持有至到期投資會計處理方法的改進

持有至到期投資會計處理方法的改進

一、問題的提出持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的要求，持有至到期投資應當采用實際利率法，按攤余成本計量。“1501持有至到期投資”核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。該科目按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算，其中，“成本”反映該投資的面值，“利息調整”反映該投資的折價或溢價。在實際利率法下，折價/溢價經過持有期間的攤銷，應當在到期時攤銷完畢，“利息調整”明細科目應無余額。按照現行企業(yè)會計準則及其應用指南的規(guī)定，初始計量時債券價格中包含的應收未到期的利息沒有計入“應計利息”明細科目，并且在資產負債表日直接進行應收未收利息和利息收入的計算：①應收利息=持有至到期投資面值×票面利率×期限；②利息收入=持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限。這種處理方法可能會產生很多問題。二、到期一次還本付息債券會計處理可能出現的問題到期一次還本付息的債券，收付時間總在到期日，不存在收付時間的差別，但由于初始計量時債券價格中包含的應收未到期的利息沒有計入“應計利息”明細科目，可能會出現到期日“應計利息”明細科目的余額小于應收的利息總額、“利息調整”明細科目不能歸零的錯誤結果。例1：一次還本付息債券，設債券面值Vpar=10000、票面利率(單利)i=6％、期限n=5年，發(fā)行日距離年初xs=0.5年，發(fā)行日購入，則購入日距離當年資產負債表日x1=0.5年。購入價，實際利率R=7％。公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回，并決定持有至到期。根據以上資料，該債券持有期涉及5個計息年度和6個會計年度。按計息期編制攤銷表，不涉及資產負債表日的會計處理，“利息調整”科目能歸零。而按會計期編制攤銷表，即在資產負債表日按現行方法處理，“利息調整”科目不能歸零，即債券折價/溢價不能在持有期攤銷完畢(見表1)。但這種誤差很小，如果優(yōu)化處理，即對于不夠整年的攤銷期間按照“攤余成本×[(1+但是，如果購入日不是發(fā)行日，則債券價格中包含未到期的利息。如果按照現行企業(yè)會計準則及其應用指南的規(guī)定，初始計量時將這部分利息并入“持有至到期投資(利息調整)”科目而不單獨計入“持有至到期投資(應計利息)”科目，則到期日“應計利息”明細科目的余額小于應收的利息總和，“利息調整”明細科目也不能歸零，即債券折價/溢價不能在持有期攤銷完畢，誤差即為初始計量時債券價格中包含的未到期利息。根據以上資料，該債券持有期涉及5個計息年度和6個會計年度。按照《企業(yè)會計準則》的要求編制攤銷表，“利息調整”在到期日存在余額-133.7488779(見表2)，即使按會計期優(yōu)化編制攤銷表和按計息期編制攤銷表，也存在余額-120。三、分期付息一次還本債券會計處理可能出現的問題按照現行企業(yè)會計準則及其應用指南的規(guī)定，持有至到期投資如為分期付息一次還本債券，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資(利息調整)”科目。大多數分期付息債券的付息日并不剛好是12月31日，資產負債表日就會處于兩個付息日之間。根據以上資料，該債券持有期涉及5個計息年度和6個會計年度。如果完全按照計息期編制攤銷表，不涉及資產負債表日的會計處理，是沒有問題的。如果說年中發(fā)行時購入的分期付息一次還本債券誤差還不大，可以忽略，那么在非發(fā)行日購入，誤差可能更大，因為初始計量時“持有至到期投資(利息調整)”計入了債券價格中包含的未到期的利息。四、結果分析與討論現行企業(yè)會計準則及其應用指南在方法上不能保證“利息調整”明細科目歸零，即債券折價/溢價不能在持有期攤銷完畢。對于分期付息一次還本債券，只要資產負債表日不剛好是付息日，資產負債表日就會處在兩個付息日之間，按照現行會計處理方法，從財務原理上分析，就是將未到期的應收未收利息作為“應收利息”從攤余成本中扣除了，改變了這部分利息的現金流入/流出時間，同時也改變了在接下來的付息日計算利息收入的“期初攤余成本”，違背了資金的時間價值原理，“利息調整”明細科目在投資到期時也不會歸零。可見，“二次分攤”出現的必要性在于，在資產負債表日直接進行應收未收利息和利息收入的計算是不妥的。另外，對于到期一次還本付息債券，在初始計量時如果不把未到期應收利息計入應計利息，則到期日“應計利息”明細科目的余額小于應收的利息總和，“利息調整”明細科目也不能歸零，即折價/溢價不能在持有期攤銷完畢。對于分期付息一次還本債券，也存在類似問題?；谝陨戏治?，本文對持有至到期投資的會計處理方法提出兩點改進意見：第一，初始計量時債券價格中包含的未到期的利息，計入“應計利息”明細科目。第二，資產負債表日攤銷成本的確定，先計算該資產負債表日所在計息期(計息時段)的應收未收利息和利息收入，若該資產負債表日不剛好是付息日，則再按時間平均分配法計算所在會計年度(會計時段)的應收未收利息和利息收入。此改進后的會計處理方法也適用于一年付息超過一次的債券?，F舉例分析如下：例4：2009年8月25日，甲公司支付價款97500元(含交易費用)從活躍市場上購入A公司2007年5月15日發(fā)行、票面利率5％、每年4月15日支付利息、到期還本、面值100元的7年期債券1000份。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回，并決定持有至到期。根據以上資料，該債券持有期涉及5個計息年度和6個會計年度。1.初始計量：面值=1000×100=100000(元)。從上一個計息日2009年4月15日到2009年8月25日有132天，從2009年8月25日到2009年12月31日有128天，從2009年12月31日到下一個計息日2010年4月15日有105天，折算成年分別是0.3616年、0.3507年、0.2877年，也即第一個計息期是從2009年8月25日到2010年4月15日，為0.6384年。據此，購入時含未到期利息=100000×5％×0.3616=1808(元)。會計處理為：借：持有至到期投資—成本100000、——應計利息1808；貸：銀行存款97252，持有至到期投資——利息調整4556。2.按計息期編制攤銷表。用插值法可以求得實際利率為6.15％。3.按會計期編制跨期分攤表。由于資產負債表日在一個計息期之間，本年4月15日到下年4月15日為一個完整計息期，4月15日～12月31日與12月31日～4月15日是一個計息期的兩段，兩段的應計利息、利息收入和利息調整均按時間平均法分配。在EXCEL表的J1：P9區(qū)域編制跨期分攤表。先在J5：J9輸入計息期次1～5；然后在K5輸入“=ROUND(C5*0.3507/(0.3507+0.2877)，2)”、在L5輸入“=ROUND(D5*0.3507/(0.3507+0.2877)，2)”、在K6輸入“=ROUND(C6*0.7123，2)”、在L6輸入“=ROUND(D6*71.23％，2)”、在M5輸入“=L5-K5”、在N5輸入“=C5-K5”、在O5輸入“=D5-L5”、在P5輸入“=O5-N5”；最后由K6、L6、M5、N5、O5、P5分別向下填充(見表5)。4.后續(xù)會計處理。2009年12月31日，借：應收利息1753.50，持有至到期投資——利息調整321.34；貸：投資收益2074.84。2010年4月15日，借：應收利息1438.50，持有至到期投資——利息調整263.62；貸：投資收益1702.12。收到利息(記得結轉“應計利息”明細科目)，借：銀行存款5000；貸：應收利息3192，持有至到期投資——應計利息1808。2010年12月31日，借：應收利息3561.50，持有至到期投資——利息調整645.19；貸：投資收益4206.69。2011年4月15日，借：應收利息1438.50，持有至到期投資——利息調整260.59；貸：投資收益1699.09。收到利息，借：銀行存款5000；貸：應收利息5000。其他時間會計處理類似?，F行方法不能保證折價/溢價在持有期攤銷完畢，對于分期付息一次還本債券而言