第六章 非貨幣性資產(chǎn)交換

第六章非貨幣性資產(chǎn)交換第一頁，共五十四頁，2022年，8月28日第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。

第二頁，共五十四頁，2022年，8月28日

非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)既補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考比例，也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)準則的規(guī)定。第三頁，共五十四頁，2022年，8月28日第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、確認和計量原則在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計量基礎(chǔ)。公允價值和賬面價值第四頁，共五十四頁，2022年，8月28日（一）公允價值非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：1．該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。資產(chǎn)存在活躍市場，是資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：第五頁，共五十四頁，2022年，8月28日①采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計算最佳估計數(shù)的方法，確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。第六頁，共五十四頁，2022年，8月28日

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。第七頁，共五十四頁，2022年，8月28日（二）賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到貨支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價作為換入資產(chǎn)的成本。第八頁，共五十四頁，2022年，8月28日二、商業(yè)實質(zhì)的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變時，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。第九頁，共五十四頁，2022年，8月28日第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。第十頁，共五十四頁，2022年，8月28日非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。第十一頁，共五十四頁，2022年，8月28日（一）不涉及補價的情況例題：20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設(shè)備。

假設(shè)A公司此前沒有為該項設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他稅費。第十二頁，共五十四頁，2022年，8月28日分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對A公司來講，換入的打印機是經(jīng)營過程中必須的資產(chǎn)，對B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。第十三頁，共五十四頁，2022年，8月28日A公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1050000

累計折舊450000

貸：固定資產(chǎn)1500000借：固定資產(chǎn)清理15000

貸：銀行存款15000借：固定資產(chǎn)1053000

營業(yè)外支出12000

貸：固定資產(chǎn)清理1065000第十四頁，共五十四頁，2022年，8月28日B公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出打印機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000（元）借：固定資產(chǎn)1053000

貸：主營業(yè)務(wù)收入900000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000借：主營業(yè)務(wù)成本1100000

貸：庫存商品1100000第十五頁，共五十四頁，2022年，8月28日【例—2】20×9年10月，對乙公司為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權(quán)投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術(shù)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權(quán)投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。第十六頁，共五十四頁，2022年，8月28日分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對乙公司的長期關(guān)權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權(quán)投資，使其對乙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響，增加了籍此從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與專利技術(shù)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。第十七頁，共五十四頁，2022年，8月28日甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)6000000

長期股權(quán)投資減值準備600000

投資收益1400000

貸：長期股權(quán)投資8000000丙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資6000000

累計攤銷1600000

無形資產(chǎn)減值準備300000

營業(yè)外支出100000

貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)8000000第十八頁，共五十四頁，2022年，8月28日（二）涉及補價的情況在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當分別情況處理：1．支付補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。2．收到補價方：應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。第十九頁，共五十四頁，2022年，8月28日【例—3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面價值為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定出營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。第二十頁，共五十四頁，2022年，8月28日分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價450萬元。對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值7950萬元（換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值8000萬元=5.6%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確定產(chǎn)生的損益。第二十一頁，共五十四頁，2022年，8月28日甲公司的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本75000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊15000000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000借：營業(yè)稅金及附加（80000000×5%）4000000

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅4000000借：交易性金融資產(chǎn)75000000

銀行存款4500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入79500000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)80000000

貸：交易性金融資產(chǎn)60000000

銀行存款4500000

投資收益15500000第二十二頁，共五十四頁，2022年，8月28日二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)，因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而，此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。第二十三頁，共五十四頁，2022年，8月28日【例—4】并公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值120萬元=16.7%＜25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。第二十四頁，共五十四頁，2022年，8月28日丙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)專有設(shè)備4500000借：長期股權(quán)投資1000000

銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理1200000丁公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)專有設(shè)備1100000

貸：長期股權(quán)投資900000

銀行存款200000第二十五頁，共五十四頁，2022年，8月28日從上例可以看出，盡管丁公司支付了20萬元補價，但由于整個非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價值為基礎(chǔ)計量的，支付補價方和收到補價方均不確認損益。對丙公司而言，換入資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款20萬元，換出資產(chǎn)是專有設(shè)備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即100（120-20）萬元；對丁公司而言，換出資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款20萬元，換入資產(chǎn)專有設(shè)備的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價值，即110（90+20）萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，不涉及確認損益問題。第二十六頁，共五十四頁，2022年，8月28日三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)的情況包括，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)交換另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補價。涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應(yīng)當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況：第二十七頁，共五十四頁，2022年，8月28日1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

第二十八頁，共五十四頁，2022年，8月28日4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)的賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。實際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值計量的，但各單項換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項換入資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定，各單項換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例確定。第二十九頁，共五十四頁，2022年，8月28日（一）以公允價值計量的情況【例5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的廠房、設(shè)備以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元；設(shè)備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。第三十頁，共五十四頁，2022年，8月28日假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備；整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當計算收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額的比例（等于支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例），即：100萬元÷（1000+100+409.5）萬元=6.62%＜25%第三十一頁，共五十四頁，2022年，8月28日可以認定這一涉及多項資產(chǎn)交換的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要廠房、設(shè)備和原材料，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。第三十二頁，共五十四頁，2022年，8月28日甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5（萬元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換出資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350+59.5=1509.5（萬元）換入資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）（3）計算換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價

=1509.5-100=1409.5（萬元）第三十三頁，共五十四頁，2022年，8月28日（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額比例：辦公樓公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%小汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41（萬元）小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68（萬元）客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41（萬元）第三十四頁，共五十四頁，2022年，8月28日（6）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理13200000

累計折舊7800000

貸：固定資產(chǎn)——廠房15000000

——設(shè)備6000000借：固定資產(chǎn)——辦公樓10994100

——小汽車1606800

——客運汽車1494100

銀行存款1000000

營業(yè)外支出2200000

貸：固定資產(chǎn)清理13200000

主營業(yè)務(wù)收入3500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595000借：主營業(yè)務(wù)成本3000000

貸：庫存商品3000000第三十五頁，共五十四頁，2022年，8月28日乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。換入資產(chǎn)原材料的增值稅進項稅額：350×17%=59.5（萬元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換入資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350+59.5=1509.5（萬元）換出資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）（3）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價

=1409.5+100=1409.5（萬元）第三十六頁，共五十四頁，2022年，8月28日（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：廠房公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1000÷1509.5=66.25%設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=100÷1509.5=6.62%原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=409.5÷1509.5=27.13%（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：廠房的成本：1509.5×66.25%=1000.04（萬元）設(shè)備的成本：1509.5×6.62%=99.96（萬元）原材料的成本：1509.5×27.13%=409.5（萬元）第三十七頁，共五十四頁，2022年，8月28日（6）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理12300000

累計折舊13700000

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓20000000

——小汽車3000000

——客運汽車3000000借：固定資產(chǎn)——廠房10000000

——設(shè)備999600

原材料3500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）595000

貸：固定資產(chǎn)清理12300000

銀行存款1000000

營業(yè)外收入1795000第三十八頁，共五十四頁，2022年，8月28日（二）以賬面價值計量的情況【例6】20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1200萬元，已提折舊750萬元；專利技術(shù)賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。第三十九頁，共五十四頁，2022年，8月28日分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。第四十頁，共五十四頁，2022年，8月28日甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）（2）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630（萬元）（3）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525÷675=77.8%長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=150÷675=22.2%（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：在建工程成本=630×77.8%=490.14（萬元）長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）第四十一頁，共五十四頁，2022年，8月28日（5）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理4500000

累計折舊7500000

貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備12000000借：在建工程4901400

長期股權(quán)投資1398600

累計攤銷2700000

貸：固定資產(chǎn)清理4500000

無形資產(chǎn)——專利技術(shù)4500000第四十二頁，共五十四頁，2022年，8月28日乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）（2）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675（萬元）（3）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450÷630=71.4%專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180÷630=28.6%（4）確定各項換入資產(chǎn)成本：專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95（萬元）專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）第四十三頁，共五十四頁，2022年，8月28日（5）會計分錄：借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備4819500

無形資產(chǎn)——專利技術(shù)1930500

貸：在建工程5250000

長期股權(quán)投資1500000第四十四頁，共五十四頁，2022年，8月28日換入資產(chǎn)入賬成本按公允價值計價的會計案例2××9年1月1日，新明公司決定以一批庫存商品換入萬達公司不需安裝生產(chǎn)設(shè)備（機床）一臺。該庫存商品的賬面余額為120000元，已計提減值準備8000元，計稅價格（等于公允價值）為130000元，增值稅率為17%。機床賬面余額180000元，已提折舊40000元，公允價值130000元。資產(chǎn)交換后，萬達公司將換入商品作為生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料。新明公司將換入機床不改變原有用途。第四十五頁，共五十四頁，2022年，8月28日案例分析該案例符合按公允價值計價應(yīng)同時具備的兩個條件：具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。該案例會計處理應(yīng)按公允價值計價。第四十六頁，共五十四頁，2022年，8月28日（三）法規(guī)依據(jù)1、無補價情況下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費2、支付補價情況下：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費+支付的補價3、收到補價情況下。換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費－收到的補價4、換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。5、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。第四十七頁，共五十四頁，2022年，8月28日會計處理1、新明公司：⑴借：固定資產(chǎn)130000銀行存款22100

貸：主營業(yè)務(wù)收入130000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）22100⑵借：主營業(yè)務(wù)成本112000

存