關(guān)于首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬預(yù)計負債的思考

關(guān)于首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬預(yù)計負債的思考

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在首次執(zhí)行會計準(zhǔn)則時，可以按照會計準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬和預(yù)計負債的確認和計量辦法，對公司的必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的職工薪酬預(yù)計負債部分予以確認，并追溯調(diào)整年初數(shù)。這對國有企業(yè)卸下人員費用的歷史包袱起了很大的推進作用。本文以上海紡織控股(集團)有限公司2009年首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則為例，探討執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬預(yù)計負債，如計提依據(jù)、核算方法及財務(wù)控制等方面的做法。一、關(guān)于職工薪酬預(yù)計負債范圍的確定(一)職工薪酬預(yù)計負債的確認1.預(yù)計負債的確認：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中規(guī)定預(yù)計負債的確認應(yīng)滿足以下條件：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。2.職工薪酬預(yù)計負債的確認：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》指出，企業(yè)與職工之間因職工提供服務(wù)形成的關(guān)系，大多數(shù)構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，將導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，從而形成企業(yè)的一項負債。因此，職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，辭退福利滿足以下條件的，應(yīng)確認為職工薪酬預(yù)計負債：(1)企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議并即將實施；(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。(二)國有企業(yè)職工薪酬預(yù)計負債的特點國有企業(yè)職工薪酬預(yù)計負債有其特殊性，即除了企業(yè)會計準(zhǔn)則中提到的辭退福利預(yù)計負債外，還有許多與職工薪酬相關(guān)的支出可以形成職工薪酬預(yù)計負債，如各類必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的費用，如長病假人員、待崗人員、支農(nóng)工、遺屬人員、離退休人員支出等多種。以上人員的費用支出也是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出并且能可靠計量。因此通過與國資委溝通，這些費用凡支付給職工個人或家屬的，可以在首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，確認為預(yù)計負債，計入應(yīng)付職工薪酬。(三)職工薪酬預(yù)計負債范圍的確定公司將滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定條件的人員支出，劃分為兩類：第一類為非在冊人員的預(yù)計支出，包括：在職和退休職工遺屬補助費、支農(nóng)職工生活費和醫(yī)藥費、征地養(yǎng)老人員生活費和醫(yī)藥費(以上指未進統(tǒng)籌部分)、離休人員企業(yè)負擔(dān)的費用、退(職)休人員活動經(jīng)費、家屬勞保醫(yī)藥費等、離休職工遺屬補助費。第二類為在冊人員預(yù)計支出，包括：工傷殘疾人員撫恤和護理等費用(未進統(tǒng)籌)、完全及部分喪失勞動力人員的生活費及四金、長病假人員生活費及四金、待崗人員生活費及四金、企業(yè)內(nèi)退養(yǎng)人員生活費及四金、停薪留職人員的費用，協(xié)保人員、完全喪勞、大部分喪勞人員生活費、協(xié)保人員生活補助費等。二、關(guān)于職工薪酬預(yù)計負債計量辦法和依據(jù)1.增長率的確定：為了確保增長率確定的合理性，根據(jù)上述必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的范圍，并依照上海市勞動保障局公布的2000年上海市最低工資標(biāo)準(zhǔn)至2008年上海市最低工資標(biāo)準(zhǔn)，計算得出上海市最低工資復(fù)合增長率為10％。因此，在職工薪酬的預(yù)計支出中與最低工資增長率相關(guān)一致的支出項目采用10％的年增長率遞增，與最低工資增長率無關(guān)的支出項目以2008年底實際發(fā)生額為以后各年的預(yù)計值，無遞增。2.折現(xiàn)率的確定：折現(xiàn)率的確定有多種選擇，如一年期人民幣銀行基準(zhǔn)存款利率、貸款利率、無風(fēng)險報酬率等。公司根據(jù)集團會計政策計量屬性中的規(guī)定，在采用現(xiàn)值計量時，年折現(xiàn)率一般采用當(dāng)期人民幣一年期銀行基準(zhǔn)存款利率水平確定；企業(yè)如能取得并能可靠計量風(fēng)險報酬率，也可采用無風(fēng)險報酬率(一年期國債票面利率)加上風(fēng)險報酬率確定折現(xiàn)率。因此，在首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬預(yù)計負債計提時按照2008年12月31日中國人民銀行公布的金融機構(gòu)人民幣一年期存款基準(zhǔn)利率2.25％作為折現(xiàn)率。3.預(yù)計時間的確定：在首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則預(yù)計負債計提時，以2.25％的折現(xiàn)率對十年的期間內(nèi)每年的預(yù)計支出額進行折現(xiàn)，超過十年的預(yù)計支出計入第十年。同時對于各種必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的支出也配以不同的計提時間標(biāo)準(zhǔn)。4.總體計提標(biāo)準(zhǔn)：第一類為非在冊人員，對離休職工遺屬補助費、在職、退休職工遺屬補助費(未進統(tǒng)籌)、支農(nóng)職工生活費、醫(yī)藥費(未進統(tǒng)籌)、征地養(yǎng)老人員醫(yī)藥、生活費(未進統(tǒng)籌)，均以2008年底實際發(fā)生人均費用為基數(shù)，按人均壽命男性為80歲、女性為84歲計算，且每年遞增10％，對離休人員企業(yè)負擔(dān)的費用(未下放地區(qū))的基數(shù)同上，并按市離休干部有關(guān)規(guī)定在原基礎(chǔ)上增加，并按8年計算；對退(職)休人員活動經(jīng)費、家屬勞保醫(yī)藥費則以2008年底實際發(fā)生費用為基數(shù)，提取10年的費用，不遞增。第二類為在冊人員，工傷殘疾人員撫恤、護理費(未進統(tǒng)籌)、完喪大喪及部喪勞人員生活費及四金、長病假人員生活費及四金、待崗人員生活費及四金、企業(yè)內(nèi)退養(yǎng)人員生活費及四金、停薪留職人員的費用、協(xié)保人員完喪及大喪人員生活費，以2008年底實際發(fā)生人均費用為基數(shù)，按照法定退休年齡計算，每年遞增10％；對協(xié)保人員(每月生活費補助費)，以2008年底實際發(fā)生人均費用為基數(shù)，與協(xié)保人員有協(xié)議的，按協(xié)議年份計算，與協(xié)保人員無協(xié)議的，按男性至55歲、女性至45歲計算，不遞增；對協(xié)保人員一次性生活補助費，以2008年底實際發(fā)生費用為基數(shù)，提取到2017年，不遞增。三、關(guān)于職工薪酬預(yù)計負債的核算(一)預(yù)計負債計提的會計核算第一，以職工薪酬預(yù)計負債計提的全額計入應(yīng)付職工薪酬，折現(xiàn)后的職工薪酬預(yù)計負債金額追溯調(diào)整年初留存收益，并將二項的差額，作為未確認融資費用，在以后各期以折現(xiàn)率2.25％作為未確認融資費用的分攤率對未確認融資費用進行分攤，分攤金額計入各年財務(wù)費用。在會計報表資產(chǎn)負債表中將未確認融資費用作為應(yīng)付職工薪酬的抵減項目列示。第二，如企業(yè)預(yù)計職工福利金額較小的，可以不考慮折現(xiàn)。第三，在首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的當(dāng)年，將能夠準(zhǔn)確確認的相關(guān)人員支出，按照已確認的準(zhǔn)確金額預(yù)計計量。第四，首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，對當(dāng)年實際已經(jīng)發(fā)生并且計入當(dāng)期損益的職工薪酬預(yù)計負債部分，從當(dāng)期損益中轉(zhuǎn)出。(二)以后年度職工薪酬預(yù)計負債實際支付數(shù)與預(yù)計數(shù)差異的解決1.差異產(chǎn)生的原因：增長率發(fā)生較大變化；一年期銀行基準(zhǔn)存款利率(或貸款利率、無風(fēng)險報酬率)發(fā)生較大變化引起折現(xiàn)率的變化；必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的變化，包括人員的自然死亡、人員在企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移、提前解約、解約費用調(diào)整等等。2.差異解決的方法：(1)每年重新測算一遍。優(yōu)點在于能夠準(zhǔn)確地反映職工薪酬預(yù)計負債的實際情況；缺點在于工作量過大，并且必須每年進行會計調(diào)整。(2)以首次執(zhí)行計提數(shù)為準(zhǔn)，在基本條件不發(fā)生重大變化時，則不需要每年重新測算。優(yōu)點是可以保持職工薪酬預(yù)計負債的穩(wěn)定性，但是，由于存在實際支付數(shù)與計提數(shù)之間的差異將調(diào)整每年的當(dāng)年損益，因此容易造成各年利潤的變動。(3)如果由于提前解約、人員在企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移等情況造成差異，一般不提倡重新調(diào)整計提，而是直接在當(dāng)年損益和往來核算中體現(xiàn)。3.各類差異的會計處理：(1)差異額較小時會計處理直接計入當(dāng)期損益。(2)差異額較大時，追溯調(diào)整年初數(shù)，不影響當(dāng)期損益。(3)人員在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移時，已經(jīng)計提的預(yù)計負債不可能同時跟著轉(zhuǎn)移，因此設(shè)想通過企業(yè)之間的往來款過渡。轉(zhuǎn)入單位借記其他應(yīng)收款，貸記應(yīng)付職工薪酬，轉(zhuǎn)出單位借記應(yīng)付職工薪酬，貸記其他應(yīng)付款。這樣這個集團合并報表中通過往來抵銷，體現(xiàn)了整個職工薪酬預(yù)計負債的完整和一致性。四、關(guān)于職工薪酬預(yù)計負債中涉及所得稅的問題1.遞延所得稅問題。由于職工薪酬預(yù)計負債的計提和實際發(fā)生時間的不一致，會因此造成暫時性差異，引起遞延所得稅的發(fā)生。公司大部分計提職工薪酬預(yù)計負債的企業(yè)，預(yù)計未來無足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減，所以目前不考慮遞延所得稅的問題。2.人員轉(zhuǎn)移引起的所得稅清算方面的問題。由于人員在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移后，因為職工薪酬預(yù)計負債已經(jīng)計提，不能在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移，實際支付單位與預(yù)提單位不一致，造成轉(zhuǎn)入單位和轉(zhuǎn)出單位無法進行相應(yīng)的所得稅調(diào)整，這項矛盾尚未有合適的解決辦法。五、關(guān)于職工薪酬預(yù)計負債的財務(wù)控制一是對職工薪酬預(yù)計負債計提的增長率、折現(xiàn)率的確定必須建立在符合預(yù)計負債計提的有關(guān)規(guī)定，并且適應(yīng)本公司實際情況的基礎(chǔ)上。例如折現(xiàn)率使用2008年一年期銀行基準(zhǔn)存款利率2.25％和貸款利率5.31％計算的預(yù)計負債的結(jié)果差異是巨大的，因此需要控制。二是對職工薪酬預(yù)計負債計提的范圍需要進行控制，必須符合預(yù)計負債和職工薪酬的確認條件，即不是所有的必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的支出都能列為職工薪酬預(yù)計負債的范圍。三是對必養(yǎng)、暫養(yǎng)人員的劃分依據(jù)，根