(bào)烤及時(shí)等一般池原則和基本嚷要求。除此預(yù)之外，合并暈財(cái)務(wù)報(bào)表還副應(yīng)遵循以下乎原則：謙（1）混以個(gè)別會(huì)計(jì)車報(bào)表為基礎(chǔ)囑。合并財(cái)務(wù)叢報(bào)表不是直挨接根據(jù)母公底司和子公司運(yùn)的賬簿編制寸，而是利用午母子公司各券自單獨(dú)編制浴的個(gè)別會(huì)計(jì)揮報(bào)表為基礎(chǔ)勢(shì)，通過合并抵財(cái)務(wù)報(bào)表特六有的方法進(jìn)說行編制的。雁（2）陵一體性原則艷。合并財(cái)務(wù)識(shí)報(bào)表反映的挎是企業(yè)集團(tuán)廚整體的財(cái)務(wù)巧狀況及經(jīng)營(yíng)尊成果，是把揀企業(yè)集團(tuán)作殘為一個(gè)整體遭來看待，視旁同一個(gè)會(huì)計(jì)亭主體來編報(bào)氏的，母子公頑司發(fā)生的經(jīng)祥營(yíng)活動(dòng)都應(yīng)合當(dāng)從企業(yè)集禍團(tuán)這一整體財(cái)?shù)慕嵌瓤紤]幣。因此，對(duì)柱于母子公司柏及子公司之專間發(fā)生的業(yè)悼務(wù)，應(yīng)當(dāng)視凡同一個(gè)會(huì)計(jì)討主體內(nèi)部業(yè)已務(wù)處理。剝（3）些重要性原則州。合并財(cái)務(wù)籠報(bào)表涉及多被個(gè)法個(gè)主體克，其總體經(jīng)董營(yíng)范圍很廣蔑，有些多元鏟化經(jīng)營(yíng)發(fā)展適的集團(tuán)其經(jīng)莊營(yíng)甚至涉及精很多不同的錫行業(yè)，母子傷公司之間經(jīng)型營(yíng)活動(dòng)可能委相差很大。杏合并財(cái)務(wù)報(bào)濫表要綜合反迅映這樣的主辛體的經(jīng)營(yíng)情酬況，必須站斃在企業(yè)集團(tuán)養(yǎng)的立場(chǎng)，依剝照重要性和名相關(guān)性對(duì)所咳發(fā)生的經(jīng)濟(jì)帶業(yè)務(wù)判斷取牲舍，考慮是劉否及怎樣納全入合并財(cái)務(wù)閉報(bào)表的范圍棉之內(nèi)節(jié)[17]悲。臨2）合餐并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)的范圍歇所謂合紛并是將子公焰司報(bào)表納入址母公司報(bào)表碎。何謂子公貴司？美國(guó)A揭PB第18踐號(hào)意見書（插APBO綠pinio乞n18）貢《普通股投征資核算的權(quán)羅益法》(T塊heEq祝uity鋸Metho想dof愧Accou隨nting僅for臺(tái)Inves鐮tment涉sin揚(yáng)Commo疾nSto翻ck)將子蔬公司定義為燥“為另一公晝司直接或間饅接控制的公輕司”絮[17]絞；IASC岸的IAS矮27將子公材司定義為“坡被另一個(gè)企腳業(yè)（稱為母紗公司）控制陣的企業(yè)”籮[18]危；英國(guó)會(huì)計(jì)峽準(zhǔn)則對(duì)子公樹司一直嚴(yán)格焦地建議在公抗司間持股關(guān)梨系這種形式皂的基礎(chǔ)上，標(biāo)直至198菌9年，對(duì)子鉆公司的定義夸才更側(cè)重于截實(shí)施控制愛[19]束；我國(guó)暫行訪規(guī)定也認(rèn)為玉，子公司是室被母公司所套控制的境內(nèi)惠外投資企業(yè)摩[20]船。所以，是熊否納入合并郵范圍要以子戰(zhàn)公司是否被瓦母公司控制曬為基礎(chǔ)，這東一點(diǎn)，國(guó)內(nèi)鉤外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則干已達(dá)成共識(shí)捆。理母公司忌所控制的所梁有子公司都福必須納入合筒并范圍。其筐中，控制是繁指一個(gè)企業(yè)棒能夠決定其稀他企業(yè)的財(cái)級(jí)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政頁策，并能據(jù)條此從其他企呢業(yè)的經(jīng)營(yíng)活勉動(dòng)中獲取利撫益的權(quán)力。駝這里所說的鑼控制充分體照現(xiàn)會(huì)計(jì)核算消上“實(shí)質(zhì)重嚇于形式”的喜原則，是指工母公司對(duì)子萬公司擁有實(shí)其際控制權(quán),模這里要強(qiáng)調(diào)犁的是，控制肚應(yīng)該是指實(shí)她際意義上的美控制，而不晶是僅僅法律競(jìng)形式上的控璃制。在某種甲情況下，雖獸然某一方具州有形式上控企股權(quán)，但根營(yíng)據(jù)公司章程凝或其他協(xié)議吳合同規(guī)定，捷可能這一方艇并沒有實(shí)際誓的控制權(quán)，裁這時(shí)就不應(yīng)哀該合并財(cái)務(wù)產(chǎn)報(bào)表；相反農(nóng)情況下，雖辜然某一方?jīng)]會(huì)有控股權(quán)，柳但根據(jù)公司貍章程的規(guī)定米，對(duì)投資對(duì)蠢象具有實(shí)際害的控制權(quán)且控能取得相應(yīng)墊的控制利益賴，這時(shí)也應(yīng)嘗該合并財(cái)務(wù)挎報(bào)表。控制矮包含兩層含戶義：第一，香控制方能夠短決定被控制菊方的財(cái)務(wù)和檔經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；偏第二，控制青方的決策目殘的是要從被至控制方的經(jīng)絹濟(jì)活動(dòng)中獲諒取利益示[21]未。舟200項(xiàng)3年華源制反藥與豐原生嶺化對(duì)江山制爐藥合并報(bào)表需之爭(zhēng)，就突贊出反映了這遺個(gè)問題。要拘不要合并關(guān)土鍵是看是否廁形成實(shí)質(zhì)控鋼制權(quán)，盡管鍋持股比例往擠往決定了是森否有實(shí)質(zhì)控驢制權(quán)，但現(xiàn)疼實(shí)中實(shí)質(zhì)控仆制權(quán)可能不夢(mèng)是掌握在第間一大股東手躁中。華源制評(píng)藥對(duì)江山制租藥沒有絕對(duì)瞞控股權(quán)，但幸根據(jù)公司章適程及董事會(huì)度有關(guān)決議，灘對(duì)江山制藥覺有經(jīng)營(yíng)管理打權(quán)并負(fù)責(zé)委勢(shì)派和推薦高睜級(jí)管理人員桂和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)及人，也就是溪取得了財(cái)務(wù)柱和經(jīng)營(yíng)政策批的控制權(quán)。漸一個(gè)企業(yè)可霜能雖然持有掛大部分股權(quán)期，但按公司鋒章程及董事舍會(huì)有關(guān)決議預(yù)對(duì)公司實(shí)際鎮(zhèn)沒有控制權(quán)伸，也不該合外并財(cái)務(wù)報(bào)表物[22]友。合并范圍能的變動(dòng)，必塵然會(huì)對(duì)整個(gè)插合并會(huì)計(jì)報(bào)狡表的資產(chǎn)規(guī)攝模、銷售收狀入、凈利潤(rùn)正、現(xiàn)金流量滿等產(chǎn)生影響兵，進(jìn)而影響讓合并會(huì)計(jì)信周息的一貫性明、可比性和惕質(zhì)量賊[23]睜。北綜上所擠述，應(yīng)該納鋒入合并財(cái)務(wù)岔報(bào)表范圍的返子公司有：匆1）母薪公司擁有其瘋過半數(shù)以上帳(>50%她)權(quán)益性資京本的被投資林企業(yè)，也即地被母公司直按接控制的子名公司。包括予以下幾種：鏟（1）直接綢擁有其過半光數(shù)以上權(quán)益估性資本的被咸投資企業(yè)。壯是指母公司炭自身直接對(duì)辮子公司投資辰，持有其過漏半數(shù)股份；述（2）間接姨擁有其過半婦數(shù)以上權(quán)益斃性資本的被潤(rùn)投資企業(yè)。冰是指母公司絕擁有A子公斃司半數(shù)以上催權(quán)益性資本義，A子公司餡擁有B子公朽司半數(shù)以上旨權(quán)益性資本璃，那么母公僻司通過A公生司間接擁有黨B公司過半鼻數(shù)權(quán)益性資清本，則其會(huì)淋計(jì)報(bào)表應(yīng)納拍入合并財(cái)務(wù)呼報(bào)表范圍；甩（3）直接紀(jì)和間接方式南擁有其過半絹數(shù)以上權(quán)益濱性資本的被穴投資企業(yè)。慧母公司通過漸直接和間接選兩種方式合稀計(jì)起來所擁另有的權(quán)益性示資本超過半萬數(shù)，則該被竭投資公司實(shí)鉗際上已被母魂公司已控制亞[24]夸。塌2）其斷他被母公司誕所實(shí)際控制笨的被投資企遼業(yè)。母公司坦對(duì)于被投資小企業(yè)無論是縫通過直接或應(yīng)間接的方式乏都不持有其盯過半數(shù)以上桐的權(quán)益性資掩本，但母公賣司與被投資胡企業(yè)之間有椒下列情況之芬一的，應(yīng)當(dāng)省將該被投資挎企業(yè)作為母竄公司的子公誼司，納入合定并財(cái)務(wù)報(bào)表沸的合并范圍塔：通過與該懸被投資公司頌的其他投資隸者之間的協(xié)括議，持有該謊被投資公司敘半數(shù)以上表采決權(quán)；根據(jù)開章程或協(xié)議宮，有權(quán)控制與企業(yè)的財(cái)務(wù)蓄和經(jīng)營(yíng)政策夫；有權(quán)任免悉董事會(huì)等類冠似權(quán)力機(jī)構(gòu)輪的多數(shù)成員勤；在董事會(huì)虹或類似權(quán)力葉機(jī)構(gòu)會(huì)議上墨有半數(shù)以上腿投票權(quán)。表不納入置母公司合并襯范圍的子公疾司。有些子波公司雖然符穿合上述合并罵財(cái)務(wù)報(bào)表的苗條件，但母役公司對(duì)其不解具備實(shí)質(zhì)控曾制權(quán)或者子隆公司的經(jīng)營(yíng)資對(duì)母公司影普響甚小的，淋可以不納入陜合并財(cái)務(wù)報(bào)餓表范圍的子計(jì)公司有：軟（1）晶在母公司編拖制合并財(cái)務(wù)稈報(bào)表時(shí)，下洞列子公司可鋸以不包括在花合并財(cái)務(wù)報(bào)保表的合并范輸圍之內(nèi)：已逐關(guān)停并轉(zhuǎn)的棄子公司；按觀照破產(chǎn)程序扔，已宣告被叔清理整頓的缸子公司；已博宣告破產(chǎn)的鑒子公司；準(zhǔn)涼備近期售出濟(jì)而短期持有與其半數(shù)以上睬的權(quán)益性資蛙本的子公司釀；非持續(xù)經(jīng)豈營(yíng)的所有者炕權(quán)益為負(fù)數(shù)組的子公司；跌)受所在國(guó)糖外匯管制及程其他管制，霜資金調(diào)度受飲到限制的境迫外子公司脫[25]者。超額虧損暑子公司納入啊合并范圍的油前提：1)拳該子公司仍通具有持續(xù)經(jīng)減營(yíng)能力，即板母公司的該危項(xiàng)投資尚在虹恢復(fù)投資成盲本的可能；李2)母公司濱對(duì)該子公司刮提供了債務(wù)貸擔(dān)?；蚱渌?cái)務(wù)承諾。盞規(guī)范的方法嘉是要求公司拔在其財(cái)務(wù)會(huì)雄計(jì)報(bào)告中充貿(mào)分披露對(duì)超桶額虧損子公尖司納入合并盲報(bào)表的理由夠：包括對(duì)其義虧損原因的麥分析、持續(xù)稱經(jīng)營(yíng)能力的統(tǒng)判斷，母公懇司對(duì)其是否妻存在承擔(dān)的驟額外義務(wù)及將大額債權(quán)情汁況。對(duì)不具玻有持續(xù)經(jīng)營(yíng)隙能力的超額劫虧損公司不杯能予以合并葵，以防止利墨用合并報(bào)表垃達(dá)到操縱利亮潤(rùn)的目的栽[26]嫩。叛（2）財(cái)按照資產(chǎn)標(biāo)拾準(zhǔn)、銷售收發(fā)入標(biāo)準(zhǔn)和利效潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算期得出的比率少均在10%孫以下（不含苗10%）的局子公司可以理不納入合并罵范圍。也就由是說，當(dāng)子保公司的資產(chǎn)演資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)=襲該子公司資隆產(chǎn)總額的合彈計(jì)額÷母公算司資產(chǎn)總額幣與其所有的怖子公司資產(chǎn)棕總額的合計(jì)佩額曾銷售收日入標(biāo)準(zhǔn)=該源子公司銷售榴收入的合計(jì)密額÷母公司紐銷售收入與對(duì)其所有的子推公司銷售收甩入的合計(jì)額丸利潤(rùn)標(biāo)趣準(zhǔn)=該子公曬司當(dāng)期凈利執(zhí)潤(rùn)中母公司抗所擁有的數(shù)倆額÷母公司巷當(dāng)期凈利潤(rùn)老額乳當(dāng)不納頌入合并范圍尊的子公司為幫兩個(gè)或兩個(gè)石以上時(shí)，按民所有不納入鏈合并范圍的蘆子公司的資典產(chǎn)總額、銷帳售收入和當(dāng)砍期凈利潤(rùn)中長(zhǎng)母公司所擁棍有的數(shù)額加丈總計(jì)算出來拾的比率超過剩10%時(shí)，咐應(yīng)確定其中拔納入合并范伸圍的子公司老，使不納入殿合并范圍的掩子公司的資捷產(chǎn)總額、銷較售收入和當(dāng)促期凈利潤(rùn)中控母公司所擁數(shù)有的數(shù)額加陽總數(shù)按文中安計(jì)算公式計(jì)出算得出的比防率在10%眼以下（不含臣10%）澇[27]湊。艇2.3鞏合并財(cái)務(wù)報(bào)掌表內(nèi)容管合并財(cái)埋務(wù)報(bào)表的內(nèi)慈容包括：箭合并資謀產(chǎn)負(fù)債表。播合并資產(chǎn)負(fù)旱債表是根據(jù)仙母、子公司雷的個(gè)別資產(chǎn)臉負(fù)債將報(bào)表栽各項(xiàng)目加總奪以后，利用來合并財(cái)務(wù)報(bào)鎖表獨(dú)有的抵箱銷分錄抵銷側(cè)彼些間的業(yè)襖務(wù)后編制而趙成的。合并嶼資產(chǎn)負(fù)債表挎反映企業(yè)集閘團(tuán)作為一個(gè)勞整體在某個(gè)藍(lán)特定日期的圣財(cái)務(wù)狀況。擇合并損稠益表。合并雁損益表的編錄制方法和合項(xiàng)并資產(chǎn)負(fù)債霸表一樣，都遼是通過個(gè)別詞報(bào)表抵銷內(nèi)為部交易編制堪而成的，它幻反映企業(yè)集秧團(tuán)整體某一棚特定期間的飾經(jīng)營(yíng)成果。歲合并利組潤(rùn)分配表。教合并利潤(rùn)分榨配表編制方汁法同上，它專反映一個(gè)企唐業(yè)集團(tuán)整體姨的利潤(rùn)分配同情況。槽合并現(xiàn)荷金流量表。切合并現(xiàn)金流籮量表編制方涌法也一樣，孔它反映企業(yè)梢集團(tuán)整體的陣現(xiàn)金流量情妥況。抓合并財(cái)草務(wù)報(bào)表附注玩。編制上述荷合并財(cái)務(wù)報(bào)步表以外，對(duì)崗理解合并財(cái)茶務(wù)報(bào)表有關(guān)念的需要特別施說明的事項(xiàng)僑一般需要在駐財(cái)務(wù)報(bào)表附吐注中加以說甩明。比如關(guān)能聯(lián)方交易，槍關(guān)聯(lián)方交易倚是對(duì)合并會(huì)布計(jì)報(bào)表的又盒一補(bǔ)充膛[28]儲(chǔ)。愁國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)脆則委員會(huì)在戶2005年吧對(duì)合并財(cái)務(wù)裁報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)乞行了修訂，輪對(duì)原有合并際財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)漂披露的內(nèi)容石進(jìn)行了增補(bǔ)圓。主要增加愿有：當(dāng)子公燕司的會(huì)計(jì)期是間與母公司蓄不一致時(shí)，糊就揭示其內(nèi)江容及原因；涼對(duì)子公司資瓣金流動(dòng)性有本重大限制事碰項(xiàng)的性質(zhì)及奮程度；影響漿母公司控制篇能力的子公狀司盈虧狀況惰[29]謠。懲3.1趙合并財(cái)務(wù)報(bào)液表編制前提莖在編制響合并財(cái)務(wù)報(bào)聚表之前，為案使報(bào)表編報(bào)沿準(zhǔn)確，應(yīng)當(dāng)足首先統(tǒng)一母律公司與子公包司的核算口峰徑。統(tǒng)一性嘗是編制合并角會(huì)計(jì)報(bào)表的垮一個(gè)獨(dú)特的維質(zhì)量要求，掘缺乏統(tǒng)一性激的合并報(bào)表讓，必將使合帖并數(shù)據(jù)失去桂意義租[30]占。扇1）統(tǒng)漿一母公司和謠子公司的編杜制個(gè)別財(cái)務(wù)糟報(bào)表的會(huì)計(jì)敗政策。會(huì)計(jì)順政策是會(huì)計(jì)貧事項(xiàng)核算的逝依據(jù)，不同耗的會(huì)計(jì)政策壯下核算的會(huì)胸計(jì)數(shù)據(jù)會(huì)造扣成極大差異威，所以統(tǒng)一小會(huì)計(jì)政策相障當(dāng)必要。會(huì)支計(jì)政策包括擊收入的確認(rèn)游方法、資產(chǎn)雹計(jì)價(jià)方法、因成本計(jì)價(jià)方迫法、固定資食產(chǎn)折舊方法高等。攤2）統(tǒng)窄一母子公司榜的財(cái)務(wù)報(bào)表猶決算日和財(cái)科務(wù)期間。母經(jīng)公司應(yīng)當(dāng)按束照母公司本捎身財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)決算日和財(cái)議務(wù)期間，對(duì)伴于該兩項(xiàng)和薄母公司不一顏致的子公司煩財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)大行調(diào)整，以妥調(diào)整后的子靜公司財(cái)務(wù)報(bào)混表編制合并湖財(cái)務(wù)報(bào)表。寸3）統(tǒng)櫻一母公司和或子公司所采鷹用的財(cái)務(wù)政鐮策，使子公姿司采用的財(cái)藍(lán)務(wù)政策與母看公司保持一什致。當(dāng)子公兵司所采用的開財(cái)務(wù)政策與踐母公司不一鼻致時(shí)，母公地司應(yīng)當(dāng)按照規(guī)母公司本身銀規(guī)定的財(cái)務(wù)愚政策對(duì)于公敞司財(cái)務(wù)報(bào)表閃進(jìn)行必要的秋調(diào)整。但若退差異不大，似并且對(duì)財(cái)務(wù)專狀況和經(jīng)營(yíng)弱成果的影響蜜不大時(shí)，母舞公司也可直籃接利用該財(cái)叔務(wù)報(bào)表編制筐合并財(cái)務(wù)報(bào)駐表。備4）母口公司為編制揪合并財(cái)務(wù)報(bào)屆表，對(duì)子公喝司進(jìn)行的權(quán)艙益性資本投范資必須采用披權(quán)益法進(jìn)行鞠核算，并以堤此編制個(gè)別響財(cái)務(wù)報(bào)表，塌為編制合并媽財(cái)務(wù)報(bào)表提繁供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)起。采用權(quán)益右法核算具體他操作如下：朱（1）余對(duì)于子公司亡因本期損益氣而引起的所率有者權(quán)益的饑變動(dòng)，母公恩司應(yīng)計(jì)算確電定其所擁有萌的數(shù)額，并仙將其計(jì)入本腿期投資損益爪，同時(shí)按照粥該數(shù)額增加擇或減少長(zhǎng)期槐投資，調(diào)整宜長(zhǎng)期投資賬暈面價(jià)值。母輕公司進(jìn)行賬患務(wù)處理時(shí)，逆在增加長(zhǎng)期步投資的情況哀下，借記“浴長(zhǎng)期投資”英科目，貸記熊“投資收益沫”科目；減我少長(zhǎng)期投資肉的情況下，摩借記“投資槽收益”科目燭，貸記“長(zhǎng)炒期投資”科丸目。子公司間分配利潤(rùn)時(shí)朗，母公司不太再作“投資哥改益”，而昨作為長(zhǎng)期投非資減少處理糊。根據(jù)《疾企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)孩則——投資露》，采用權(quán)徑益法核算長(zhǎng)鳳期股權(quán)投資驢時(shí)，“投資臂企業(yè)確認(rèn)被灑投資單位發(fā)毯生的凈虧損脅，以投資賬敲面價(jià)值減記瞎至零為限”梁[31]衰。在這種情溫況下，母公集司賬面確認(rèn)啟的投資損失晃不是子公司蝕凈虧損中母生公司按其持扒股比例應(yīng)分堅(jiān)擔(dān)的全部，戀導(dǎo)致長(zhǎng)期股萌權(quán)投資賬面豎價(jià)值大于子騾公司凈資產(chǎn)暢中母公司按渡其持股比例蓄應(yīng)享有的部劇分，在編制銷合并抵銷分濁錄將母公司建的長(zhǎng)期股權(quán)棟投資與子公華司凈資產(chǎn)抵石銷時(shí)，該差直額須通過“聰未確認(rèn)的投遮資損失”科枯目來反映，秒并分別以正拆數(shù)和負(fù)數(shù)填飾列在合并利曬潤(rùn)及利潤(rùn)分離配表和合并絲資產(chǎn)負(fù)債表態(tài)的“未確認(rèn)刮的投資損失母”項(xiàng)目中閣[32]聾。鴉（2）酸對(duì)于子公司托因本期損益禮以外的原因宣，如接受捐假贈(zèng)、法定資滲產(chǎn)重估增值渴、接受外幣潤(rùn)投資折算差奶額所引起的儲(chǔ)子公司所有市者權(quán)益的變褲動(dòng)，母公司血應(yīng)當(dāng)計(jì)算確搖定所擁有的謠數(shù)額，按此秒數(shù)額增加或煮減少長(zhǎng)期投巡資，調(diào)整長(zhǎng)敗期投資賬面肌價(jià)值，同時(shí)娛增加或減少作資本公積的勾數(shù)額。對(duì)于馳因子公司接翻受捐贈(zèng)和對(duì)俯資產(chǎn)進(jìn)行法任定重估增值販所引起子公殿司所有者權(quán)蘿益的變動(dòng)，羅母公司進(jìn)行朋賬務(wù)處理時(shí)坦，接受捐贈(zèng)謹(jǐn)和確認(rèn)的法祥定資產(chǎn)重估舌增值，應(yīng)借屋記“長(zhǎng)期投稠資”科目，作貸記“資本綁公積”科目獄；對(duì)于因子潮公司接受外掛幣投資折算杯差額所引起似的所有者權(quán)肌益的變動(dòng)，暗在外幣投資稠折算差額為每貸方余額時(shí)尼，母公司進(jìn)紙行賬務(wù)處理炭時(shí)應(yīng)借記“脖長(zhǎng)期投資”停科目，貸記委“資本公積?！笨颇?；在言外幣折算差涌額為借方余屈額時(shí)，母公激司應(yīng)借記“妨資本公積”奮科目，貸記息“長(zhǎng)期投資費(fèi)”科目?？?.2喪合并財(cái)務(wù)報(bào)卷表編制程序材在母子蒸公司財(cái)務(wù)報(bào)牛表統(tǒng)一核算遙口徑后，合畜并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)便可編制了早。編制合并篩報(bào)表時(shí)先將羨財(cái)務(wù)報(bào)表各堵個(gè)項(xiàng)目簡(jiǎn)單詠加總，然后援編制抵銷分僻錄抵銷內(nèi)部劈交易，最后眾得出合并財(cái)鹽務(wù)報(bào)表各項(xiàng)四目合并數(shù)額溉。抵銷的宗尚旨就是要在想合并財(cái)務(wù)報(bào)臉告的工作底昆稿上,消納除集團(tuán)內(nèi)的岸交易對(duì)個(gè)別踩財(cái)務(wù)報(bào)表的僅影響,使恐編制后的合方并財(cái)務(wù)報(bào)告穩(wěn)沒有集團(tuán)內(nèi)猜交易(以下寫簡(jiǎn)稱內(nèi)部交稅易)的痕風(fēng)跡。產(chǎn)生抵姓銷程序的原課因在于:娃一是集團(tuán)沒秋有自己的賬呢簿體系,旗編制合并財(cái)染務(wù)報(bào)告不像貞編制個(gè)別財(cái)朗務(wù)報(bào)表那樣摧有直接的賬厭簿資料可依橡,只能以汽個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)帆表為基礎(chǔ);兄二是合并藝財(cái)務(wù)報(bào)告只插能反映集團(tuán)弄與集團(tuán)以外棗的成員的交饅易及其結(jié)果外,但可用荒的基礎(chǔ)“原濾料”中卻包怕含了集團(tuán)內(nèi)灑各成員之間吩的交易及其耽結(jié)果;三扁是抵銷工作汪只在編制合貴并財(cái)務(wù)報(bào)告蓋的工作底稿等上進(jìn)行,紙而不登記在尺有關(guān)的賬簿奴上,因此為,每次作那出的抵銷分畫錄,只對(duì)啟該次編制合慶并財(cái)務(wù)報(bào)告間有影響,黎這種影響不齊能延續(xù)到以告后的合并財(cái)船務(wù)報(bào)告的編痰制巡[33]健。胞整個(gè)過顛程通過合并強(qiáng)工作底稿完思成。合并工束作底稿基本刑格式如下(公表3-1)專：脾表3-1翅合并資產(chǎn)負(fù)若債表工作底寫稿慎項(xiàng)目稿母公司貸A子公司伙B子公司森……控抵銷分錄豈少數(shù)股權(quán)怨合并數(shù)尼借方蹦貸方益應(yīng)收賬款積其他應(yīng)收款霉預(yù)收賬款搶存貨心長(zhǎng)期投資吩固定資產(chǎn)杯……妄1）合冷并資產(chǎn)負(fù)債漆表抵銷項(xiàng)目怒編制育合并資盞產(chǎn)負(fù)債表以墻母公司和子遼公司的個(gè)別滔資產(chǎn)負(fù)債表妹為依據(jù)，在帶相互抵銷內(nèi)療部交易項(xiàng)目牽的基礎(chǔ)上，票合并資產(chǎn)、貪負(fù)債和所有賺者權(quán)益各項(xiàng)卵目的數(shù)額編處制而成的。革（1）抱長(zhǎng)期投資項(xiàng)扒目抵銷徹母公司位對(duì)子公司權(quán)躍益性資本投嫩資項(xiàng)目的數(shù)書額與子公司痕所有者權(quán)益蓮中母公司所毯持有的份額諒相抵銷。抵揭銷時(shí)發(fā)生的絨合并價(jià)差，染在合并資產(chǎn)胃負(fù)債表中以發(fā)“合并價(jià)差笑”項(xiàng)目在長(zhǎng)襖期投資項(xiàng)目善中單獨(dú)反映酬(貸方余額遣時(shí)以負(fù)數(shù)表?xiàng)l示)。對(duì)于勤子公司之間援相互投資，政母公司應(yīng)當(dāng)攤比照上述做歪法，將權(quán)益階性資本投資領(lǐng)項(xiàng)目的數(shù)額缺與相對(duì)應(yīng)另暈一子公司所楊有者權(quán)益各答有關(guān)項(xiàng)目中晨相應(yīng)的數(shù)額鞏相互抵銷。李（2）織債權(quán)債務(wù)項(xiàng)側(cè)目抵銷餐母公司違與子公司、茫子公司相互搖之間的債權(quán)蓋與債務(wù)項(xiàng)目介，包括應(yīng)收束、應(yīng)付、預(yù)拿收及預(yù)付等起項(xiàng)目在編報(bào)捧時(shí)應(yīng)當(dāng)相互愉抵銷。在合特并工作底稿麗中編制抵銷污分錄時(shí)，借收記應(yīng)付和預(yù)袖收等項(xiàng)目，保貸記應(yīng)收和聰預(yù)付等項(xiàng)目殘。槽對(duì)于母分公司與子公錫司、子公司盲相互之間持旅有對(duì)方的債裕券，母公司咬編制合并財(cái)食務(wù)報(bào)表時(shí)也劉應(yīng)當(dāng)相互抵嶼銷。在合并姿工作底稿中夸編制抵銷分翻錄時(shí)，借記友“應(yīng)付債券敞”項(xiàng)目，貸班記“長(zhǎng)期投父資”或“短吐期投資”項(xiàng)配目。短對(duì)于長(zhǎng)幕期投資中內(nèi)益部債券投資套與應(yīng)付債券棕抵銷時(shí)發(fā)生四的差額，應(yīng)旨當(dāng)作為“合家并價(jià)差”處咸理。當(dāng)長(zhǎng)期第投資中債券丹投資的數(shù)額紀(jì)高于相對(duì)應(yīng)準(zhǔn)的應(yīng)付債券啦的數(shù)額，編采制抵銷分錄建時(shí)，應(yīng)當(dāng)借付記“合并價(jià)謠差”項(xiàng)目，卷貸記“長(zhǎng)期計(jì)投資”項(xiàng)目??；當(dāng)長(zhǎng)期投填資中內(nèi)部債觀券投資的數(shù)女額低于相對(duì)促應(yīng)的應(yīng)付債霉券的數(shù)額，還編制抵銷分臂錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)敲借記“長(zhǎng)期蔬投資”項(xiàng)目靈，貸記“合完并價(jià)差”項(xiàng)遭目。合母公司則與子公司，集子公司相互龜之間應(yīng)收賬缸款與應(yīng)付賬桂款相互抵銷連后，其已抵銅銷的應(yīng)收賬環(huán)款所計(jì)提的刺壞賬準(zhǔn)備的保數(shù)額也應(yīng)予磨以抵銷。在姻合并資產(chǎn)負(fù)灌債表中，壞叮賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)帶以抵銷后應(yīng)物收賬款計(jì)提診的數(shù)額列示揀。在合并工幼作底稿中，重編制抵銷分北錄抵銷已抵姥銷的應(yīng)收賬挽款計(jì)提的壞邊賬準(zhǔn)備時(shí)，導(dǎo)借記“壞賬完準(zhǔn)備”項(xiàng)目掉，貸記“管窮理費(fèi)用”項(xiàng)追目。據(jù)對(duì)于以辦前財(cái)務(wù)期間財(cái)編制合并財(cái)贈(zèng)務(wù)報(bào)表時(shí)因梁內(nèi)部應(yīng)收賬逗款抵銷而抵靜銷的壞賬準(zhǔn)單備的數(shù)額，嬸在本期編制謠合并財(cái)務(wù)報(bào)啄表編制抵銷蛇分錄時(shí)，應(yīng)挺當(dāng)借記“壞惡賬準(zhǔn)備”項(xiàng)宇目，貸記“鴉年初末分配呢利潤(rùn)”項(xiàng)目諒。對(duì)于本期手內(nèi)部應(yīng)收賬廚款增加而計(jì)上提的壞賬準(zhǔn)船備進(jìn)行抵銷究，編制抵銷伙分錄時(shí)，應(yīng)盲當(dāng)借記“壞瘦賬準(zhǔn)備”項(xiàng)圈目，貸記“結(jié)管理費(fèi)用”網(wǎng)項(xiàng)目；對(duì)于鋒本期內(nèi)部應(yīng)努收賬款減少韻而沖銷的壞院賬準(zhǔn)備進(jìn)行您抵銷，編制琴抵銷分錄時(shí)純，借記“管爪理費(fèi)用”項(xiàng)廁目，貸記“侍壞賬準(zhǔn)備”嫁項(xiàng)目。宴（3）擠內(nèi)部銷售中巖的存貨抵銷匙存貨項(xiàng)雹目中，由內(nèi)爸部銷售所產(chǎn)蟲生的未實(shí)現(xiàn)叢內(nèi)部銷售利辯潤(rùn)額，應(yīng)當(dāng)拌予以抵銷，關(guān)并以抵銷后勁的數(shù)額列示于。有關(guān)抵銷謎分錄見后述守合并損益表菌中的有關(guān)部屑分。摧（4弦）固定資產(chǎn)污等有關(guān)項(xiàng)目鞏中，由于內(nèi)酒部銷售產(chǎn)生驚的未實(shí)現(xiàn)銷倉售利潤(rùn)的數(shù)厚額應(yīng)當(dāng)予以湯抵銷，并以屢抵銷后的數(shù)凍額列示。有問關(guān)抵銷分錄動(dòng)見后述合并挨損益表中的避有關(guān)部分。襪（5）酬子公司所有金者權(quán)益各項(xiàng)美目中不屬于奪母公司擁有獲的數(shù)額，應(yīng)紹當(dāng)作為少數(shù)況股東權(quán)益，展在合并資產(chǎn)嚼負(fù)債表中所質(zhì)有者權(quán)益類臥項(xiàng)目之前，羞單列一項(xiàng)，貝以總額反映材。叼（6）很所有者權(quán)益察中未分配利難潤(rùn)的數(shù)額根鐮據(jù)合并利潤(rùn)爪分配表中期您末未分配利迷潤(rùn)的數(shù)額列私示。戒2）合顯并損益表抵蚊銷項(xiàng)目編制鬼合并損丑益表是以母滲公司和子公寶司的損益表緒為基礎(chǔ)，在吉抵銷下列項(xiàng)蛾目的基礎(chǔ)上匯，合并各項(xiàng)項(xiàng)目的數(shù)額編部制而成。啦（1）選內(nèi)部銷售收化入的抵銷?？鄡?nèi)部銷寒售商品全部區(qū)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷裂售時(shí)，應(yīng)當(dāng)群在合并銷售粘收入項(xiàng)目中結(jié)抵銷內(nèi)部銷澆售收入的數(shù)究額，在合并更銷售成本項(xiàng)織目中抵銷從師內(nèi)部購進(jìn)該爐貨物所發(fā)生揚(yáng)的購進(jìn)成本科的數(shù)額。在乳合并工作底眠稿中編制抵鍋銷分錄時(shí)，拖借記“主營(yíng)此業(yè)務(wù)收入”恩項(xiàng)目，貸記控“主營(yíng)業(yè)務(wù)層成本”項(xiàng)目紡。手內(nèi)部銷墓售商品全部寄未實(shí)現(xiàn)對(duì)外賠銷售而形成色存貨時(shí)，應(yīng)涼當(dāng)在合并銷著售收入項(xiàng)目葛中抵銷內(nèi)部響銷售收入的窗數(shù)額，在存盈貨項(xiàng)目中抵耳銷內(nèi)部銷售滔商品中所包暢含的未實(shí)現(xiàn)要內(nèi)部銷售利悶潤(rùn)的數(shù)額，遭在合并銷售索成本項(xiàng)目中際抵銷內(nèi)部銷凳售商品的成首本數(shù)額。在標(biāo)合并工作底產(chǎn)稿中編制抵擇銷分錄時(shí)，辯借記“主營(yíng)啞業(yè)務(wù)收入”辨項(xiàng)目，貸記趣“存貨”項(xiàng)但目(在合并特資產(chǎn)負(fù)債表祥中抵銷)和辛“主營(yíng)業(yè)務(wù)撕成本”項(xiàng)目灘。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)釘部銷售利潤(rùn)的根據(jù)銷售商描品公司的銷枕售毛利率乘芳以內(nèi)部銷售峽收入的數(shù)額逮確定，其中鉗：銷售毛利糾率＝(銷售顏收入一銷售款成本)/銷尸售收入×1匙00%貝在內(nèi)部蘆銷售商品部齒分售出的情韻況下，應(yīng)當(dāng)喜分別已實(shí)現(xiàn)交內(nèi)部銷售的勵(lì)數(shù)額和未實(shí)柱現(xiàn)內(nèi)部銷售筆的數(shù)額進(jìn)行胳處理：泛對(duì)于上鳳一財(cái)務(wù)期間潑存貨包含的廊未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部喊銷售利潤(rùn)的愛處理。上一至財(cái)務(wù)期間抵翠銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)味部銷售利潤(rùn)命的內(nèi)部銷售洽形成的存貨柿，在本期編管制合并財(cái)務(wù)票報(bào)表時(shí)，應(yīng)艇當(dāng)視為本期訂銷售實(shí)現(xiàn)處扛理，其中包仙含的未實(shí)現(xiàn)懇內(nèi)部銷售利萬潤(rùn)，在本期蠶編制合并財(cái)餃務(wù)報(bào)表時(shí)視望為本期實(shí)現(xiàn)到利潤(rùn)處理。屬在合并工作擇底稿中編制漠抵銷分錄時(shí)誠(chéng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)擁上期編制合熱并財(cái)務(wù)報(bào)表沖存貨中抵銷君的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)杰部銷售利潤(rùn)弄的數(shù)額，借響記“年初未亞分配利潤(rùn)”蠻項(xiàng)目，貸記欲“主營(yíng)業(yè)務(wù)奧成本”項(xiàng)目工；上期結(jié)轉(zhuǎn)滿存貨應(yīng)當(dāng)視歌同本期購進(jìn)劑的存貨處理隸，并以此分剖別按照上述閉情況，抵銷策內(nèi)部銷售收旦人、內(nèi)部銷容售成本和末惠實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷珍售利潤(rùn)。厚（2）蒸內(nèi)部固定資蓄產(chǎn)交易所產(chǎn)豪生的未實(shí)現(xiàn)廣內(nèi)部銷售利掘潤(rùn)的抵銷。罩母公司辛與子公司、棚子公司相互勁之間發(fā)生的搜固定資產(chǎn)交圓易是指母公夠司與子公司英之間，子公解司相互之間肯發(fā)生的一方矮銷售自身的教產(chǎn)品，另一究方購買對(duì)方杰產(chǎn)品作為固罰定資產(chǎn)使用妄的固定資產(chǎn)園購售活動(dòng)。幕對(duì)于不眨計(jì)提折舊固鴿定資產(chǎn)，其嫩所包含的未診實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷懶售利潤(rùn)抵銷砌如下：將內(nèi)籃部銷售收入太與該內(nèi)部銷暫售成本和固慚定資產(chǎn)原價(jià)犯項(xiàng)目中所包施含的末實(shí)現(xiàn)隱內(nèi)部銷售利竄潤(rùn)相互抵銷妥，即在合并湊銷售收入項(xiàng)亦目中抵銷該歐產(chǎn)品銷售收順入的數(shù)額；烈在合并銷售濫成本項(xiàng)目中盼抵銷該產(chǎn)品漲的銷售成本魔的數(shù)額；在果合并固定資芬產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目瞞中抵銷末實(shí)摧現(xiàn)內(nèi)部銷售懂利潤(rùn)的數(shù)額號(hào)。編制抵銷效分錄時(shí)，借未記“營(yíng)業(yè)收殺入”項(xiàng)目，存貸記“營(yíng)業(yè)沾成本”和“盾固定資產(chǎn)原漁價(jià)”項(xiàng)目。站在該固定資樸產(chǎn)的使用期去間內(nèi)，每期初編制合并財(cái)員務(wù)報(bào)表時(shí)都破必須將該固眨定資產(chǎn)原價(jià)票中所包含的時(shí)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部扣銷售利潤(rùn)抵政銷，直至該哀固定資產(chǎn)退挽出企業(yè)集團(tuán)烈止。在合并伸工作底稿中杠編制抵銷分粘錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)翻借記“年初置未分配利潤(rùn)花”項(xiàng)目，貸控記“固定資滴產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)司目，其數(shù)額濁為上一財(cái)務(wù)龜期間該固定凍資產(chǎn)原值中舍抵銷的未實(shí)坑現(xiàn)內(nèi)部銷售噴利潤(rùn)的數(shù)額斑。塊對(duì)于計(jì)乏提折舊的固曬定資產(chǎn)，其窄所包含的未住實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷躬售利潤(rùn)的抵鎮(zhèn)銷如下：在振發(fā)生該固定丸資產(chǎn)交易的狠財(cái)務(wù)期間，抄應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如捉下抵銷處理腥：在發(fā)生固喇定資產(chǎn)交易丑的當(dāng)期，應(yīng)盯當(dāng)將內(nèi)部銷掩售收人與該納內(nèi)部銷售成動(dòng)本和固定資籌產(chǎn)原價(jià)中所部包含的未實(shí)道現(xiàn)內(nèi)部銷售煩利潤(rùn)相互抵灌銷，即在合展并銷售收入課項(xiàng)目中抵銷抓該固定資產(chǎn)猛交易的銷售如收入的數(shù)額籮；在合并銷咬售成本項(xiàng)目障中抵銷該固缸定資產(chǎn)交易膜的銷售成本滑的數(shù)額；在防合并固定資觸產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目卵中抵銷該固繼定資產(chǎn)原價(jià)懇中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)腐部銷售利潤(rùn)盲的數(shù)額。編漿制抵銷分錄酬時(shí)，借記“虎營(yíng)業(yè)收入”案項(xiàng)目，貸記圾“營(yíng)業(yè)成本誰”和“固定彩資產(chǎn)原價(jià)”茂項(xiàng)目。在計(jì)井提折舊時(shí)，片還應(yīng)當(dāng)將該露固定資產(chǎn)計(jì)遮提的折舊中認(rèn)包含的未實(shí)尺現(xiàn)內(nèi)部銷售呀利潤(rùn)的數(shù)額看抵銷。抵銷精數(shù)額為該固蜜定資產(chǎn)當(dāng)期災(zāi)計(jì)提的折舊騰額減去按照遵不包含有未料實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷依售利潤(rùn)的固盞定資產(chǎn)原價(jià)更計(jì)提的折舊門額的差額。砌在采用直線棵法時(shí)，即該埋固定資產(chǎn)原常價(jià)中包含的非未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部刑銷售利潤(rùn)總堡額除以該固襲定資產(chǎn)的使躲用期間。在新合并工作底鉤稿中編制抵賄銷分錄時(shí)，鈴借記“累計(jì)獨(dú)折舊”項(xiàng)目倍，貸記“管舟理費(fèi)用”等埋項(xiàng)目。避在發(fā)生鳳該固定資產(chǎn)搞交易以后的扭財(cái)務(wù)期間到信該固定資產(chǎn)問清理報(bào)廢時(shí)索止，應(yīng)當(dāng)進(jìn)炎行如下抵銷迷：將內(nèi)部銷儀售固定資產(chǎn)汗所包含的未縫實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷鞋售利潤(rùn)的數(shù)去額予以抵銷新。在合并工丙作底稿中編嘉制抵銷分錄策時(shí)，借記“進(jìn)年初未分配初利潤(rùn)”項(xiàng)目想，貸記“固獲定資產(chǎn)原價(jià)駝”項(xiàng)目。將歐內(nèi)部購進(jìn)固刊定資產(chǎn)計(jì)提司的折舊中包校含的未實(shí)現(xiàn)慣內(nèi)部銷售利木潤(rùn)的數(shù)額抵政銷。其抵銷蝕數(shù)額為該固錢定資產(chǎn)當(dāng)期暈計(jì)提的折舊閘額減去按照個(gè)不包含有未沫實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷斃售利潤(rùn)的固裁定資產(chǎn)原價(jià)貍計(jì)提的折舊蔽額的差額。薄在合并工作菌底稿中編制遭抵銷分錄時(shí)手，借記“累手計(jì)折舊”項(xiàng)畢目，貸記“濤管理費(fèi)用”烈等項(xiàng)目。將稈內(nèi)部銷售固眉定資產(chǎn)原價(jià)倉所包含的未屠實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷鑄售利潤(rùn)中以赤前財(cái)務(wù)期間尚已計(jì)人累計(jì)蹦折舊的數(shù)額棟抵銷。在合帶并工作底稿瓣中編制抵銷協(xié)分錄時(shí)，借樂記“累計(jì)折壘舊”項(xiàng)目，叢貸記“年初拴未分配利潤(rùn)機(jī)”項(xiàng)目。鈔在固定秋資產(chǎn)報(bào)廢清道理時(shí)，應(yīng)當(dāng)泡將該固定資允產(chǎn)原價(jià)中包飯含的未實(shí)現(xiàn)神內(nèi)部銷售利陸潤(rùn)總額減去起報(bào)廢清理以勺前固定資產(chǎn)堵原價(jià)中包含碧的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)黨部銷售利潤(rùn)命中已計(jì)人以怎前各期折舊竄費(fèi)用的數(shù)額造(即已實(shí)現(xiàn)炒內(nèi)部銷售利自潤(rùn)的數(shù)額)臭后的余額予蔑以抵銷。在屆合并工作底詳稿中編制抵夢(mèng)銷分錄時(shí)，荒借記“年初譜未分配利潤(rùn)獄”項(xiàng)目，貸差記“管理費(fèi)楚用”項(xiàng)目和儲(chǔ)“營(yíng)業(yè)外支啦出”(或“預(yù)營(yíng)業(yè)外收入普”)項(xiàng)目。松其中抵銷管峰理費(fèi)用項(xiàng)目菠的數(shù)額為該占因定資產(chǎn)當(dāng)覺期計(jì)提的折千舊額減去按倘照不包含有類未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部鉆銷售利潤(rùn)的吳固定資產(chǎn)原階價(jià)計(jì)提的折債舊額的差額瞞。疑母公司賊與子公司、胡子公司相互福之間固定資菠產(chǎn)交易發(fā)生循不多，或其葡交易對(duì)企業(yè)蠅集團(tuán)財(cái)務(wù)狀鬼況和經(jīng)營(yíng)成仆果影響不大室的，也可將英其固定資產(chǎn)巖交易視為企堆業(yè)集團(tuán)外交貴易，不按照截上述規(guī)定進(jìn)撿行抵銷處理字。財(cái)（3）分母公司與子彩公司以及子熔公司相互之魄間持有對(duì)方概債券所發(fā)生僅的投資收益鑼應(yīng)當(dāng)與其相兩對(duì)應(yīng)的利息雕支出相互抵綁銷。在合并困工作底稿中梳編制抵銷分耀錄時(shí)，借記裳“投資收益著”項(xiàng)目，貸扭記“財(cái)務(wù)費(fèi)觀用”等項(xiàng)目醫(yī)。怠（4）窗母公司對(duì)子伏公司權(quán)益性蟻資本投資收貌益應(yīng)當(dāng)予以管抵銷。植（5）蔑子公司“凈流利潤(rùn)”項(xiàng)目繭扣除母公司位投資收益后宋的余額，即殊為少數(shù)股東思本期損益。枯在合并工作番和底稿中編競(jìng)制的抵銷分乘錄，參見本驚規(guī)定中合并村利潤(rùn)分配表隆的有關(guān)規(guī)定油。愁少數(shù)股魂東本期損益巴應(yīng)當(dāng)在合并柳損益表中單任列“少數(shù)股附東損益”項(xiàng)具目，在“凈黑利潤(rùn)”項(xiàng)目貫之前列示。嬸（6）工全部損益減堵去少數(shù)股東她所持有的損勤益后的余額潮為凈利潤(rùn)。急3）合妄并利潤(rùn)分配采表抵銷項(xiàng)目斤編制座合并利肚潤(rùn)分配表以珠母公司和子孤公司利潤(rùn)分寶配表的數(shù)據(jù)析為基礎(chǔ)，通聰過抵銷子公保司利潤(rùn)分配厚表各項(xiàng)目的殲數(shù)額編制。榮（1）近對(duì)于全資子醉公司，應(yīng)當(dāng)患將子公司利如潤(rùn)分配表中扯年初未分配蘿利潤(rùn)項(xiàng)目，襯子公司資產(chǎn)饞負(fù)債表中實(shí)尚收資本項(xiàng)目銷、資本公積嘆項(xiàng)目、盈余令公積項(xiàng)目和皆母公司損益眉表中投資收妙益項(xiàng)目，與勵(lì)母公司對(duì)子奪公司權(quán)益性恭資本投資項(xiàng)罰目，子公司少利潤(rùn)分配表千中提取盈余慘公積(或提懂取法定公積旱金、提取法隱定公益金、拖提取任意公蔬積金、儲(chǔ)備浸基金和生產(chǎn)殺發(fā)展基金)嘉項(xiàng)目、應(yīng)付認(rèn)利潤(rùn)(或已賓分配股利、兼應(yīng)付股利、逼已分配優(yōu)先懲股股利、已怠分配普通股裝股利)項(xiàng)目請(qǐng)相互抵銷。嗚在合并工作下底稿中編制掌抵銷分錄時(shí)周，借記“投春資收益”、禾“年初未分煙配利潤(rùn)”、噴“實(shí)收資本眉”、“資本附公積”、“逢盈余公積”申項(xiàng)目，貸記覺“長(zhǎng)期投資耕”、“提取惠盈余公積”隙(或提取法來定公積金、只提取法定公脈益金、提取濟(jì)任意公積金槐、儲(chǔ)備基金耐和生產(chǎn)發(fā)展梢基金)、“撫應(yīng)付利潤(rùn)”走(或已分配裂股利、應(yīng)付廉股利、已分章配優(yōu)先股股腰利、已分配刃普通股股利塘)項(xiàng)目。合漆并會(huì)計(jì)報(bào)表擔(dān)上“提取盈預(yù)余公積”項(xiàng)師目應(yīng)列示的肝金額為以下鑼兩項(xiàng)之和：郵母公司對(duì)不渡包括投資子貴公司收益在惹內(nèi)的凈利潤(rùn)倍部分應(yīng)提取棕的盈余公積旅(當(dāng)這部分碰凈利潤(rùn)為負(fù)爸?jǐn)?shù)時(shí)，該項(xiàng)聾按零計(jì)算)橫；子公司提底取的盈余公渾積中母公司鏈擁有的部分通及母公司對(duì)秋投資子公司早收益所提取枕的盈余公積飽較大者卵[34]陷。妥在上述別抵銷發(fā)生抵栗銷差額時(shí)，首其差額應(yīng)當(dāng)陵作為合并價(jià)疫差處理。當(dāng)頸上述抵銷分命錄借方發(fā)生掠額大于貸方寺發(fā)生額時(shí)，沿應(yīng)當(dāng)貸記“午合并價(jià)差”桿項(xiàng)目；當(dāng)上國(guó)述抵銷分錄籃借方發(fā)生額蔽小于貸方發(fā)膠生額時(shí)，應(yīng)盆當(dāng)借記“合掃并價(jià)差”項(xiàng)如目。擴(kuò)（2）匆對(duì)于非全資望子公司，應(yīng)捎當(dāng)將子公司右利潤(rùn)分配表利中年初未分費(fèi)配利潤(rùn)項(xiàng)目烘，子公司資頁產(chǎn)負(fù)債表中嚼實(shí)收資本項(xiàng)雪目、資本公吉積項(xiàng)目、盈陵余公積項(xiàng)目憲和母公司損肌益表中投資悅收益項(xiàng)目，拾少數(shù)股東損諒益項(xiàng)目，與掠母公司對(duì)子理公司權(quán)益性尺資本投資項(xiàng)醫(yī)目，少數(shù)股導(dǎo)東權(quán)益項(xiàng)目其，子公司利垃潤(rùn)分配表中逃提取盈余公丙積(或提取鳴法定公積金灣、提取法定嬌公益金、提貼取任意公積子金、儲(chǔ)備基濁金和生產(chǎn)發(fā)絨生基金)項(xiàng)寫目、應(yīng)付利何潤(rùn)(或已分否配股利、應(yīng)礦付股利、已怠分配優(yōu)先股吼股利、已分哲配普通股股險(xiǎn)利)項(xiàng)目相坦互抵銷。酒在合并嫩工作底稿中丸編制抵銷分康錄時(shí)，借記倚“投資收益覽”、“少數(shù)惡股東損益”賭、“年初未蓮分配利潤(rùn)”奴、“實(shí)收資處本”、“資破本公積”、謀“盈余公積駐”項(xiàng)目，貸堡記“長(zhǎng)期投稍資”、“提池取盈余公積詳”(或提取缸法定公積金規(guī)、提取法定波公益金、提鼠取任意公積珠金、儲(chǔ)備基失金和生產(chǎn)發(fā)莫展基金)、濾應(yīng)付利潤(rùn)”愈(或已分配盞股利、應(yīng)付煎股利、已分竿配優(yōu)先股股電利、已分配右普通股股利賺)、“少數(shù)皂股東權(quán)益”井項(xiàng)目。其中晌，少數(shù)股東優(yōu)權(quán)益的數(shù)額穩(wěn)根據(jù)子公司痛所有者權(quán)益奸的數(shù)額減去匯母公司所持路有的份額，蟻計(jì)算確定。棉在上述軟抵銷發(fā)生抵率銷差額時(shí)，沾其差額應(yīng)當(dāng)崖作為合并價(jià)硬差處理。當(dāng)牽上述抵銷分逐錄借方發(fā)生繞額大于貸方億發(fā)生額時(shí)，伍應(yīng)當(dāng)貸記“弱合并價(jià)差”米項(xiàng)目；當(dāng)上著述抵銷分錄潤(rùn)借方發(fā)生額年小于貸方發(fā)六生額時(shí)，應(yīng)舞當(dāng)借記“合葬并價(jià)差”項(xiàng)勤目。英4）合獨(dú)并現(xiàn)金流量配表的編制績(jī)由于我暑國(guó)的現(xiàn)金流槍量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)穗則是姥2001年付1月1日駝才開始施行電，晚于19吵95年施行朽的《合并會(huì)遷計(jì)報(bào)表暫行日規(guī)定》。所垂以合并現(xiàn)金珠流量表的編覺制由于沒有姨明確的規(guī)范束一直比較混徒亂。合并現(xiàn)東金流量表的疏實(shí)質(zhì)在于客冶觀反映集團(tuán)誕公司的現(xiàn)金瞧流量狀況，瓜如何編制可榜參照個(gè)別現(xiàn)慰金流量表的贈(zèng)編制方法。訪合并現(xiàn)瞇金流量表的長(zhǎng)編制有兩種蟲方法，一種男方法是直接誓法，以合并易資產(chǎn)負(fù)債表漆和合并損益竭表為基礎(chǔ)，紐采用與個(gè)別兔現(xiàn)金流量表塔相同的方法晨編制而成；駱另一種方法醫(yī)是間接法，只以納入合并槽范圍的個(gè)別墊現(xiàn)金流量表轟為基礎(chǔ)，編書制抵銷分錄休，抵銷關(guān)聯(lián)朗交易，得出壤合并現(xiàn)金流撫量表。轎合并現(xiàn)踐金流量表的間一個(gè)特殊問筆題是在納入用合并范圍的麥子公司為非旬全資子公司牽的情況下，治涉及到子公緣司與少數(shù)股可東之間的現(xiàn)家金流入、流論出，該現(xiàn)金屠流會(huì)影響集鮮團(tuán)整體的現(xiàn)定金流入和流毀出數(shù)量的增濾減變動(dòng)，在駕合并現(xiàn)金流臥量表中須單漲列反映。冤（1）未少數(shù)股東增誤加在子公司釀的權(quán)益性投盤資時(shí)，在合侵并現(xiàn)金流量豎表中“籌資究活動(dòng)產(chǎn)生的肌現(xiàn)金流量”秘之下的的“祝吸收投資所降收到的現(xiàn)金胳”項(xiàng)目之后值單列“其中遷：子公司吸寺收少數(shù)股東菊權(quán)益投資收咬到的現(xiàn)金”孟項(xiàng)目反映。敬（2）旋子公司向少鵲數(shù)股東支付杠現(xiàn)金股利，鴨在合并現(xiàn)金嫁流量表中“彈籌資活動(dòng)產(chǎn)灑生的現(xiàn)金流年量”之下的瞇“分配股利燈、利潤(rùn)和償嘗付利息所支施付的現(xiàn)金”厚項(xiàng)目之后單坦列“其中：它子公司支付獄少數(shù)股東的鎖股利”項(xiàng)目驅(qū)反映。版（3）迫少數(shù)股東依慕法抽回在子殖公司的權(quán)益拜性投資時(shí)，笑在合并現(xiàn)金晝流量表中“墾籌資活動(dòng)產(chǎn)懷生的現(xiàn)金流帶量”之下的德“支付的其凳他與籌資活柔動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)溜金”項(xiàng)目之從后單列“其料中：子公司若依法減資支尿付給少數(shù)股蛙東的現(xiàn)金”猛項(xiàng)目反映。曲5）期槳初項(xiàng)目的追悄溯調(diào)整殲?zāi)腹緹┘凹{入合并集范圍的子公貧司進(jìn)行追溯題調(diào)整后，須孔對(duì)上期合并懂會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)卵行調(diào)整。在閃追溯調(diào)整筆裂數(shù)較多時(shí)，勁對(duì)上期合并嶄會(huì)計(jì)報(bào)表的疼調(diào)整方法有斗下列三種：宿按照經(jīng)追溯影調(diào)整后的母抹公司及納入倉合并范圍的奉子公司的上罵期會(huì)計(jì)報(bào)表淡重新編制上抄期合并會(huì)計(jì)辜報(bào)表；根據(jù)議追溯調(diào)整對(duì)核上期合并會(huì)菠計(jì)報(bào)表的影厲響數(shù)逐筆直雜接調(diào)整上期貼合并報(bào)表數(shù)躺并進(jìn)行合并崗抵銷，這種缺方法是以上搖期合并會(huì)計(jì)涂報(bào)表為基礎(chǔ)樂，以其作為吉未審報(bào)表，敗根據(jù)追溯調(diào)咽整的內(nèi)容，拔以每筆調(diào)整稅對(duì)原合并報(bào)襯表的影響數(shù)此逐筆進(jìn)行調(diào)激整并按公司峰進(jìn)行合并抵學(xué)銷；根據(jù)各庸追溯調(diào)整對(duì)胞上期合并會(huì)蓮計(jì)報(bào)表影響辟的合計(jì)數(shù)調(diào)視整上期合并以報(bào)表數(shù)，這碑種方法是以昨上期合并會(huì)乞計(jì)報(bào)表為基督礎(chǔ)，以其作杯為未審會(huì)計(jì)博報(bào)表，單獨(dú)決編制計(jì)算表感格，統(tǒng)計(jì)出龜各調(diào)整數(shù)對(duì)鑒合并會(huì)計(jì)報(bào)肺表的影響合學(xué)計(jì)數(shù)，對(duì)原由合并會(huì)計(jì)報(bào)變表進(jìn)行調(diào)整銜[35]指。碗6）合朱并財(cái)務(wù)報(bào)表攻附注努合并財(cái)嗎務(wù)報(bào)表除附傲注個(gè)別財(cái)務(wù)盆報(bào)表要求附痕注的事項(xiàng)外腐，還應(yīng)當(dāng)附外注如下事項(xiàng)秩：科納入合到并財(cái)務(wù)報(bào)表朋合并范圍的趣子公司名稱灣、業(yè)務(wù)性質(zhì)烏、母公司所特持有的各類碰股權(quán)的比例雅；納入合并營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的尸子公司增減增變動(dòng)情況；北未納入合并秋財(cái)務(wù)報(bào)表合炮并范圍的子停公司的情況辰；未納入合嶼并財(cái)務(wù)報(bào)表素合并范圍的川原因及其財(cái)媽務(wù)狀況和經(jīng)收營(yíng)成果的情應(yīng)況；以及在油合并財(cái)務(wù)報(bào)抗表中對(duì)未納掏入合并范圍絡(luò)的子公司投屯資的處理方嗓法；納入合析并財(cái)務(wù)報(bào)表艘合并范圍的干非子公司的絕有關(guān)情況，脾包括名稱、墾母公司持股叉比例以及納夫入合并財(cái)務(wù)均報(bào)表的原因春；子公司與挖母公司財(cái)務(wù)披政策不一致爛時(shí)，在合并邀財(cái)務(wù)報(bào)表中厭的處理方法牢。如果未進(jìn)媽行調(diào)整直接蓋編人合并財(cái)亡務(wù)報(bào)表，應(yīng)纖在合并財(cái)務(wù)擾報(bào)表中說明獻(xiàn)其處理方法砍；納入合并改財(cái)務(wù)報(bào)表合吐并范圍，經(jīng)弓營(yíng)業(yè)務(wù)與母化公司業(yè)務(wù)相乖差很大的子瀉公司的資產(chǎn)偽負(fù)債表和損岔益表等有關(guān)保資料；需要漂在合并財(cái)務(wù)廟報(bào)表附注中越說明的其他然事項(xiàng)。信3.3遲合并財(cái)務(wù)報(bào)桐表勾稽關(guān)系諷核對(duì)懶由于合沙并財(cái)務(wù)報(bào)表錦數(shù)據(jù)眾多，坦工作量大，擇編制起來較蔥為復(fù)雜，所搏以在編制完籌合并財(cái)務(wù)報(bào)澡表以后，有斗必要對(duì)數(shù)據(jù)茫的勾稽關(guān)系旬進(jìn)行核對(duì)。林這種核對(duì)有姜兩項(xiàng)：糊開首先，核實(shí)仆“合并凈利暢潤(rùn)”項(xiàng)目正腫確性：銀兩者的核對(duì)煙關(guān)系為：合近并凈利潤(rùn)+降存貨未實(shí)現(xiàn)川內(nèi)部銷售利瞇潤(rùn)抵銷數(shù)+裹其他內(nèi)部購豐銷未實(shí)現(xiàn)利飲潤(rùn)抵銷數(shù)-魂資產(chǎn)減值準(zhǔn)狹備抵銷對(duì)當(dāng)隸期利潤(rùn)的影夕響數(shù)+合并神前投資收益龜調(diào)整數(shù)-職蹈工獎(jiǎng)福基金透及其他不屬深于投資者所斗有的利潤(rùn)分矩配數(shù)=母公忌司凈利潤(rùn)級(jí)凳其次核對(duì)“慘合并凈資產(chǎn)抵”與“母公辯司凈資產(chǎn)”勞之間關(guān)系：武合并凈資產(chǎn)額+累計(jì)未確拼認(rèn)投資損失項(xiàng)數(shù)-長(zhǎng)期投蓄資調(diào)整數(shù)-叼資產(chǎn)減值準(zhǔn)艘備抵銷數(shù)+墾存貨所含未傘實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵宋銷數(shù)+其他恰資產(chǎn)所含未夕實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵窗銷數(shù)=母公再司凈資產(chǎn)塘另外，烘合并會(huì)計(jì)報(bào)欲表與母公司亡會(huì)計(jì)報(bào)表的存“實(shí)收資本榜”、“資本鄰公積”項(xiàng)目脊數(shù)額應(yīng)完全借一致，這一痰點(diǎn)也可作為押投資及權(quán)益滅抵銷正確性蠟驗(yàn)證的補(bǔ)充賴[36]野。西4.1啞H出版集團(tuán)洽合并報(bào)表基線本情況懷在國(guó)內(nèi)倦出版企業(yè)先適后走上了改列革道路之后遍，H也進(jìn)行寒了文化體制歐改革，組建越了出版集團(tuán)倚。H出版集狐團(tuán)是在原省惠新聞出版局廊的基礎(chǔ)上通我過政企分開緊、管辦分離狠后，于20翅04年正式腫組建的國(guó)有纏大型出版集模團(tuán)，下屬出總版社、新華搏書店、物資濟(jì)公司及印刷折廠等成員單袍位共十余個(gè)春。集團(tuán)組建隨后，單位的稍經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和魂經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)也膀隨之發(fā)生了變改變，從最慎初的機(jī)關(guān)事啊業(yè)單位逐漸倡轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)騙化管理的事指業(yè)性質(zhì)單位蛛，并最終向柿股份制公司拍邁進(jìn)，經(jīng)營(yíng)得上開始向市降場(chǎng)靠攏。集領(lǐng)團(tuán)母子公司企的管理體制梅由行政關(guān)系誓轉(zhuǎn)向產(chǎn)權(quán)關(guān)姻系，H出版凈集團(tuán)總部將均會(huì)取得國(guó)有漆資產(chǎn)的授權(quán)磁經(jīng)營(yíng)，代理余國(guó)家行使該低集團(tuán)國(guó)有資焦產(chǎn)的管理權(quán)處，原有和二賄級(jí)單位的上刊下級(jí)隸屬關(guān)廊系也轉(zhuǎn)變?yōu)樵撡Y產(chǎn)關(guān)系，櫻集團(tuán)總部和柏成員單位之統(tǒng)間不再是行近政管理關(guān)系可，取而代之歉的是完全以紡資產(chǎn)為紐帶忌的母子公司喪管理體制。敘H出版仰集團(tuán)屬于國(guó)惹有中型文化狠企業(yè)集團(tuán)，儲(chǔ)主營(yíng)圖書、舅報(bào)刊、音像頓、電子出版絮物的出版、沒印制及發(fā)行督。集團(tuán)所控旗制的子公司答有十余家，狡其中集團(tuán)總階部主營(yíng)教材規(guī)的出版，各伐出版社主營(yíng)梅教輔及一般微圖書的出版僻，省新華書磚店主營(yíng)各類芒出版物的發(fā)扔行，新華印杰務(wù)公司主營(yíng)零出版物的印模刷，物資總竿公司主營(yíng)出螺版物資的采址購及銷售?；谟捎贖饒出版集團(tuán)還壽未取得國(guó)有磚資產(chǎn)的授權(quán)握經(jīng)營(yíng)，未確逗認(rèn)對(duì)成員單屠位的投資，瞧在以前年度焦集團(tuán)均未編巧制合并財(cái)務(wù)卸報(bào)表，在正大式成立集團(tuán)逼以后，將會(huì)巡取得國(guó)有資辰產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)適，編制合并裁財(cái)務(wù)報(bào)表也扁成為必需。緊在此，筆者羊根據(jù)各成員討單位的國(guó)有噸資產(chǎn)投資比責(zé)例試編制合錫并財(cái)務(wù)報(bào)表北。根據(jù)第三限章有關(guān)合并辱范圍的規(guī)定淹，2004政年度應(yīng)納入叉合并范圍的鋪?zhàn)庸居校喊樯賰撼霭嫔绯ㄒ韵略趫?bào)樂表中簡(jiǎn)稱“微子1”）、旁美術(shù)出版社明（子2）、梨教育出版社擔(dān)（子3）、傅省新華書店嗽（子4）、孕文藝出版社帽（子5）、依新華印務(wù)公屢司（子6）倒和物資總公宜司（子7）番，其中除新儀華印務(wù)公司漲集團(tuán)所占比繼例為85%蔽，物資總公處司總社所占移比例為90扇%外，其余誤子公司均為偉國(guó)有全資子耕公司。由于爭(zhēng)未取得國(guó)有仔資產(chǎn)的授權(quán)炕經(jīng)營(yíng)，母公絹司長(zhǎng)期投資主賬戶上未確候認(rèn)對(duì)各全資擋出版社的投茄資額，所以躬對(duì)子公司1觀-子公司5太的長(zhǎng)期投資擇一項(xiàng)不作抵因銷，只對(duì)內(nèi)薦部交易進(jìn)行柏抵銷。以下桶編制的H出煌版集團(tuán)合并搜財(cái)務(wù)報(bào)表為賞試編制的2嘗004年度拴合并財(cái)務(wù)報(bào)吼表，以納入瘡合并范圍的翻2004年該度個(gè)別財(cái)務(wù)憲報(bào)表數(shù)據(jù)為疲依據(jù)，且所噸有子公司個(gè)柴別財(cái)務(wù)報(bào)表名都已依照母靈公司會(huì)計(jì)政榴策進(jìn)行了調(diào)薄整。害記4.2H滋出版集團(tuán)合華并資產(chǎn)負(fù)債捕表盈集團(tuán)本予部及子公司膛個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)憲表如表4-臂1、表4-材2和表4-斬3(表格略壩)。恒在對(duì)集逗團(tuán)本部和各幅子公司及各娛子公司之間透的關(guān)聯(lián)方交涂易進(jìn)行了充虧分收集和整繁理后，按照標(biāo)前述合并財(cái)觀務(wù)報(bào)表的編率制方法先匯期總個(gè)別資產(chǎn)誦負(fù)債表各項(xiàng)駁目數(shù)據(jù)，然堆后編制抵銷法分錄，在抵礙銷各關(guān)聯(lián)交翠易后得出合斯并資產(chǎn)負(fù)債扮表（見表4望-4，表格億從略）。凍奴4.3H春出版集團(tuán)合綿并利潤(rùn)表及井利潤(rùn)分配表伶子公司與個(gè)別利潤(rùn)表美及利潤(rùn)分配厚表如表4-喊5和表4-贈(zèng)6（表格從腰略）。親霸4.4委H出版集團(tuán)飛合并現(xiàn)金流邀量表貍根據(jù)第慰三章第二節(jié)螞所述合并現(xiàn)嫩金流量表的癢編制方法，嗚H出版集團(tuán)叼2004年蝕度合并現(xiàn)金蛇流量表以母哀子公司個(gè)別配現(xiàn)金流量表普為基礎(chǔ)編制枕。從整個(gè)集枯團(tuán)看，子公敏司和少數(shù)股盼東之間的現(xiàn)額金流入和流但出會(huì)影響整宋個(gè)集團(tuán)的現(xiàn)魄金流量，應(yīng)松在合并現(xiàn)金桿流量表中予呢以單獨(dú)反映緒，包括吸收相少數(shù)股東投供資收到的現(xiàn)予金、向少數(shù)筆股東支付現(xiàn)何金股利和減籃資支付給少訓(xùn)數(shù)股東的現(xiàn)棗金。樹H出版渠集團(tuán)200炸4年度子公亭司沒有與少漲數(shù)股東發(fā)生刊現(xiàn)金往來業(yè)虛務(wù)，所以合淚并現(xiàn)金流量庫表和母子公租司匯總現(xiàn)金夢(mèng)流量表數(shù)據(jù)直一致（見表叢4-7，表浴格從略）。蘿財(cái)務(wù)報(bào)表是稠判斷企業(yè)財(cái)彩務(wù)狀況的主忍要依據(jù)。財(cái)碎務(wù)報(bào)表分析消的結(jié)果是分晴析人士對(duì)企燃業(yè)做出某些萄判斷。這些陸判斷可以概罷括為：了解掩企業(yè)過去的瘡業(yè)績(jī),評(píng)價(jià)肺現(xiàn)在的狀況件,以及預(yù)測(cè)鐮未來的發(fā)展紡[38]。歉現(xiàn)行會(huì)計(jì)信決息主要是借飲助資產(chǎn)負(fù)債常表、損益表葬與現(xiàn)金流量當(dāng)表及其附注達(dá)向使用者傳豆遞的。會(huì)計(jì)此信息以企業(yè)孟的經(jīng)濟(jì)資源騰及其相應(yīng)的遣要求為中心派，從企業(yè)的奔財(cái)務(wù)狀況、閃經(jīng)營(yíng)成果、荷現(xiàn)金流動(dòng)和炊未來發(fā)展等鷹多角度反映敏企業(yè)的價(jià)值課[39]。贈(zèng)而相關(guān)的財(cái)煙務(wù)比率有助穗于了解公司也經(jīng)營(yíng)狀況的屋好壞和財(cái)務(wù)火地位的強(qiáng)弱膛。它可以回辮答以下重要左問題:公司旬的流動(dòng)性如飲何?管理層禍運(yùn)用公司資駁產(chǎn)是否獲得設(shè)了足夠的資暢產(chǎn)收益；公素司是如何籌鎮(zhèn)資獲得現(xiàn)有渴資產(chǎn)的；所掀有者(公司鴨股東)在公備司的投資是辛否獲得了足將夠的收益[效40]?根程據(jù)第四章編剃制的200淘4年H出版谷集團(tuán)合并財(cái)套務(wù)報(bào)表和匯密總財(cái)務(wù)報(bào)表萄，筆者計(jì)算宴幾個(gè)關(guān)鍵性蔑的財(cái)務(wù)指標(biāo)張作為比較[須41]，相究關(guān)計(jì)算數(shù)據(jù)深見表5-1李（表格略）洋。烏杠桿比有率,可以說怪明公司的資哈本結(jié)構(gòu)。從密數(shù)據(jù)上看，屢匯總財(cái)務(wù)報(bào)鐘表下的負(fù)債染比率和負(fù)債訴權(quán)益比率都繞比合并財(cái)務(wù)海報(bào)表下的該蜘項(xiàng)指標(biāo)略高袋。合并報(bào)表煤后，集團(tuán)整狂體的負(fù)債水嘆平下降，對(duì)伶于債權(quán)人來潑說，根據(jù)合膀并財(cái)務(wù)報(bào)表飯得出的數(shù)據(jù)摟更讓人放心犯，負(fù)債總額煤只占權(quán)益的裙31.68仆%，債權(quán)人保的利益可以濾得到充分保籌障。但對(duì)企鈴業(yè)內(nèi)部管理盈者來說，負(fù)通債在資產(chǎn)及案權(quán)益中的比移率均不超過鍋1/3，一清方面說明該嫂集團(tuán)執(zhí)行的畝是非常穩(wěn)健舒和謹(jǐn)慎的財(cái)攝務(wù)政策，財(cái)慌務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很小比，另一方面魂，由于權(quán)益概資本占總資駐本的絕大多寬數(shù)，沒有充廣分利用財(cái)務(wù)砌杠桿的作用往，整體資本組成本較高。始流動(dòng)性絨比率。流動(dòng)淘性比率主要斗說明企業(yè)的郊短期償債能右力。匯總報(bào)伸表和合并報(bào)孕表相比，除勺凈營(yíng)運(yùn)資本紫-總資產(chǎn)比丘率下降外，粥其他三項(xiàng)指挽標(biāo)流動(dòng)比率講、速運(yùn)比率驕及現(xiàn)金比率挎都有提高。靜盡管在兩種隨報(bào)表下，該舊項(xiàng)指標(biāo)都反越映出該集團(tuán)洲整體償債能集力很強(qiáng)，但顛還是有一定摩的差異。合品并財(cái)務(wù)報(bào)表誤情況下集團(tuán)田短期償債能坡力更好，說風(fēng)明集團(tuán)短期羞運(yùn)營(yíng)幾乎沒肉有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隔。拿效率比歸率。該比率徐可以判斷企槳業(yè)對(duì)其投資剛的流動(dòng)資產(chǎn)停和固定資產(chǎn)擱的使用效率服。與匯總財(cái)性務(wù)報(bào)表相比抗，合并后的陜資產(chǎn)利用效帆率偏底。根個(gè)據(jù)匯總報(bào)表扒判斷，集團(tuán)精每投資1元衰資產(chǎn)，可帶呢來0.89蛋元的銷售收壽入，而合并柔報(bào)表顯示每扭投資1元只蠅能帶來0.奉58元的銷漆售收入，說猛明該集團(tuán)資查產(chǎn)效率已近洪飽和，不增專大投入難以溉擴(kuò)大銷售額醋。另外，存寄貨的利用效房率低了近一彩倍，應(yīng)收賬大款周轉(zhuǎn)率也端減少很多，岸合并財(cái)務(wù)報(bào)灶表后集團(tuán)整鞏體的資產(chǎn)利鼻用效率遠(yuǎn)低今于匯總報(bào)表斑。咸盈利能帝力是各方面詳關(guān)心的核心葡，也是企業(yè)啄成敗的關(guān)鍵見，只有長(zhǎng)期訴盈利，企業(yè)求才能真正做奉到持續(xù)經(jīng)營(yíng)句。因此無論努是投資者還程是債權(quán)人，吼都對(duì)反映企挪業(yè)盈利能力惱的比率非常澆重視[42覆]。衡量企挽業(yè)獲利能力顫的3個(gè)指標(biāo)碗分別為:凈限利潤(rùn)率、資濤產(chǎn)收益率、綢普通股股東眾權(quán)益收益率竄[43]壽。從比較數(shù)紀(jì)據(jù)看出，合脊并報(bào)表后凈織利潤(rùn)率提高幼，而資產(chǎn)收誰益率及權(quán)益筍收率降低。獵結(jié)合前面的白分析不難看各出，這主要富是因?yàn)楣緲屬Y產(chǎn)利用效始率偏低及權(quán)肆益過高影響江的結(jié)果。盯除上述懼指標(biāo)外，兩雙種判斷依據(jù)信情況下，公兆司整體規(guī)模畫也不一致。收資產(chǎn)總額和銷銷售額是判捎斷企業(yè)規(guī)模綱的重要依據(jù)磁，世界50窩0強(qiáng)的排名脖主要是據(jù)此局兩項(xiàng)數(shù)據(jù)產(chǎn)鋤生。在匯總型報(bào)表中，公飲司資產(chǎn)總額農(nóng)為18.9績(jī)2億元，銷浩售額為16蹄.83億元睡；合并報(bào)表懶中，公司資鑼產(chǎn)總額為1蠶7.65億闖元，銷售額葬為10.1裂5億元。可雞見，合并后響集團(tuán)整體實(shí)京際規(guī)模比匯述總情況下的謠規(guī)模小。細(xì)綜上所屢述，合并財(cái)津務(wù)報(bào)表所提桂供的會(huì)計(jì)信或息與匯總財(cái)卻務(wù)報(bào)表相比拉有一定的差饅異，這種差接異足可以影近響會(huì)計(jì)信息綿使用者如集淋團(tuán)債權(quán)人、授投資人、政乎府部門、集晌團(tuán)管理層等煉對(duì)集團(tuán)整體桐經(jīng)營(yíng)狀況的字判斷。玉對(duì)于集謊團(tuán)外部信息閉使用者來說套，客觀的了杠解一個(gè)集團(tuán)世的規(guī)模、實(shí)棉力、營(yíng)運(yùn)能膠力、償債能材力、盈利能奧力及競(jìng)爭(zhēng)力打非必要，是之各個(gè)使用者玻是否給集團(tuán)破提供債務(wù)信俊用、是否與誓集團(tuán)合作、兄是否為集團(tuán)詢投資、是否才能公允的判庸斷一個(gè)集團(tuán)墳財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)透狀況的關(guān)鍵臥依據(jù)。畫對(duì)于集橋團(tuán)管理層來夸說，客觀了循解這些情況丙更為必要。修要提高集團(tuán)閃整體競(jìng)爭(zhēng)力撇，整體規(guī)模慘和效益，集醬團(tuán)內(nèi)部整個(gè)蜂各級(jí)決策必染須優(yōu)先保證技集團(tuán)整體利批益最大化，境追求子公司捐局部利益必露須有助于提卡升集團(tuán)整體老利益而不是看毀損集團(tuán)整抬體價(jià)值[4氧4]。從目匆前H出版集匆團(tuán)情況來看躁，母子公司菌及各個(gè)子公戀司之間關(guān)聯(lián)邀交易多，且午子公司之間素從母公司爭(zhēng)務(wù)取業(yè)務(wù)，形練成一種內(nèi)部緩競(jìng)爭(zhēng)的態(tài)勢(shì)刪，這種競(jìng)爭(zhēng)捷態(tài)勢(shì)可能會(huì)孩導(dǎo)致集團(tuán)的索一塊蛋糕在員子公司之間帳進(jìn)行分配，妨而不是集團(tuán)急整體去將蛋賀糕做大，不斃利于集團(tuán)整斥體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)出力的發(fā)展。俯在匯總報(bào)表吹的情況下，拌這種弊端不則易發(fā)現(xiàn)，如決果是依據(jù)將閉關(guān)聯(lián)交易抵哀銷后的合并訊財(cái)務(wù)報(bào)表來荷判斷，子公標(biāo)司的經(jīng)營(yíng)是王否提高了集匠團(tuán)的外部競(jìng)銜爭(zhēng)力便顯而甘易見。根據(jù)抱合并報(bào)表所賠提示的信息笑，集團(tuán)管理牽層所作的財(cái)歐務(wù)預(yù)測(cè)及所霜制訂的財(cái)務(wù)糠決策也更會(huì)舌合乎集團(tuán)整研體發(fā)展的需恨要。致謝環(huán)本文從勸選題、開題背、初稿直到唐最后定稿，門始終得到了聽龔樸教授的冰悉心指導(dǎo)和并教誨。龔老元師嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹吻蹖W(xué)作風(fēng)和淵蹈博的知識(shí)，壤深深的影響之和感染了我徒，使我受到驕了良好的教菠育和熏陶。爭(zhēng)在龔老師的當(dāng)指點(diǎn)和嚴(yán)格借的要求下，宜我最終順利球的完成了本湊篇論文的寫問作。曲在本文岔的寫作過程急之中，我的篇家人及朋友冰給了我很大倡的支持，單灰位同事也給暗予了我一定亞的方便。在傲此，本人一形并表示衷心娃的感謝！堆另外，款特別要感謝慈各位任課老樓師及評(píng)審論誓文的導(dǎo)師們酒！正因?yàn)樗魝冃燎诘膭谏虅?dòng)和付出，參我才得以順乳利完成各科家的學(xué)業(yè)和論拾文的答辯工婚作！參考文獻(xiàn)揚(yáng)[1]襯石宗源.吉中國(guó)新聞出鄙版業(yè)應(yīng)對(duì)加撕入WTO新考舉措.北鹽京:中新糧網(wǎng),20玩05.4且.9碰[2]亮丁楊.外粒資進(jìn)入書、近報(bào)、刊批發(fā)申大幕拉開,做競(jìng)爭(zhēng)格局咬尚未形成.六中華讀書拼報(bào).ww譜w.bo盈oktid改e.co子m,20喉04.1戒2.13勻[3]紋新聞出版署蘿[2003炒]第20泥號(hào)令.出撤版物市場(chǎng)管塞理規(guī)定,格2003刺[4]藝徐亞嵐.郊出版業(yè)改革振大幕拉開.竄來源:鉗互聯(lián)網(wǎng)周刊悉.新華網(wǎng)臘,200噴4.5.指28眼[5]征關(guān)于合并財(cái)都務(wù)報(bào)表的幾答點(diǎn)思考h哨ttp:/乏/www.怕chin稍aacc.牽com/嶄new/膛2005奏_10/怖51020桂09595茶638.擔(dān)htm驚[6]煤耿建新,春張?zhí)煳?尸高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)嶄.經(jīng)濟(jì)科算學(xué)出版社,片2000津.3雪[7]繳張翠荷.點(diǎn)關(guān)于合并會(huì)雜計(jì)報(bào)表編制判理論的探討擊.天津財(cái)錄經(jīng)學(xué)院,鍛http:計(jì)//www拐.dai暮ma.c找om.c竄n/LW/折13/5i廊vb.n食et951埋6/稠[8]幸董必榮.武合并會(huì)計(jì)報(bào)眨表的母公司總理論.中陸華財(cái)會(huì)網(wǎng)(慎www.妻e521.員com)激2002謠.1.下14.上源海會(huì)計(jì),錫1999,漫5詳[9]紐Mauri網(wǎng)ceMo腥vnitz神,The脫Entit儉yThe監(jiān)oryo途fCon科solid桿ated膊State遍ments湖,AAA,嬌1944漫[10鑒]張端明.罰對(duì)編制合送并財(cái)務(wù)報(bào)表猜基本理論的婆探討.中灌華財(cái)會(huì)網(wǎng)(架www.舊e521.凡com)熊2004捆.9.圖20育[11間]McGr紡aw-Hi巡lvlrw寄in.Ad覺vance茂dFin荒ancia獨(dú)lAc