2022年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)講義

第三章存貨1.本章簡(jiǎn)介

2.考情分析

3.知識(shí)點(diǎn)講解

考情分析

2016年本章教材內(nèi)容未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。本章近幾年考試以客觀題為主，考核內(nèi)容是存貨的初始計(jì)量、發(fā)出存貨的計(jì)量和期末計(jì)量，存貨也是考核綜合題的基本內(nèi)容。本章為非重點(diǎn)章節(jié)。

知識(shí)點(diǎn)一：存貨的初始計(jì)量（★）

【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】本知識(shí)點(diǎn)基本只涉及客觀題目，主要是外購(gòu)存貨的初始計(jì)量，委托加工材料成本的確定。2014年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容。（一）外購(gòu)存貨的成本

存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

1.相關(guān)稅費(fèi)：包括計(jì)入存貨的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅、不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等。

2.運(yùn)輸費(fèi)：對(duì)于增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)存貨支付的運(yùn)輸費(fèi)，按取得的運(yùn)輸增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的運(yùn)輸費(fèi)金額計(jì)入存貨成本，按其運(yùn)輸費(fèi)與增值稅稅率11%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，也可以抵扣。

3.其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用：包括入庫(kù)前的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。

4.商品流通企業(yè)，在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本。【例·單選題】A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。本月購(gòu)進(jìn)甲原材料100噸，貨款為130萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為22.1萬(wàn)元；同時(shí)取得運(yùn)輸增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明的運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，按其運(yùn)輸費(fèi)與增值稅稅率11%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額1.1萬(wàn)元，發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)為5萬(wàn)元，入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用為3.5萬(wàn)元；驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺1%，經(jīng)查屬于運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗。該批甲原材料實(shí)際單位成本為每噸（）。

A.1.3萬(wàn)元B.1.51萬(wàn)元

C.1.22萬(wàn)元D.1.5萬(wàn)元

『正確答案』D

『答案解析』購(gòu)入原材料的實(shí)際總成本＝130＋10＋5＋3.5＝148.5（萬(wàn)元），實(shí)際入庫(kù)數(shù)量＝100×（1－1%）＝99（噸），該批原材料實(shí)際單位成本＝148.5/99＝1.5（萬(wàn)元/噸）。（二）加工取得的存貨成本

1.自行生產(chǎn)的存貨

自行生產(chǎn)的存貨涉及相關(guān)會(huì)計(jì)科目勾稽關(guān)系如下：

2.委托外單位加工的存貨

委托外單位加工完成的存貨,計(jì)入存貨成本的內(nèi)容包含：

（1）“三項(xiàng)”一定計(jì)入收回委托加工物資的成本：①實(shí)際耗用的原材料或者半成品成本；②加工費(fèi)；③運(yùn)雜費(fèi)。

（2）“兩項(xiàng)”不一定計(jì)入收回存貨的成本：①消費(fèi)稅：支付的用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方；支付的收回后直接用于銷(xiāo)售委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅，應(yīng)計(jì)入委托加工物資成本。②增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?！纠芜x題】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司委托乙公司加工一批材料，材料收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。發(fā)出材料的實(shí)際成本為60萬(wàn)元，應(yīng)支付的加工費(fèi)為20萬(wàn)元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)元（已取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票），由受托方代收代繳的消費(fèi)稅2萬(wàn)元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，加工完畢后甲公司收回該批材料的實(shí)際成本為（）。

A.60萬(wàn)元B.80萬(wàn)元

C.83.4萬(wàn)元D.85.4萬(wàn)元

『正確答案』B

『答案解析』實(shí)際成本＝60＋20＝80（萬(wàn)元）

【拓展】會(huì)計(jì)分錄：

（1）發(fā)出委托加工材料：

借：委托加工物資60

貸：原材料60（2）支付加工費(fèi)用等：

借：委托加工物資20

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3.4

——應(yīng)交消費(fèi)稅2

貸：銀行存款25.4

（3）加工完畢后甲公司收回該批材料

借：原材料80

貸：委托加工物資80【拓展】假定加工完畢后甲公司收回該批材料，直接對(duì)外銷(xiāo)售：加工完畢后甲公司收回該批材料的實(shí)際成本＝600000＋200000＋由受托方代收代繳的消費(fèi)稅20000＝820000（元）

提示：受托方

①接受材料物資：無(wú)會(huì)計(jì)分錄，在備查簿登記

②發(fā)生加工成本：

借：生產(chǎn)成本

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、制造費(fèi)用

③完工

借：庫(kù)存商品

貸：生產(chǎn)成本（三）其他方式取得的存貨成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。

1.投資者投入存貨的成本

應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。【思考問(wèn)題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，采用實(shí)際成本法核算存貨。甲公司接受A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資，該產(chǎn)品的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的不含增值稅價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元。假定甲公司注冊(cè)資本總額為1000萬(wàn)元，A公司在甲公司享有份額為11%。甲公司的會(huì)計(jì)處理為？

借：原材料100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17

貸：實(shí)收資本（1000×11%）110

資本公積——資本溢價(jià)7

2.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得存貨的成本

見(jiàn)其他相關(guān)章節(jié)。（四）不計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用

下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：

1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。

【思考問(wèn)題】應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入科目？管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出。

2.倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用指企業(yè)在采購(gòu)入庫(kù)后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。例如，某種酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所必須發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入酒的成本而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

3.企業(yè)采購(gòu)用于廣告營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的特定商品，向客戶(hù)預(yù)付貨款未取得商品時(shí)，應(yīng)作為預(yù)付賬款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待取得相關(guān)商品時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用）。企業(yè)取得廣告營(yíng)銷(xiāo)性質(zhì)的服務(wù)比照該原則進(jìn)行處理。

【思考問(wèn)題】2016年購(gòu)買(mǎi)200萬(wàn)元的用于廣告營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的特定商品，2016年實(shí)際領(lǐng)用100萬(wàn)元，其余2017年耗用，計(jì)入2016年銷(xiāo)售費(fèi)用？200萬(wàn)元?！究偨Y(jié)】下列項(xiàng)目，是否應(yīng)計(jì)入企業(yè)存貨成本？⑴進(jìn)口原材料支付的關(guān)稅√；計(jì)入原材料⑵材料采購(gòu)過(guò)程中：途中合理?yè)p耗、發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、材料入庫(kù)前發(fā)生的挑選整理費(fèi)√；計(jì)入原材料⑶材料入庫(kù)后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用×；計(jì)入管理費(fèi)用⑷生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)等√；計(jì)入制造費(fèi)用⑸季節(jié)性和修理期間的停工損失√；計(jì)入制造費(fèi)用⑹為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的符合資本化條件的借款費(fèi)用√；計(jì)入制造費(fèi)用⑺產(chǎn)品生產(chǎn)用的自行開(kāi)發(fā)或外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)√；計(jì)入制造費(fèi)用⑻超定額的廢品損失×；計(jì)入管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出⑼定額內(nèi)的廢品損失√⑽自然災(zāi)害而發(fā)生的停工損失×；計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出⑾自然災(zāi)害造成的存貨凈損失×；計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出⑿管理不善造成的凈損失×；計(jì)入管理費(fèi)用【需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出】⒀為特定客戶(hù)設(shè)計(jì)產(chǎn)品發(fā)生的可直接確定的設(shè)計(jì)費(fèi)用√；【注：一般產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用計(jì)入損益】⒁企業(yè)采購(gòu)用于廣告營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的特定商品×；計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用【例·單選題】（2014年考題）甲公司為制造企業(yè)，其在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列費(fèi)用或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本的是（）。

A.倉(cāng)庫(kù)保管人員的工資

B.季節(jié)性停工期間發(fā)生的制造費(fèi)用

C.未使用管理用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊

D.采購(gòu)運(yùn)輸過(guò)程中因自然災(zāi)害發(fā)生的損失

『正確答案』B

『答案解析』選項(xiàng)A、C、D均應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，選項(xiàng)B為產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的必要費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本。知識(shí)點(diǎn)二：發(fā)出存貨的計(jì)量（★★）

存貨取得時(shí)均采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)。發(fā)出時(shí)，從事餐飲業(yè)各分公司除庫(kù)存商品外均采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，庫(kù)存商品發(fā)出采用售價(jià)法計(jì)價(jià)，低值易耗品采用五五攤銷(xiāo)法核算?！練v年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】經(jīng)常在歷年考題中出現(xiàn)計(jì)算發(fā)出存貨的成本，最常采用的是先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法。2011年、2013年考題均出現(xiàn)本知識(shí)點(diǎn)內(nèi)容。

（一）確定發(fā)出存貨成本的方法

企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時(shí)，可以采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。

1.先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是指以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出（銷(xiāo)售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。先進(jìn)先出法的具體做法見(jiàn)下表：在物價(jià)持續(xù)上升時(shí)，期末存貨成本接近于市價(jià)而發(fā)出成本偏低，會(huì)高估企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和庫(kù)存存貨價(jià)值，物價(jià)持續(xù)下降時(shí)則會(huì)低估企業(yè)存貨價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。

【思考問(wèn)題】在物價(jià)持續(xù)上升時(shí)：購(gòu)入商品的成本分別為：1萬(wàn)元、2萬(wàn)元、3萬(wàn)元、4萬(wàn)元、5萬(wàn)元：

【例·單選題】（2013年）甲公司為增值稅一般納稅人，采用先進(jìn)先出法計(jì)量A原材料的成本。20×1年年初，甲公司庫(kù)存200件A原材料的賬面余額為2000萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。6月1日購(gòu)入A原材料250件，成本2375萬(wàn)元（不含增值稅），運(yùn)輸費(fèi)用74.4萬(wàn)元（不含增值稅，增值稅稅率11%），保險(xiǎn)費(fèi)用0.23萬(wàn)元。1月31日、6月6日、11月12日分別發(fā)出A原材料150件、200件和30件。甲公司20×1年12月31日庫(kù)存A原材料成本是（）。

A.665.00萬(wàn)元B.686.00萬(wàn)元

C.687.40萬(wàn)元D.700.00萬(wàn)元

『正確答案』B

『答案解析』本期購(gòu)入A原材料的單位成本＝（2375＋74.4＋0.23）/250＝9.80（萬(wàn)元），按照先進(jìn)先出法計(jì)算期末庫(kù)存A原材料數(shù)量＝200＋250－150－200－30＝70（件），甲公司20×1年12月31日庫(kù)存A原材料成本＝9.80×70＝686.00（萬(wàn)元）。具體分析過(guò)程：1月1日，結(jié)存200件每件成本=2000/200=10萬(wàn)元1月31日，－150件發(fā)出材料成本＝150×10＝1500萬(wàn)元；余50件，每件成本10萬(wàn)元6月1日，＋250件每件成本＝（2375＋74.4＋0.23）/250＝9.80萬(wàn)元6月6日，－200件發(fā)出材料成本＝50×10＋150×9.8＝1970萬(wàn)元；余100件，每件成本9.8萬(wàn)元11月12日，－30件發(fā)出材料成本＝30×9.8＝294萬(wàn)元；余70件，每件成本9.8萬(wàn)元12月31日，庫(kù)存70件庫(kù)存材料成本＝70×9.8＝686萬(wàn)元【求1】本年發(fā)出材料的成本＝1500＋1970＋294＝3764（萬(wàn)元）

【求2】年末庫(kù)存材料的成本＝70×9.8＝686（萬(wàn)元）；或期初2000＋本年購(gòu)入2450－本年發(fā)出3764＝686（萬(wàn)元）2.月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以本月各批進(jìn)貨數(shù)量和月初數(shù)量為權(quán)數(shù)，去除本月進(jìn)貨成本和月初成本總和，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而計(jì)算出本月發(fā)出存貨及月末存貨的成本。計(jì)算公式是：

本月發(fā)出存貨的成本＝本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨單位成本

本月月末庫(kù)存存貨的成本＝月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×存貨單位成本

月末一次加權(quán)平均法只有在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)，核算工作比較簡(jiǎn)單，且在物價(jià)波動(dòng)時(shí)，對(duì)存貨成本的分?jǐn)傒^為折中。但這種方法由于計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)并確定存貨的發(fā)出成本和結(jié)存成本的工作集中在期末，所以平時(shí)無(wú)法從有關(guān)存貨賬簿中提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)和金額，不利于對(duì)存貨的日常管理?！纠芜x題】某企業(yè)采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算發(fā)出材料成本。2016年3月1日結(jié)存甲材料200件，單位成本40元；3月15日購(gòu)入甲材料400件，單位成本35元；3月20日購(gòu)入甲材料400件，單位成本38元；當(dāng)月共發(fā)出甲材料500件。3月份發(fā)出甲材料的成本為（）。

A.18500元B.18600元C.19000元D.20000元

『正確答案』B

『答案解析』材料單價(jià)＝（200×40＋400×35＋400×38）/（200＋400＋400）＝37.2（元/件），3月份發(fā)出甲材料成本＝500×37.2＝18600（元）?！就卣埂拷Y(jié)存材料的成本為（200＋400＋400－500）×37.2＝18600（元）（二）已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

1.已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

2.對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

企業(yè)按存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的

按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，余額較小的，可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入成本費(fèi)用?！纠芜x題】（2011年考題節(jié)選）甲公司庫(kù)存A產(chǎn)成品的月初數(shù)量為1000臺(tái)，月初賬面余額為8000萬(wàn)元；A在產(chǎn)品的月初數(shù)量為400臺(tái)，月初賬面余額為600萬(wàn)元。當(dāng)月為生產(chǎn)A產(chǎn)品耗用原材料、發(fā)生直接人工和制造費(fèi)用共計(jì)15400萬(wàn)元，其中包括因臺(tái)風(fēng)災(zāi)害而發(fā)生的停工損失300萬(wàn)元。當(dāng)月，甲公司完成生產(chǎn)并入庫(kù)A產(chǎn)成品2000臺(tái)，銷(xiāo)售A產(chǎn)成品2400臺(tái)。當(dāng)月末甲公司庫(kù)存A產(chǎn)成品數(shù)量為600臺(tái)，無(wú)在產(chǎn)品。甲公司采用一次加權(quán)平均法按月計(jì)算發(fā)出A產(chǎn)成品的成本。甲公司A產(chǎn)成品當(dāng)月末的賬面余額為（）。

A.4710萬(wàn)元B.4740萬(wàn)元

C.4800萬(wàn)元D.5040萬(wàn)元

『正確答案』B

『答案解析』

A產(chǎn)成品當(dāng)月末的賬面余額＝庫(kù)存商品期初8000＋完工成本（期初在產(chǎn)品600＋本月生產(chǎn)費(fèi)用15400－非正常損失300）－2400×（8000＋600＋15400－300）/（1000＋2000）

＝庫(kù)存商品期初8000＋完工成本15700－2400×7.9

＝4740（萬(wàn)元）知識(shí)點(diǎn)三：存貨的期末計(jì)量（★★）

【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】本知識(shí)點(diǎn)在歷年考題中，經(jīng)常出現(xiàn)考題，包括客觀題和綜合題。

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

【思考問(wèn)題】存貨期末計(jì)量的表述中，正確？存貨期末按照賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

不正確。

（一）不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

1.產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為：

可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)－估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

2.需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，需要判斷：

（1）用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本（材料的成本）計(jì)量；

（2）材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低（材料的成本與材料的可變現(xiàn)凈值孰低）計(jì)量。其可變現(xiàn)凈值為：

可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)－至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本－估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

【提示】對(duì)于可變現(xiàn)凈值企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量和披露，而不是遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》。（二）可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定方法

1.為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算；

2.企業(yè)持有的同一項(xiàng)存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同訂購(gòu)數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

【歸納】簽訂合同的用合同價(jià)格，沒(méi)有簽訂合同的用市場(chǎng)價(jià)格。（三）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

1.通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。

2.可以按照存貨類(lèi)別計(jì)提

如果某一類(lèi)存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)可以按存貨類(lèi)別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類(lèi)別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類(lèi)別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。

3.可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。4.全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。

（2）已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

【思考問(wèn)題1】庫(kù)存商品10公斤、賬面價(jià)值為每公斤0.1萬(wàn)元，實(shí)存也為10公斤?，F(xiàn)已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值。如何處理？

借：資產(chǎn)減值損失1

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1

【思考問(wèn)題2】庫(kù)存商品10公斤、賬面價(jià)值為每公斤0.1萬(wàn)元，實(shí)存為8公斤?，F(xiàn)已盤(pán)虧2公斤，原因?yàn)槎~內(nèi)損耗。如何處理？

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢0.2

貸：庫(kù)存商品0.2（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算

1.存貨計(jì)提減值

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回

在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類(lèi)存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷(xiāo)售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已對(duì)其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

其他業(yè)務(wù)成本【例·綜合題】甲公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。2015年12月31日，甲公司期末存貨有關(guān)資料如下：

（1）A產(chǎn)品年末庫(kù)存100臺(tái)，單位成本為15萬(wàn)元，A產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)18萬(wàn)元，預(yù)計(jì)平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售稅費(fèi)為每臺(tái)1萬(wàn)元，未簽訂不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同。2015年1月1日A產(chǎn)品“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額為0。

可變現(xiàn)凈值＝100×（18－1）＝1700（萬(wàn)元）

成本＝100×15＝1500（萬(wàn)元）

則A產(chǎn)品不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【思考問(wèn)題】A產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列示金額？1500萬(wàn)元。（2）B產(chǎn)品年末庫(kù)存300臺(tái)，單位成本為9萬(wàn)元，B產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)8.8萬(wàn)元。甲公司已經(jīng)與長(zhǎng)期客戶(hù)某企業(yè)簽訂一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，約定在2016年2月10日向該企業(yè)銷(xiāo)售B產(chǎn)品200臺(tái)，合同價(jià)格為每臺(tái)10萬(wàn)元。向長(zhǎng)期客戶(hù)銷(xiāo)售的B產(chǎn)品平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售稅費(fèi)為每臺(tái)0.6萬(wàn)元；向其他客戶(hù)銷(xiāo)售的B產(chǎn)品平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售稅費(fèi)為每臺(tái)0.8萬(wàn)元。2015年1月1日B產(chǎn)品“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額為20萬(wàn)元。

①簽訂合同部分200臺(tái)

可變現(xiàn)凈值＝200×（10－0.6）＝1880（萬(wàn)元）

成本＝200×9＝1800（萬(wàn)元）

則簽訂合同部分不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

②未簽訂合同部分100臺(tái)

可變現(xiàn)凈值＝100×（8.8－0.8）＝800（萬(wàn)元）

成本＝100×9＝900（萬(wàn)元）

應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝（900－800）－20＝80（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——B產(chǎn)品80

【思考問(wèn)題】B產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列示金額？1800＋800＝2600（萬(wàn)元）（3）2015年1月1日C產(chǎn)品“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額為200萬(wàn)元。2015年5月銷(xiāo)售上年結(jié)存的C產(chǎn)品的70%，并結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備140萬(wàn)元。C產(chǎn)品年末庫(kù)存600臺(tái)，單位成本為5萬(wàn)元，C產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)6萬(wàn)元，預(yù)計(jì)平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售稅費(fèi)為每臺(tái)0.6萬(wàn)元。未簽訂不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同。

可變現(xiàn)凈值＝600×（6－0.6）＝3240（萬(wàn)元）

產(chǎn)品成本＝600×5＝3000（萬(wàn)元）

C產(chǎn)品“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額為0

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——C產(chǎn)品140

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本140

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——C產(chǎn)品60

貸：資產(chǎn)減值損失60

【思考問(wèn)題】C產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列報(bào)金額？3000萬(wàn)元（4）年末庫(kù)存D原材料400公斤，單位成本為4.5萬(wàn)元，D原材料的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每公斤1.2萬(wàn)元?，F(xiàn)有D原材料可用于生產(chǎn)400臺(tái)C產(chǎn)品，預(yù)計(jì)加工成C產(chǎn)品還需每臺(tái)投入成本0.8萬(wàn)元。未簽訂不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同。

判斷：C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝400×（6－0.6）＝2160（萬(wàn)元）

C產(chǎn)品的成本＝400×4.5＋400×0.8＝2120（萬(wàn)元）

由于C產(chǎn)品未發(fā)生減值，則D原材料不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【思考問(wèn)題】D原材料期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列報(bào)金額？400×4.5＝1800（萬(wàn)元）。（5）年末庫(kù)存E配件1000公斤，每公斤配件的賬面成本為1萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為1.1萬(wàn)元。該批配件可用于加工800件E產(chǎn)品，估計(jì)每件加工成本尚需投入1.7萬(wàn)元。E產(chǎn)品2015年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為每件2.87萬(wàn)元，估計(jì)銷(xiāo)售過(guò)程中每件將發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)0.12萬(wàn)元。

E配件是用于生產(chǎn)E產(chǎn)品的，所以應(yīng)先計(jì)算E產(chǎn)品是否減值。

E產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝800×（2.87－0.12）＝2200（萬(wàn)元）

E產(chǎn)品成本＝1000×1＋800×1.7＝2360（萬(wàn)元）

E產(chǎn)品的成本大于可變現(xiàn)凈值，E產(chǎn)品發(fā)生減值。判斷，E配件應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

E配件可變現(xiàn)凈值＝800×（2.87－1.7－0.12）＝840（萬(wàn)元）

E配件成本＝1000×1＝1000（萬(wàn)元）

E配件應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝1000－840＝160（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失160

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——E配件160

【思考問(wèn)題】E配件期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列示金額？840萬(wàn)元（6）甲公司與乙公司簽訂一份F產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，該合同為不可撤銷(xiāo)合同，約定在2016年2月底以每件0.45萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司銷(xiāo)售300件F產(chǎn)品，如果違約應(yīng)支付違約金60萬(wàn)元。2015年12月31日，甲公司已經(jīng)生產(chǎn)出F產(chǎn)品300件，每件成本0.6萬(wàn)元，總額為180萬(wàn)元。每件F產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格為0.55萬(wàn)元。假定甲公司銷(xiāo)售F產(chǎn)品不發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用。

待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，如果合同存在標(biāo)的資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。執(zhí)行合同損失＝180－0.45×300＝45（萬(wàn)元）；不執(zhí)行合同違約金損失為60萬(wàn)元，按照市場(chǎng)價(jià)格銷(xiāo)售商品的損失＝（0.6－0.55）×300＝15（萬(wàn)元）；退出合同最低凈成本為45萬(wàn)元。由于存貨發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備45萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失45

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——F產(chǎn)品45（7）年末庫(kù)存G原材料余額為1000萬(wàn)元，G原材料將全部用于生產(chǎn)G產(chǎn)品共計(jì)100件。80件G產(chǎn)品已經(jīng)簽訂銷(xiāo)售合同，合同價(jià)格為每件11.25萬(wàn)元，其余20件G產(chǎn)品未簽訂銷(xiāo)售合同，預(yù)計(jì)G產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格為每件11萬(wàn)元；預(yù)計(jì)生產(chǎn)G產(chǎn)品還需發(fā)生除原材料以外的成本為每件3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為銷(xiāo)售G產(chǎn)品發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)每件為0.55萬(wàn)元。

①有合同部分

G產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝80×11.25－80×0.55＝856（萬(wàn)元）

G產(chǎn)品成本＝80×1000/100＋80×3＝1040（萬(wàn)元）

G產(chǎn)品的成本大于可變現(xiàn)凈值，發(fā)生減值。判斷，G原材料應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

G原材料可變現(xiàn)凈值＝80×11.25－80×3－80×0.55＝616（萬(wàn)元）

G原材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝80×1000/100－616＝184（萬(wàn)元）

②無(wú)合同部分

G產(chǎn)品成本＝20×1000/100＋20×3＝260（萬(wàn)元）

G產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝20×11－20×0.55＝209（萬(wàn)元）

G產(chǎn)品的成本大于可變現(xiàn)凈值，發(fā)生減值。判斷，G原材料應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

G原材料可變現(xiàn)凈值＝20×11－20×3－20×0.55＝149（萬(wàn)元）

G原材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝20×1000/100－149＝51（萬(wàn)元）

③G原材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合計(jì)＝184＋51＝235（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失235

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——G原材料235【例·綜合題】（2012年考題節(jié)選）（1）20×6年12月31日，甲公司庫(kù)存A產(chǎn)品2000件，其中，500件已與丁公司簽訂了不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，如果甲公司單方面撤銷(xiāo)合同，將賠償丁公司2000萬(wàn)元。銷(xiāo)售合同約定A產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格（不含增值稅額，下同）為每件5萬(wàn)元。20×6年12月31日，A產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格為每件4.5萬(wàn)元，銷(xiāo)售過(guò)程中估計(jì)將發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)為每件0.8萬(wàn)元。A產(chǎn)品的單位成本為4.6萬(wàn)元，此前每件A產(chǎn)品已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備0.2萬(wàn)元。

【要求及答案】根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×6年A產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失金額，并說(shuō)明計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)確定銷(xiāo)售價(jià)格的依據(jù)。

【分析：簽訂合同＝成本500×4.6－可變現(xiàn)凈值（500×5－500×0.8）＝200（萬(wàn)元）；

未簽訂合同＝成本1500×4.6－可變現(xiàn)凈值（1500×4.5－1500×0.8）＝1350（萬(wàn)元）】

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