XXXXCPA會(huì)計(jì)重點(diǎn)講座講義

/2012CPＡ?xí)?jì)重點(diǎn)講座講義第一單元金融工具會(huì)計(jì)金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同.金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。(涉及到教材中第二章金融資產(chǎn)、第九章負(fù)債和第十章所有者權(quán)益的內(nèi)容)

例如，甲公司通過(guò)發(fā)行債券籌集資金10億元,則購(gòu)入債券方乙公司形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資)，發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如,甲公司通過(guò)發(fā)行股票籌集資金1０億元,則購(gòu)入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本)。第一部分金融資產(chǎn)知識(shí)點(diǎn)1:金融資產(chǎn)的定義和分類(lèi)?一、金融資產(chǎn)的定義和分類(lèi)(★)

金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等.

金融資產(chǎn)的學(xué)習(xí)思路是，將四類(lèi)金融資產(chǎn)分為二條線,期末分別按“公允價(jià)值"和“攤余成本”計(jì)量:

知識(shí)點(diǎn)2:交易性金融資產(chǎn)?二、交易性金融資產(chǎn)(★）?交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：

【例1·綜合題】購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn)?甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：?①2０10年12月5日購(gòu)入股票100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本10０

投資收益0。2?

貸：銀行存款１00．2

②20１0年12月3１日，該股票收盤(pán)價(jià)為１０8萬(wàn)元：

借：交易性金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)8

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益８(未實(shí)現(xiàn)收益)

③2０1１年１月５日處置，收到110萬(wàn)元

借：銀行存款1１0?

公允價(jià)值變動(dòng)損益8（未實(shí)現(xiàn)收益）

貸:交易性金融資產(chǎn)-—成本1０0

——公允價(jià)值變動(dòng)8

投資收益（１10－100）１０（已實(shí)現(xiàn)收益)?知識(shí)點(diǎn)3：可供出售金融資產(chǎn)?三、可供出售金融資產(chǎn)(★）?可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：???應(yīng)注意的是,后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值下跌分為二種情況處理：如果公允價(jià)值正常下跌，其公允價(jià)值變動(dòng)沖減資本公積（其他資本公積）；如果公允價(jià)值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌,則應(yīng)計(jì)提減值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）,不能把損失“藏"在資本公積中。?【例2】購(gòu)入股票作為可供出售金融資產(chǎn)

甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：?①201０年１2月５日購(gòu)入股票100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金０．2萬(wàn)元,作為可供出售金融資產(chǎn)：?借:可供出售金融資產(chǎn)--成本1００。2?

貸:銀行存款100。2?②２010年末，該股票收盤(pán)價(jià)為108萬(wàn)元:?借:可供出售金融資產(chǎn)—-公允價(jià)值變動(dòng)7。８

貸：資本公積——其他資本公積７．8?③20１1年1月15日處置，收到11０萬(wàn)元

借：銀行存款110?

資本公積--其他資本公積7.8

貸:可供出售金融資產(chǎn)-—成本1００.２

——公允價(jià)值變動(dòng)7.８

投資收益(110—100．2）9.8知識(shí)點(diǎn)４：持有至到期投資?四、持有至到期投資

持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理,包括取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：???【例３·綜合題】溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資?甲公司2012年１月１日購(gòu)入某公司于２０1２年1月１日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為１0０萬(wàn)元,票面利率為１0％，甲公司實(shí)際支付1０6萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息,假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:?（1)2０12年1月1日購(gòu)入時(shí)

借：持有至到期投資——成本1００(即面值）?

——利息調(diào)整6（即溢價(jià)）

貸:銀行存款１06

(2）20１2年１２月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入?①應(yīng)收利息=票面金額１0０×票面利率10％×期限1=1０（萬(wàn)元）

②利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率×期限?ａ.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率r=７．７％.計(jì)算過(guò)程如下:

（債券本+債券息）現(xiàn)值＝10÷（1＋r）＋1０÷(1＋r）２＋110÷(1+r)3=投入資金１０６?當(dāng)r＝8％時(shí)：?１０÷（1+８％）＋10÷（1+8%）２+1１0÷（1+8%）3＝9.25９3＋８。5734＋87．３21５=１05。1542?當(dāng)r=7％時(shí)：?10÷(1＋7%）＋１0÷（1＋7%)２+110÷(1＋7％)3＝9.34５８+8．7344＋89。79２8=１０7．8738％1０５．1542r1067%1０7。8７３（r－8％）÷（7%-8%）＝（106－105.1542)÷(107.87３—105.1542）

r＝(１06－105．1542)÷（１0７。87３－105。1542）×（7％-8％）+8％?＝0.8458÷2.718８×(－1%)+8％

＝0。31１1×(-1％）＋8％?＝８％－０．３111％≈7．7％?b.攤余成本計(jì)算表

?20１2年1２月31日，賬務(wù)處理如下:?借：應(yīng)收利息1０（本+息)

貸：投資收益8.15（利息收入)

持有至到期投資——利息調(diào)整1.85（即溢價(jià)攤銷(xiāo),還本額）

借：銀行存款10?

貸：應(yīng)收利息10

(3）2013年1２月３1日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入

借:應(yīng)收利息10

貸:投資收益８.01（利息收入）

持有至到期投資-—利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷(xiāo),還本額）

借:銀行存款10

貸：應(yīng)收利息１０?(4）2014年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息?借：應(yīng)收利息10?

貸：投資收益7。８4(利息收入)

持有至到期投資——利息調(diào)整2．16（即溢價(jià)攤銷(xiāo)，還本額)

借：銀行存款110

貸：持有至到期投資-—成本100（即面值）

應(yīng)收利息10知識(shí)點(diǎn)５:貸款和應(yīng)收款項(xiàng)?四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟:?1。取得時(shí)

金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。?2．持有期間，期末計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入?①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限

②利息收入＝貸款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限?3．處置時(shí)

企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。?【例3·綜合題】長(zhǎng)期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量

2011年１月1日，甲公司對(duì)乙公司出售一項(xiàng)投資性房地產(chǎn),應(yīng)收價(jià)款為２０0０萬(wàn)元，分別在20１1年末和2０12年末收?。?00萬(wàn)元。假設(shè)折現(xiàn)率為8%。則有關(guān)處理如下:

（1)2０１1年1月1日,計(jì)算現(xiàn)值作為收入

長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值=1000÷（1+8％)+１0０0÷(１+8％）2＝9２5.93＋85７．3４＝１７8３.２7（萬(wàn)元)

借:長(zhǎng)期應(yīng)收款2０00(本＋息）

貸:其他業(yè)務(wù)收入1783．２7(代墊，本金）

未實(shí)現(xiàn)融資收益216．7３（利息）

(2）201１年末確認(rèn)利息收入?①利息收入=長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限?②長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本=長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益??2011年12月31日，賬務(wù)處理如下:

借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款１000?借:未實(shí)現(xiàn)融資收益142。6６?

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用14２.66

（3）２012年末確認(rèn)利息收入?借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款１000

借:未實(shí)現(xiàn)融資收益7４。07

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用74.07知識(shí)點(diǎn)6：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

六、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

(一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述?金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方）。企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形:

1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方,比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。?2．金融資產(chǎn)證券化,即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件：

（1)從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方.?（２)根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

(３)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

【例5】金融資產(chǎn)證券化情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

甲商業(yè)銀行有１０0億元住房抵押貸款,期限2０年,年利率6％。由于期限長(zhǎng)流動(dòng)性差,為了提高資產(chǎn)流動(dòng)性,有意將該貸款出售給特定目的信托（ＳPV)；但特定目的信托沒(méi)有充足資金購(gòu)買(mǎi)該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目的信托籌集資金1０0億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購(gòu)入貸款100億元,收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)由特定目的信托自行承擔(dān)。隨后特定目的信托以購(gòu)入的貸款應(yīng)收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付的本息.由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便,于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定的手續(xù)費(fèi)或傭金.甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人；或者是甲商業(yè)銀行接受特定目的信托的委托，將該貸款本息直接支付給債券持有人.上述業(yè)務(wù)流程圖示如下：?

注:金融資產(chǎn)證券化在我國(guó)剛剛起步,在實(shí)務(wù)中比較少見(jiàn)。它是復(fù)習(xí)中的難點(diǎn)，但不是考試的重點(diǎn)。

(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量?１．符合終止確認(rèn)條件的情形?企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。?下列情況表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn):

①企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

【例６】應(yīng)收賬款出售

20１0年３月15日,甲公司銷(xiāo)售一批商品給乙公司,開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為300０00元,增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為5100０元,款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于2010年10月3１日付款。20１0年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定:甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為330000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下:

２01０年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)

借：銀行存款3300０0?

營(yíng)業(yè)外支出21000?

貸：應(yīng)收賬款3５10０0（終止確認(rèn)）

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方極小可能會(huì)到期行權(quán)).

2。不符合終止確認(rèn)條件的情形

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方）仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債.該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消.在隨后的會(huì)計(jì)期間,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債.

下列情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

①企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn).?【例７】甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬(wàn)元貼現(xiàn),取得貼現(xiàn)凈額９8萬(wàn)元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為６個(gè)月,企業(yè)已持有2個(gè)月，貼現(xiàn)期4個(gè)月。甲公司的賬務(wù)處理如下：?ａ。貼現(xiàn)時(shí)?借：銀行存款98

短期借款——利息調(diào)整２

貸：短期借款-—成本１00?ｂ。期末計(jì)算利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2?

貸:短期借款——利息調(diào)整2?c。如果票據(jù)到期,承兌人支付了票據(jù)款,甲公司處理如下：?借：短期借款１00?

貸:應(yīng)收票據(jù)100?如果票據(jù)到期，承兌人沒(méi)有支付票據(jù)款,甲公司處理如下:?借：應(yīng)收賬款100

貸：應(yīng)收票據(jù)100?借:短期借款100

貸：銀行存款１00

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。這種情況相當(dāng)于以金融資產(chǎn)做質(zhì)押取得借款，不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方很可能會(huì)到期行權(quán))。這種情況下,風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移,不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。?④企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn).?⑤企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方，不能終止確認(rèn)金融資產(chǎn).?3。繼續(xù)涉入的情形

（１）繼續(xù)涉入的判斷?企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：①放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；②未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)金融負(fù)債.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度,是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。?(2）繼續(xù)涉入的計(jì)量?企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度,在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。?通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn),同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中,將被要求償還的最高金額。

【例８】說(shuō)明金融資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理

甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。２0１1年１月１日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬(wàn)元,票面利率和實(shí)際利率均為１0％。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下:?２0１１年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議,將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方,并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)９１15萬(wàn)元，同時(shí)保留以下權(quán)利:(１）收取本金1000萬(wàn)元以及這部分本金按１0%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；(２)收取以9000萬(wàn)元為本金、以0.5％為利率所計(jì)算確定利息（超額利差賬戶)的權(quán)利.受讓人取得收取該組貸款本金中的90００萬(wàn)元以及這部分本金按9。５％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配;但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬(wàn)元貸款本金中扣除,直到扣完為止。?２０11年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為１010０萬(wàn)元,0．5％的超額利差賬戶的公允價(jià)值為４0萬(wàn)元。

甲銀行的分析及會(huì)計(jì)處理如下：

①甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn)），但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益（即內(nèi)部信用增級(jí)），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制.根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。?②甲銀行收到9１15萬(wàn)元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成:一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即909０萬(wàn)（即10100萬(wàn)×90%）元;另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)2５萬(wàn)元（９1１5－9090）。此外，由于超額利差賬戶的公允價(jià)值為40萬(wàn)元,從而甲銀行的該項(xiàng)金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為65萬(wàn)元(２5+40)。?假定甲銀行無(wú)法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和1０%部分各自的公允價(jià)值,則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計(jì)算如下表.

金額單位:萬(wàn)元項(xiàng)目估計(jì)公允價(jià)值百分比分配后的賬面金額已轉(zhuǎn)移部分9０909０％9000仍保留部分10101０％1000小計(jì)1０100100％１０00０甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=９０９0—９０0０＝90（萬(wàn)元)?③甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為1０00萬(wàn)元.

④甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額,按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1０00萬(wàn)元；另外,超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40萬(wàn)元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn).?因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值１000萬(wàn)元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額65萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)為１065萬(wàn)元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：?借：存放同業(yè)911５?

繼續(xù)涉入資產(chǎn)-—次級(jí)權(quán)益100０?

—-超額賬戶４0

貸：貸款９０00?

繼續(xù)涉入負(fù)債10６５?

其他業(yè)務(wù)收入９0（轉(zhuǎn)移部分與售價(jià)的差)

⑤金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì)家65萬(wàn)元分期予以確認(rèn).此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中規(guī)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。?注：在金融類(lèi)企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”科目余額可以編入資產(chǎn)負(fù)債表中的“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；“繼續(xù)涉入負(fù)債”科目余額可以編入“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目.

總結(jié):

（１）交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)的比較?交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上，具有相同點(diǎn)，又有不同點(diǎn)，現(xiàn)歸納如下:類(lèi)別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)成本=公允價(jià)值;交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)成本＝公允價(jià)值+交易費(fèi)用期末按攤余成本計(jì)量，分別計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益(資本公積）（２)應(yīng)收利息和利息收入的比較

在持有至到期投資計(jì)算利息時(shí),為什么會(huì)有應(yīng)收利息和利息收入？下表列示了其計(jì)算公式和二者的關(guān)系：

計(jì)算公式說(shuō)明應(yīng)收利息債券面值×票面利率×期限票面利率又稱(chēng)為名義利率,之所以實(shí)際利率與名義利率不同,是因?yàn)榇嬖谡蹆r(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用;如果不存在折價(jià)、溢價(jià)和交易費(fèi)用，則實(shí)際利率與名義利率相同，利息收入等于應(yīng)收利息利息收入債券期初攤余成本×實(shí)際利率×期限第二部分金融負(fù)債知識(shí)點(diǎn)1:金融負(fù)債的分類(lèi)

一、金融負(fù)債的分類(lèi)?金融負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下兩類(lèi):（１）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債(如衍生金融負(fù)債)；（2)其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債是指沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，通常情況下，包括企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)形成的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等。知識(shí)點(diǎn)2:金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

二、金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理（攤余成本計(jì)量部分）

下面以長(zhǎng)期借款和可轉(zhuǎn)換公司債券來(lái)說(shuō)明以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理.?1。長(zhǎng)期借款

長(zhǎng)期借款的核算分為三個(gè)步驟：借入時(shí)、期末計(jì)提利息和還本付息.關(guān)鍵是期末計(jì)提利息:?（1）應(yīng)付利息＝長(zhǎng)期借款本金×貸款利率×期限

（２）利息費(fèi)用＝長(zhǎng)期借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

【例1】甲公司于2０11年1月1日從銀行借入1０0萬(wàn)元,借款期限2年，年利率６％，利息每年支付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲公司支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用２萬(wàn)元。假設(shè)利息費(fèi)用費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下：

(1）２011年1月1日借款時(shí):?借：銀行存款100?

貸：長(zhǎng)期借款——本金１00?借：長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整2

貸:銀行存款2

長(zhǎng)期借款攤余成本為98萬(wàn)元。

(2）２011年末，計(jì)算應(yīng)付利息和利息費(fèi)用

①應(yīng)付利息=本金×名義利率×期限=1０0×6％×１=６（萬(wàn)元）

②利息費(fèi)用＝長(zhǎng)期借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

按插值法計(jì)算實(shí)際利率:

6÷（1＋ｒ)+106÷（１+r)２=98?當(dāng)ｒ＝7%時(shí)

６÷（１＋7％)+106÷(1+7％）2=5。６1+９2。58＝98．１9?當(dāng)r=8%時(shí)?6÷（1+8％)+106÷（1+8％）2=5。56＋９0．88=96.4４７％98。19r9８8％９6。44(r－7%)÷（8%-7％）=（９8－９8。1９)÷(9６.44-9８．19）

r=（98－９8.19)÷（96.44-98。１9）×（８％—7％)＋7％=7.11％

?2011年12月31日?借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6.97（利息費(fèi)用)

貸：應(yīng)付利息６

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整0.97?20１２年1２月３1日

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用７。03（利息費(fèi)用)?

貸：應(yīng)付利息６?

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整1.03

2。可轉(zhuǎn)換公司債券?企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券可以分為普通可轉(zhuǎn)換公司債券和分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券.其會(huì)計(jì)處理基本相同。

（1）企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。?在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額,再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付利息,差額作為利息調(diào)整。

(３)可轉(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時(shí),對(duì)于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還.?（４)企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（簡(jiǎn)稱(chēng)為分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積)，并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒(méi)有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià)）。在實(shí)務(wù)中,上市公司發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)債比普通可轉(zhuǎn)債的比例要大一些。?【例2】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司,２0１1年為調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，公司擬投資建設(shè)某特種鋼生產(chǎn)線,以填補(bǔ)國(guó)內(nèi)空白。該項(xiàng)目計(jì)劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券的融資計(jì)劃。

經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，甲公司于２011年１月1日按面值發(fā)行了2０００萬(wàn)張，每張面值100元的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，合計(jì)20億元，債券期限為５年，票面年利率為１％(如果單獨(dú)按面值發(fā)行一般公司債券,票面年利率需要設(shè)定為６%），按年付息。同時(shí),每張債券的認(rèn)購(gòu)人獲得公司派發(fā)的15份認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證總量為3０00０萬(wàn)份（2０億／100×1５),該認(rèn)股權(quán)證為歐式認(rèn)股權(quán)證（即到期日才能行權(quán))；行權(quán)比例為２:1(即２份認(rèn)股權(quán)證可認(rèn)購(gòu)１股甲公司股票)，行權(quán)價(jià)格為１2元／股.認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期為24個(gè)月(即２011年1月1日至2013年1月1日），行權(quán)期為認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期最后五個(gè)交易日（行權(quán)期間權(quán)證停止交易）。假定債券和認(rèn)股權(quán)證發(fā)行當(dāng)日即上市。甲公司會(huì)計(jì)處理：

①2011年1月1日發(fā)行時(shí)

分離交易可轉(zhuǎn)債負(fù)債成份＝（20０0００×1％)/（1＋6%）＋（２00００0×1%）/(1＋6%）2+(２０0００0×1％）/(1＋6％)3＋（200000×1%）／（1+6%）4+(20０0０0×101％）/（1＋6%）５＝1578７6.36萬(wàn)元。?分離交易可轉(zhuǎn)債權(quán)益成份=200０00-157876。３6＝42123.64萬(wàn)元。

借：銀行存款２０00０0

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整)421２3．64?

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)２０00０0?

資本公積——其他資本公積421２3．６4

②20１1年12月3１日應(yīng)付利息=面值20000０×票面年利率1%＝2０00萬(wàn)元

利息費(fèi)用=應(yīng)付債券期初攤余成本157８７６.3６×年實(shí)際利率6%＝9472.58萬(wàn)元

借:在建工程等94７2．5８?

貸：應(yīng)付利息2000?

應(yīng)付債券—-可轉(zhuǎn)公司債券(利息調(diào)整）7472。58?借:應(yīng)付利息２000

貸：銀行存款2００0

其余4年利息處理略。請(qǐng)大家自行填寫(xiě)下表并編制分錄?

③2013年1月1日，假設(shè)甲公司股票市價(jià)為每股２0元,認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人全部行權(quán)（２份認(rèn)股權(quán)證認(rèn)購(gòu)1股,每股行權(quán)價(jià)1２元)?借:銀行存款(30０0０／2×1２)1８0000

資本公積—-其他資本公積42１２３.6４

貸：股本（15０0０×1)1５0０0

資本公積—-股本溢價(jià)20７123.6４第三部分權(quán)益工具知識(shí)點(diǎn)1:權(quán)益工具

１．權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看,權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。?企業(yè)發(fā)行金融工具,應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義,在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

2。企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí),如果該工具合同條款中沒(méi)有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù),也沒(méi)有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具.下面舉例說(shuō)明在潛在不利條件下形成金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的例子。金融負(fù)債金融工具具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)權(quán)益工具金融工具沒(méi)有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù),也沒(méi)有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)非衍生工具:不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算衍生工具：只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算【例1】甲公司于201２年3月１日向乙公司發(fā)行１000張以丙公司的普通股為標(biāo)的證券的認(rèn)購(gòu)權(quán)證，每張權(quán)證的價(jià)格為２元,乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認(rèn)購(gòu)權(quán)證允許乙公司在2013年３月1日(權(quán)證到期日）以前，隨時(shí)以每股2０元的價(jià)格向甲公司購(gòu)買(mǎi)1股丙公司的普通股。２01２年３月1日，丙公司普通股的市場(chǎng)價(jià)格為每股18元。?一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會(huì)行使這種權(quán)利（如果丙公司股票市場(chǎng)價(jià)格低于20元/股,認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)乙公司不利.在不利情況下，乙公司不行權(quán)，因此，對(duì)乙公司來(lái)說(shuō),認(rèn)購(gòu)權(quán)證的最低價(jià)值為零），所以，認(rèn)購(gòu)權(quán)證是乙公司的金融資產(chǎn)（在潛在有利條件下,與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利）。

對(duì)甲公司而言，認(rèn)購(gòu)權(quán)證使甲公司承擔(dān)了在乙公司行權(quán)時(shí)，以20元/股的價(jià)格向乙公司出售1000股丙公司股票的合同義務(wù)。乙公司只有在對(duì)自己有利、對(duì)甲公司不利的情況下才會(huì)行權(quán),所以認(rèn)購(gòu)權(quán)證對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)金融負(fù)債(在潛在不利條件下,與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù))。

3.如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來(lái)須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算,還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進(jìn)行判斷。

企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位,或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過(guò)收取或交付自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。

【例2】發(fā)行看漲期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債(期權(quán)，衍生工具）

甲公司于２012年2月１日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為102元)，乙公司有權(quán)以每股１02元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1000股.其他有關(guān)資料如下:?①合同簽訂日2012年2月1日?②行權(quán)日(歐式期權(quán),即到期日才能行權(quán)）2013年1月３1日?③2０12年2月1日每股市價(jià)10０元?④2012年12月3１日每股市價(jià)104元?⑤2013年１月３１日每股市價(jià)１04元?⑥2013年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元?⑦期權(quán)合同中的普通股數(shù)量10０0股

⑧２０12年2月１日期權(quán)的公允價(jià)值（期權(quán)費(fèi))50０0元

⑨２01２年12月３1日期權(quán)的公允價(jià)值（當(dāng)日市價(jià))３000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值1000）

⑩20１３年1月3１日期權(quán)的公允價(jià)值2000元（內(nèi)在價(jià)值２０00+時(shí)間價(jià)值０)

注:２013年1月３1日期權(quán)公允價(jià)值=期權(quán)內(nèi)在價(jià)值＋時(shí)間價(jià)值=(股票市場(chǎng)價(jià)格10４—行權(quán)價(jià)格10２)×1000股+到期日時(shí)間價(jià)值為0=20０0元。

假定不考慮其他因素，甲公司（賣(mài)出期權(quán)方)的賬務(wù)處理如下：?情形１：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(金融負(fù)債)

甲公司：2０13年１月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股１0０0股市值的金額。

乙公司：201３年1月31日,向甲公司支付1000股×１0２元＝102000元。

①20１2年２月１日，甲公司確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán):?借：銀行存款5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)50０0（其他應(yīng)付款)?注:乙公司向甲公司支付5０００元，購(gòu)入看漲期權(quán)(即2013年2月1日有權(quán)利以１02元購(gòu)入甲公司股票１000股)。因?yàn)楹贤炗喪前凑宅F(xiàn)金凈額結(jié)算,甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)作為負(fù)債，相當(dāng)于其他應(yīng)付款;月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),可以列示在“衍生金融負(fù)債"報(bào)表項(xiàng)目中。

②２01２年12月31日，甲公司確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：?借:衍生工具--看漲期權(quán)２000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000?③2013年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

借：衍生工具—-看漲期權(quán)１00０

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000?注：2０13年1月３1日,該期權(quán)公允價(jià)值又減少了1000元,甲公司可以少支付1０00元，沖回其他應(yīng)付款1000元。

在同一天,乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付1040０0（104×10０0）元,并從乙公司收取102０00(1０2×10０0)元,甲公司實(shí)際支付凈額為2０0０元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

借：衍生工具—-看漲期權(quán)2000?

貸：銀行存款2００0?情形２：以普通股凈額結(jié)算(金融負(fù)債）?除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此,除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。?２013年１月３1日甲公司賬務(wù)處理：

借:衍生工具—-看漲期權(quán)2000?

貸：股本—-乙公司（2000/10４）19.2

資本公積——股本溢價(jià)19８0.8

情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算（權(quán)益工具）采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算,是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購(gòu)入甲公司1000股新發(fā)行的普通股。

①201２年2月1日,甲公司發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份,并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款500０?

貸：資本公積——股本溢價(jià)5000?②201２年１2月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆](méi)有發(fā)生現(xiàn)金收付。

③20１3年1月31日，反映乙公司行權(quán).該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付100０股本公司普通股，同時(shí)收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理:

借:銀行存款(1000×1０2)102000

貸：股本-—乙公司（10０0×1)1000?

資本公積——股本溢價(jià)101000?第二單元所得稅會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)1:所得稅會(huì)計(jì)概述?一、所得稅會(huì)計(jì)概述

1.所得稅概念

“所得稅”是個(gè)統(tǒng)稱(chēng)，在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用.

（1）應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是:按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

(2）所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是:按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。

只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是二個(gè)不同的概念，在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混淆.值得說(shuō)明的是，本課程屬于會(huì)計(jì)課，所以主要是講如何確定所得稅費(fèi)用.?２。所得稅費(fèi)用核算方法

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異（即暫時(shí)性差異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

3。所得稅會(huì)計(jì)核算程序?知識(shí)點(diǎn)2：計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異?（一）計(jì)稅基礎(chǔ)?1。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。?資產(chǎn)賬面價(jià)值，?固定資產(chǎn)

賬面余額－累計(jì)折舊=賬面凈值

賬面凈值－減值準(zhǔn)備＝賬面價(jià)值

無(wú)形資產(chǎn)與之類(lèi)似

存貨等沒(méi)有賬面凈值的概念?賬面余額－跌價(jià)準(zhǔn)備(減值準(zhǔn)備)=賬面價(jià)值

【例1】甲公司2011年12月1日購(gòu)入存貨１０0萬(wàn)元（不含增值稅），存貨的成本為1００萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。即將來(lái)出售存貨時(shí)可以稅前抵扣的金額為１00萬(wàn)元。

２。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（a－b)

【例2】甲公司２0１１年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為１0０萬(wàn)元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則:

預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值1００-其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額1０0=0。?（二)暫時(shí)性差異

1.暫時(shí)性差異的概念?暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

【例3】甲公司201１年1２月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元（不含增值稅)，存貨的成本為1０0萬(wàn)元,則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1０0萬(wàn)元;假設(shè)２011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元后,存貨的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，則暫時(shí)性差異為1０萬(wàn)元(10０－9０）。?２．暫時(shí)性差異的分類(lèi)

根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異.

（1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異.?【例4】20１1年１２月１日甲公司購(gòu)入股票100萬(wàn)元,作為交易性金融資產(chǎn)；2０１１年1２月３1日該股票的收盤(pán)價(jià)為110萬(wàn)元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1０萬(wàn)元.可以理解為：資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，將來(lái)可以稅前抵扣的金額為1００萬(wàn)元，有1０萬(wàn)元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,將來(lái)應(yīng)多交所得稅，故稱(chēng)為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。?(2)可抵扣暫時(shí)性差異?可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異.

【例５】甲公司2０11年1２月1日購(gòu)入存貨10０萬(wàn)元，2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為9０萬(wàn)元。則２011年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9０萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為９0萬(wàn)元，將來(lái)可以稅前抵扣的金額為100萬(wàn)元，將來(lái)可以多抵扣1０萬(wàn)元,故稱(chēng)為“可抵扣暫時(shí)性差異”。?3．特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

（1）某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值０與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異.

【例6】甲公司2011年發(fā)生廣告費(fèi)用2５0萬(wàn)元，全部計(jì)入了銷(xiāo)售費(fèi)用。稅法規(guī)定,該類(lèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入１５％的部分允許在稅前抵扣,超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除.甲公司２011年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元.

20１１年將廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益,沒(méi)有形成資產(chǎn),可看成是資產(chǎn)的賬面價(jià)值為０；２0１1年可以稅前抵扣的金額為1５0萬(wàn)元（1000×1５％），20１2年及以后年度可以抵扣的金額為100萬(wàn)元，因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1００萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異１00萬(wàn)元.?（2）對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。?【例7】甲公司201１年末虧損１00萬(wàn)元，未來(lái)5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。知識(shí)點(diǎn)３:遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)(特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）；對(duì)于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債（特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債）。有關(guān)過(guò)程圖示如下：

?（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

1．確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則

根據(jù)謹(jǐn)慎原則,資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。

（1）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí),調(diào)整所得稅費(fèi)用

【例８】甲公司201１年末存貨賬面余額100萬(wàn)元,已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元。則存貨賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1０0萬(wàn)元,形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬(wàn)元.假設(shè)甲公司所得稅稅率為25％,對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn):

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝10×2５％=２．5（萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：?借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5（將來(lái)可以少交所得稅)

貸：所得稅費(fèi)用2．5

【例9】甲公司2010年末支付1０0萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn),預(yù)計(jì)使用年限５年，預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用直線法計(jì)提折舊,稅法計(jì)提折舊與會(huì)計(jì)一致。2011年末，該設(shè)備的賬面余額為10０萬(wàn)元,累計(jì)折舊20萬(wàn)元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象,經(jīng)測(cè)試其可收回金額為60萬(wàn)元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2０萬(wàn)元后,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為６0萬(wàn)元（１00—20－２0）；而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為8０萬(wàn)元(10０－20）,則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為2５％,對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝20×２5%＝5（萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下,甲公司的賬務(wù)處理是：

借:遞延所得稅資產(chǎn)５?貸：所得稅費(fèi)用5

【例10】2011年12月1日甲公司購(gòu)入股票500萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)；2０11年12月31日該股票的收盤(pán)價(jià)為４60萬(wàn)元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為46０萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為50０萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬(wàn)元。甲公司所得稅稅率為25％,對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：?遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×２5％＝１０(萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下,甲公司的賬務(wù)處理是:

借：遞延所得稅資產(chǎn)1０

貸：所得稅費(fèi)用10?【例1１】甲公司20１1年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為1００萬(wàn)元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元（負(fù)債賬面價(jià)值100－其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額10０）。因此,預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異1０0萬(wàn)元;因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×25％=２5（萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下,甲公司的賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸:所得稅費(fèi)用２5?【例12】甲公司2011年發(fā)生虧損４00萬(wàn)元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，所得稅稅率為25％，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損,應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異,以很可能獲得用來(lái)抵扣該部分虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn):?遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝４00×25%=１00（萬(wàn)元）

在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下,甲公司的賬務(wù)處理是:?借：遞延所得稅資產(chǎn)100

貸：所得稅費(fèi)用１00

（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整資本公積?與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積-其他資本公積).如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)該調(diào)整資本公積——其他資本公積。?【例１３】甲公司持有丙公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)該股票時(shí)的公允價(jià)值為3００萬(wàn)元，2011年末，該股票的公允價(jià)值為260萬(wàn)元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬(wàn)元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異４０萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(假設(shè)甲公司所得稅稅率為2５%），同時(shí)增加資本公積：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%＝10(萬(wàn)元）。甲公司的賬務(wù)處理是:

借：遞延所得稅資產(chǎn)1０?

貸:資本公積-—其他資本公積10?

（-4０＋１0＝-３0)?（３）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí),調(diào)整商譽(yù)?非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù).參見(jiàn)后面例１7。?２.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則初始確認(rèn)成本就變了,違背了歷史成本原則,所以不能確認(rèn).

【例14】甲公司進(jìn)行新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，在開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的支出為２00萬(wàn)元，形成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值200萬(wàn)元；按照稅法規(guī)定,可以按照無(wú)形資產(chǎn)歷史成本的150%攤銷(xiāo)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為3０0萬(wàn)元（2０0×150％），故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10０萬(wàn)元。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)２5萬(wàn)元”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)２５萬(wàn)元”，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為175萬(wàn)元(２00－25)，違背了歷史成本原則,故不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3.遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

（１)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

（2)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。?①如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值(遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值)。減記的遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的,其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況均應(yīng)增加所得稅費(fèi)用.?②因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的,以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。?（二)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?１．確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。?（1）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí),調(diào)整所得稅費(fèi)用?【例15·綜合題】甲公司于2010年12月3１日購(gòu)入一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備（固定資產(chǎn)）,取得成本為200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊,使用年限為10年,凈殘值為零,計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。則2011年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元（200-20)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬(wàn)元（２00－40），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異.假設(shè)甲公司所得稅稅率為25％，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬(wàn)元（２0×2５％).

借：所得稅費(fèi)用5?貸：遞延所得稅負(fù)債５（將來(lái)應(yīng)多交所得稅)

（2）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整資本公積

與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)調(diào)整資本公積——其他資本公積.?【例16·綜合題】甲公司持有丁公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)該股票時(shí)的成本為500萬(wàn)元，20１１年末,該股票的公允價(jià)值為５２0萬(wàn)元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值520萬(wàn)元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元之間的差額,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬(wàn)元,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整資本公積(甲公司所得稅稅率為２5％）：?遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=2０×２5％=5(萬(wàn)元）。甲公司的賬務(wù)處理是:?借：資本公積——其他資本公積5

貸：遞延所得稅負(fù)債5

(3）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)

非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù).?【例17·綜合題】甲公司以增發(fā)６00萬(wàn)股、市價(jià)６0００萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司（原股東丙公司）1０0%的凈資產(chǎn),對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并,該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并.

假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)(原賬面價(jià)值）可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)27001５5０1150應(yīng)收賬款2１00210000存貨17４０1240５０0應(yīng)付賬款１2００1200預(yù)計(jì)負(fù)債3000300不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值(即凈資產(chǎn)價(jià)值）5０4036903001650①在上述合并為吸收合并時(shí)，甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值并賬，同時(shí)計(jì)算暫時(shí)性差異的影響額,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，倒擠出商譽(yù)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)日的賬務(wù)處理如下:

借：固定資產(chǎn)2700（公允價(jià)值)

應(yīng)收賬款2100?

存貨１740

遞延所得稅資產(chǎn)（３0０×２5%）7５

商譽(yù)1２97。５（6000—４７02.5)

貸：應(yīng)付賬款1２00?

預(yù)計(jì)負(fù)債３00?

遞延所得稅負(fù)債(16５0×2５％）412。5

股本-—丙公司(6００×１）600?

資本公積——股本溢價(jià)(６０00－600)540０

注:可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值（2７00＋２100＋１７40+7５）－負(fù)債公允價(jià)值（1200+３00+4１2.5）＝6615－1912.5＝47０２.５（萬(wàn)元）。即為了得到可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4702。5萬(wàn)元,甲公司付出了６000萬(wàn)元的對(duì)價(jià),多付出的１29７．5萬(wàn)元就是商譽(yù)。

②假設(shè)上述合并為控股合并,則形成甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為發(fā)行股票的公允價(jià)值.購(gòu)買(mǎi)日甲公司的賬務(wù)處理是:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司6000(公允價(jià)值）

貸:股本——丙公司（600×1）600?

資本公積--股本溢價(jià)（60０0—60０）5400?購(gòu)買(mǎi)日編制合并報(bào)表時(shí)，先編制乙公司的調(diào)整分錄，將可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)（含遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債）:

借:固定資產(chǎn)1１5０

存貨５00?

遞延所得稅資產(chǎn)(３００×25%）75

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債3０0?

遞延所得稅負(fù)債(１６５0×２５％)412．5?

資本公積１0１2。5

此時(shí)，乙公司的凈資產(chǎn)由原賬面價(jià)值3６90萬(wàn)元，增加到4７02．5萬(wàn)元(3６90+10１2.５).購(gòu)買(mǎi)日,將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司的凈資產(chǎn)抵消：

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等４702．5?

商譽(yù)１２９7．5

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000?可見(jiàn)，商譽(yù)有二個(gè)來(lái)源，在吸收合并時(shí)，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入購(gòu)買(mǎi)方的賬內(nèi);控股合并時(shí),商譽(yù)不做賬，包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中,在編制合并報(bào)表時(shí),反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中.?2。不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

①商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定免稅合并不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為０，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債.

可以想象,如果在這種情況下確認(rèn)了商譽(yù)，則商譽(yù)增加；商譽(yù)增加后，又產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,從而又產(chǎn)生了新的商譽(yù)，如此循環(huán)往復(fù)，不可窮盡。故商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

②除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。例如核設(shè)施因確認(rèn)棄置費(fèi)用形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。?③企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。?對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖:?a。對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。?b．對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異,均應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。

3．遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量?遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。無(wú)論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何,相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。知識(shí)點(diǎn)4：所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

四、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。?1.當(dāng)期所得稅?當(dāng)期所得稅就是當(dāng)期應(yīng)交所得稅.?①當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率?②應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用±計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額—稅法規(guī)定的不征稅收入±其他需要調(diào)整的因素?２。遞延所得稅?遞延所得稅，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的所得稅影響(因?yàn)樗鼈冇?jì)入資本公積和商譽(yù),不計(jì)入所得稅費(fèi)用）.

遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債增加額－遞延所得稅資產(chǎn)增加額=(期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債)-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

在理解上述公式時(shí),應(yīng)注意二點(diǎn)：?①遞延所得稅的本質(zhì)含義是所得稅費(fèi)用，因此計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，表示所得稅費(fèi)用增加；計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),表示所得稅費(fèi)用減少。?②上述公式成立的前提,是假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債發(fā)生增減變動(dòng)，只影響所得稅費(fèi)用。

3．所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅.

【例18·綜合題】綜合例子說(shuō)明所得稅核算的全過(guò)程

甲股份有限公司（下稱(chēng)甲公司）２011年有關(guān)所得稅資料如下：?（1)甲公司所得稅費(fèi)用采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率為２5％.2０11年年初遞延所得稅資產(chǎn)余額為3７。5萬(wàn)元，其中存貨項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)余額22.5萬(wàn)元，未彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)余額15萬(wàn)元.

（2）本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額500萬(wàn)元,其中取得國(guó)債利息收入20萬(wàn)元，因發(fā)生違法經(jīng)營(yíng)被罰款7０萬(wàn)元。

（3）年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元(年初減值準(zhǔn)備為0),使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)小50萬(wàn)元；轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元，使存貨可抵扣暫時(shí)性差異由年初余額90萬(wàn)元減少到年末的２0萬(wàn)元。稅法規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前抵扣。?（4)年末計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用4０萬(wàn)元,計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用,預(yù)計(jì)負(fù)債余額為40萬(wàn)元。稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)可以在稅前抵扣。

（5）至2０１0年末止尚有60萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)，未來(lái)3年可以彌補(bǔ).?(6)假設(shè)除上述事項(xiàng)外,沒(méi)有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

【答案】甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

（１）計(jì)算2０11年應(yīng)交所得稅?2０１１年應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=［（利潤(rùn)總額500—國(guó)債利息收入2０＋違法經(jīng)營(yíng)罰款70＋計(jì)提固定資產(chǎn)減值５0-轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70+計(jì)提保修費(fèi)40）—彌補(bǔ)虧損60］×25%＝(570—６0)×２5％=５10×25％=1２7。5(萬(wàn)元）

（２)計(jì)算遞延所得稅?①2011年末遞延所得稅資產(chǎn)=（固定資產(chǎn)項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異50+存貨項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異2０＋預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異40)×所得稅稅率25％＝110×２5％=２7.5（萬(wàn)元）?②遞延所得稅＝(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝（0—0)—(27。５-３7。5）＝10(萬(wàn)元）?（3）計(jì)算2011年所得稅費(fèi)用?20１1年所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅＝127．5＋10＝137．５（萬(wàn)元）?(４）編制會(huì)計(jì)分錄?借：所得稅費(fèi)用１3７。５?

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅127.5?

遞延所得稅資產(chǎn)(２7.5－3７.5）1０

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益產(chǎn)生的遞延所得稅?企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的遞延所得稅除外.?【例１9·綜合題】甲公司擁有乙公司８０％的表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。２0１１年9月甲公司以800萬(wàn)元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷(xiāo)售給乙公司，該批產(chǎn)品成本為500萬(wàn)元,至２０11年末尚未對(duì)外銷(xiāo)售。假設(shè)甲、乙公司的所得稅稅率為25%.稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。(計(jì)稅基礎(chǔ)８０0；賬面價(jià)值５00）?甲公司在編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易抵消如下:

借：營(yíng)業(yè)收入800?

貸：營(yíng)業(yè)成本500

存貨3００?經(jīng)過(guò)上述抵消處理后,該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為8００萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元,在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):?借:遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%）75?

貸:所得稅費(fèi)用7５?現(xiàn)將應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用區(qū)別與聯(lián)系歸納如下表：?應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用的區(qū)別與聯(lián)系內(nèi)容計(jì)算公式應(yīng)交所得稅根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算；作為負(fù)債要素；列示在資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,從而增加所得稅費(fèi)用；可抵扣暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，從而減少所得稅費(fèi)用遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）—(期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）所得稅費(fèi)用根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算；作為費(fèi)用要素;列示在利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅?第三單元資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)1:存貨減值第一部分存貨減值（執(zhí)行存貨準(zhǔn)則)一、存貨減值的含義?存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備.?二、存貨減值應(yīng)注意的問(wèn)題?1．在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中，應(yīng)分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值

（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額,可以根據(jù)存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎(chǔ)上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨,即為存貨的期末余額。

（2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷(xiāo)售直接費(fèi)用和相關(guān)稅金后的價(jià)值.根據(jù)存貨的用途不同，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法:?①外售的存貨，包括外售的庫(kù)存商品、外售的材料等：

可變現(xiàn)凈值＝a存貨的估計(jì)售價(jià)—c估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金?【例１】外售存貨計(jì)提減值

２0１２年１2月３1日，A庫(kù)存商品的賬面成本為8０0萬(wàn)元,估計(jì)售價(jià)為7５0萬(wàn)元,估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為15萬(wàn)元。年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，A庫(kù)存商品的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為１０萬(wàn)元,則年末A庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下:

A庫(kù)存商品可變現(xiàn)凈值=A庫(kù)存商品的估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金＝750—１5=735（萬(wàn)元)；A庫(kù)存商品的賬面成本為800萬(wàn)元,應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備65萬(wàn)元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前,A庫(kù)存商品的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬(wàn)元，故應(yīng)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備55萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是:

借：資產(chǎn)減值損失５5?貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備55

②自用存貨，包括用于生產(chǎn)的材料、半成品等：

可變現(xiàn)凈值=ａ存貨的估計(jì)售價(jià)—b至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本—c估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金?2。估計(jì)售價(jià)的確定。?為了計(jì)算出可變現(xiàn)凈值,必須先確定估計(jì)售價(jià)。估計(jì)售價(jià)有三種確定方法：

①為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或者商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。?②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量,超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

③沒(méi)有銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同約定的存貨,其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格或原材料的市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

歸納起來(lái)就是：有合同的執(zhí)行合同價(jià)；沒(méi)有合同的執(zhí)行一般市場(chǎng)價(jià)格。

3.材料等自用存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的特殊規(guī)定

（1）對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按照材料成本計(jì)量，即不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。?（2)如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量，即需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備.應(yīng)特別注意的是，材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)通過(guò)用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)和產(chǎn)成品的預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金來(lái)計(jì)算:

材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)—將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-產(chǎn)成品估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金

【例2】自用的材料,在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值發(fā)生減損時(shí),如何計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備?20１2年12月３1日,D原材料的賬面成本為1０00萬(wàn)元，D原材料的估計(jì)售價(jià)為85０萬(wàn)元；假設(shè)用100０萬(wàn)元D原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為１３00萬(wàn)元(即至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本為3０0萬(wàn)元)，乙商品的估計(jì)售價(jià)為12８0萬(wàn)元，估計(jì)乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金為7０萬(wàn)元，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，D原材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為１20萬(wàn)元。則年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如下：?乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計(jì)售價(jià)－估計(jì)的乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=１28０-70＝1210(萬(wàn)元）?因乙商品的可變現(xiàn)凈值12１0萬(wàn)元低于乙商品的成本1300萬(wàn)元,Ｄ原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量:?D原材料可變現(xiàn)凈值＝乙商品的估計(jì)售價(jià)-將D原材料加工成乙商品估計(jì)將要發(fā)生的成本-估計(jì)的乙商品銷(xiāo)售費(fèi)用及相關(guān)稅金=1280—300-70＝91０（萬(wàn)元）?（特別提醒：生產(chǎn)用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過(guò)商品的估計(jì)售價(jià)和商品的估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)計(jì)算的.)?D原材料的成本為10０0萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為910萬(wàn)元，應(yīng)保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90萬(wàn)元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前,D材料的跌價(jià)準(zhǔn)備余額為120萬(wàn)元,故應(yīng)沖回３0萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是:

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備３0

貸：資產(chǎn)減值損失3０知識(shí)點(diǎn)2：金融資產(chǎn)減值第二部分金融資產(chǎn)減值（執(zhí)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）１。金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2。金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

(1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后