會計目標與會計理論構(gòu)建研究

會計目標與會計理論構(gòu)建研究會計目的在會計理論中擔當著無可替代的主要作用。本文從會計目的的基本理論下手，論證了以會計目的為理論構(gòu)建起點的必定性，并結(jié)合該理論體系的構(gòu)建思路，系統(tǒng)地分析和論述了會計目的與會計理論體系的構(gòu)建之間的關(guān)系。固然我們國家對會計理論的邏輯起點問題仍然有一定爭議，但是當前理論界基本公認了以會計目的為會計理論構(gòu)建的邏輯起點這一觀點。然而現(xiàn)有的會計目的都有哪些重要觀點?會計理論是怎樣構(gòu)建的以及會計目的是怎樣影響會計理論的構(gòu)建的?我們又應(yīng)該從哪些方面去了解會計目的對會計理論構(gòu)建的影響呢?一、對會計目的極其重要觀點的認識會計目的是在一定的會計環(huán)境中，人們對會計行為到達的境地或結(jié)果的一種期望，是人們在對會計實質(zhì)認識的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出來的、客觀存在的范疇，具有主觀見之于客觀的特征。從1921年美國會計學者辛普森(Simpson)在著作中使用會計目的的概念開始，佩頓、利特爾頓、斯朵伯斯、特魯伯羅德(Trueblood)等會計學家，美國財政會計原則委員會(FASB)、國際會計原則委員會(IASC)等會計機構(gòu)，都對會計目的進行了深切進入系統(tǒng)地研究，構(gòu)成了相應(yīng)的會計目的觀點。至今，固然學者們從不同角度、以不同方法對會計目的進行研究，提出了各自的看法，但主流的觀點仍然重要是受托責任觀與有用觀。(一)受托責任觀受托責任觀產(chǎn)生的根本源頭是在兩權(quán)分離以后，投資者與經(jīng)營管理者之間委托受托關(guān)系的出現(xiàn)。其重要代表有美國有名會計學家井民雄士(YujiIjiri)、恩里斯特·帕羅科(ErnestJ·Parloek)等人。受托責任觀以為，財政報告應(yīng)當真實反映受托責任的履行情況，強調(diào)財政信息的可靠性，堅持使用歷史成本計量形式，重點關(guān)注反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的損益表。因而，受托責任觀具有一定的局限性：(1)過分強調(diào)可靠性使用歷史成本計量可能無法適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化，使得財政報表反映的信息己經(jīng)過時或?qū)τ谛畔⑹褂谜呷狈ο嚓P(guān)性;(2)受托責任觀很少考慮到委托人之外的其他利益人的信息需求;(3)當公司股權(quán)構(gòu)造復雜，以至沒有明確的委托代理關(guān)系時，受托責任就顯得無所是從。(二)決策有用觀決策有用觀是資本市場日漸發(fā)達的歷史背景下構(gòu)成的，其基本目的是“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策所需的信息〞。決策有用學派的重要代表人物有：羅伯特·N·安東尼(RobertN·Anthony)、羅伯特.T.斯普勞斯(RobertT·Spruse)、E·s·亨德里克森等等，美國會計學會(AAA)、美國財政會計原則委員會也是決策有用學派的重要提倡者。其重要觀點是：(l)會計的目的在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化的信息，會計信息是經(jīng)營決策的基礎(chǔ);(2)強調(diào)會計人員與會計信息使用者之間的關(guān)系，而不外多地強調(diào)信息使用者與公司經(jīng)濟活動之間的關(guān)系;(3)從信息使用者的立場出發(fā)，強調(diào)財政報表自己的有用性，而不是編制財政報表所根據(jù)的會計原則和會計系統(tǒng)整體的有用性，研究和制訂會計原則不外是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。實際上，決策有用觀和受托責任觀都是建立在兩權(quán)分離之上的，但是不同之處是決策有用觀是以資本市場來實現(xiàn)投資、借貸，而受托責任觀更多的強調(diào)的是直接的投資、借貸活動。二、會計理論體系構(gòu)建的理論發(fā)展以及其現(xiàn)實要求會計理論體系又稱會計理論構(gòu)造，是指由各種相對獨立且具有本身作用的會計理論要素，根據(jù)一定的邏輯關(guān)系構(gòu)成的有機統(tǒng)一整體。而對于會計理論的構(gòu)建，其邏輯起點是至關(guān)主要的。在本70年代以前，以會計假設(shè)為起點構(gòu)成會計理論構(gòu)造的思路頗為盛行，例如，60年代初美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的部發(fā)表的第1號和第3號會計研究文集“會計的基本假設(shè)〞、“論廣泛適用的企業(yè)會計原則〞就遵守了這種思路。然而，70年代以后，隨著新技術(shù)革命、決策理論、行為科學、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展，使得新時期對會計理論體系的構(gòu)建的邏輯起點產(chǎn)生了一定的現(xiàn)實要求，以會計假設(shè)為起點的會計理論的構(gòu)建已難以適應(yīng)和解決現(xiàn)實的要求。事實上，從20世紀70年代開始，以會計目的作為會計理論邏輯起點的思路已逐步深切進入人心并占領(lǐng)了會計理論的主導地位。作為會計實務(wù)理論體系的邏輯起點，一般須具備下面條件：首先，必需能連接會計系統(tǒng)與會計環(huán)境。會計系統(tǒng)是一個開放式系統(tǒng)，它與外部環(huán)境之間存在著互相作用。作為會計實務(wù)理論研究起點必需能夠直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，使會計實務(wù)理論體系能隨環(huán)境的變化而做出相應(yīng)調(diào)整，并指點會計理論，進而使會計系統(tǒng)能夠適應(yīng)會計環(huán)境變化的要求，并能不斷向前發(fā)展。其次，必需能聯(lián)絡(luò)會計實務(wù)理論與會計理論。會計實務(wù)理論是詳細會計理論的一級偏導，或一次抽象，自己也較為詳細，很容易回到會計理論中去。只要這樣，會計理論理論能力不斷承受會計理論的檢驗，進而得到修正和發(fā)展。會計實務(wù)理論與會計理論的這種關(guān)系，決定會計目的是會計實務(wù)理論與會計理論聯(lián)絡(luò)的紐帶，否則兩者會互相脫離。再次，能推理其他抽象范疇。在會計實務(wù)理論體系中，研究怎樣指點和規(guī)范會計實務(wù)，必需構(gòu)造一個邏輯嚴密、內(nèi)容完好的會計實務(wù)理論體系。因而，這就要求從這一起點出發(fā)能推導出所有其他抽象范疇，否則，會計實務(wù)理論不成系統(tǒng)，內(nèi)容也會殘破。最后，具有可知性。會計實務(wù)理論中會計目的雖然是抽象范疇，但能指點詳細會計實務(wù)制訂和履行，是明確可知的，這是會計實務(wù)研究的基本要求。根據(jù)以上條件，只要會計目的能夠成為會計實務(wù)理論研究的出發(fā)點。會計假設(shè)固然也是簡單的抽象范疇，但它并不能對所有其他的抽象范疇進行推理，如從會計假設(shè)并不能推導出會計目的。會計假設(shè)是根據(jù)會計目的而做出的合理推論，如將會計假設(shè)作為研究起點，不能構(gòu)成一個邏輯嚴密、內(nèi)容完好的會計實務(wù)理論體系。因而，會計目的本身的屬性決定了其應(yīng)該成為會計理論構(gòu)造邏輯起點。而且從會計理論的構(gòu)建角度來看，會計目的是會計理論基本構(gòu)造的最高條理，也是決定會計假設(shè)、會計原則、會計對象、會計技術(shù)的基礎(chǔ)。會計假設(shè)、會計原則、會計對象、會計技術(shù)都是會計理論構(gòu)造的構(gòu)成部分，其最終目的都在于保證會計目的的實現(xiàn)。因而以會計目的作為會計理論構(gòu)建的起點是科學合理的而且是會計理論發(fā)展的必定。三、以會計目的為起點的會計理論的構(gòu)建會計目的是會計系統(tǒng)運行的導向，是會計系統(tǒng)運行的出發(fā)點和歸宿點。會計系統(tǒng)內(nèi)部的一切機制如會計運行機制、會計協(xié)調(diào)機制、會計信息反應(yīng)機制等都必需圍繞會計目的而協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會計行為來實現(xiàn)會計目的?？梢?，會計目的在會計理論體系的構(gòu)建中的主要作用。而在1976年，美國財政會計原則委員會(FASB)就在其發(fā)表的主要文獻〔概念構(gòu)造研究項目的范圍與涵義〕中指出，財政會計目的應(yīng)列入財政會計概念構(gòu)造的最高條理，亦即將會計目的列入會計理論構(gòu)造的最高條理。會計目的體系重要回答會計為誰效勞，向誰提供信息及提供什么信息的問題。因而以會計目的開始，首先需要明確會計信息的使用者有哪些，以及為知足信息使用者的需求應(yīng)提供的信息，然后提出會計信息質(zhì)量特征，指出符合會計目的和信息質(zhì)量特征要求的財政報表應(yīng)具備的要素，對各要素分別給出其定義和特征，最后提供了各要素確認和計量的原則。故以會計目的為起點的會計理論構(gòu)建思路，即是以會計目的為前提推導出財政會計概念構(gòu)造，即先確定會計目的，根據(jù)會計目的規(guī)定會計信息的質(zhì)量特征，然后研究財政報表的構(gòu)成要素及其確認、計量和報告的原則。由此可見，會計目的的產(chǎn)生是概念框架理論產(chǎn)生的基礎(chǔ)，它是貫穿財政會計概念體系的主線，它決定了會計信息質(zhì)量特征、會計要素的定義、確認和計量等，進而使會計理論體系成為一個內(nèi)在一致、邏輯嚴密的體系來為詳細會計原則的制訂提供理論支持。所以，會計目的的產(chǎn)生對其他概念框架理論的定位具有直接影響。重要表如今其對于理論體系的構(gòu)建中的會計信息質(zhì)量特征、會計要素的定義、確認和計量的影響這三個方面。(一)對會計信息質(zhì)量特征的影響簡單地講，會計信息質(zhì)量特征是對“應(yīng)該提供什么信息〞的詳細要求，這種要求的提出取決于會計目的決定為誰提供會計信息。假設(shè)我們將會計目的定位在企業(yè)的管理層提供會計信息(一種受托責任目的)，那么我們就要研究管理層需要什么信息，因而，我們就能夠就會計信息的質(zhì)量提出要求。傳統(tǒng)的管理層是企業(yè)職業(yè)管理者，受雇于資源委托方，他們最關(guān)心的是受托責任完成得怎樣，因而，他們要求會計信息必需能夠真實地反映以往的經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)保值增值的狀態(tài)，這時真實性和可靠性應(yīng)該成為會計信息的重要質(zhì)量特征。假設(shè)我們將會計目的定位在為資本市場上的投資人提供會計信息(一種決策有用會計目的)，我們就應(yīng)該考察投資人最需要什么信息。資本市場上的職業(yè)投資人并非企業(yè)忠實的投資人，他們最關(guān)心的是企業(yè)將來的價值怎樣，最想賺取的是證券升值的差價，對他們來說，企業(yè)將來的價值是最有用的，這時以預(yù)測價值為主的相關(guān)性應(yīng)該成為重要的會計信息質(zhì)量特征。故不同的會計目的導致了不同的會計信息質(zhì)量特征的要求及偏向。(二)對會計確認和計量的影響從現(xiàn)有的會計理論看，會計確認重要有交易觀和事項觀兩種，會計計量重要歷史成本計量觀和公允價值計量觀兩種觀點。在一個理論體系中，不管是會計確認和會計計量怎樣選擇，其采取的基本觀點都與會計目的密不可分。會計確認的交易觀和會計計量的歷史成本觀都能夠保證所提供會計信息的真實性和可靠性，因此這必定是受托責任會計目的選擇的會計確認和計量觀。而會計確認的事項觀和會計計量的公允價值觀將會提供愈加相關(guān)的會計信息，因此其必定成為決策有用會計目的選擇的會計確認和計量觀。所以，會計目的的不同必定導致會計確認和計量觀的選擇。(三)對會計要素界定的影響會計目的對會計要素的界定也會產(chǎn)生一定的影響，但這種影響是間接的，是通過會計確認觀產(chǎn)生的影響。假如選擇會計確認的交易觀，則只對真正發(fā)生的交易進行會計確認，無論是資產(chǎn)還是收益，在概念上將只給已經(jīng)發(fā)生的交易留空間，因此，資產(chǎn)會定位在“企業(yè)在過去的交易中獲得的經(jīng)濟資源〞，收益會定位在“已經(jīng)實現(xiàn)的收入〞。假如選擇會計確認的事項觀，會計將會對尚未發(fā)生的交易帶來的資產(chǎn)增值和收益進行確認，因此，資產(chǎn)和收益的概念將會給這部分事項確實認留空間，因此，資產(chǎn)可能會定位在“將來獲得的經(jīng)濟利益〞，收益可能會定位在“已經(jīng)實現(xiàn)和尚未實現(xiàn)的全面收益〞。總之，在一個完善的會計理論體系的構(gòu)建中，外在的會計環(huán)境以及會計目的本身所具有的唯一無二的屬性決定了它成為理論體系的構(gòu)建的最佳起點。但在會計理論體系的構(gòu)建中，會計目的不只是一個