會計實務(wù)：企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅會分析

企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅會分析所謂廣告費，是指企業(yè)通過各種媒體宣傳或發(fā)放贈品等方式，激發(fā)消費者對其產(chǎn)品或勞務(wù)的購買欲望，以達到促銷的目的所支付的費用。業(yè)務(wù)宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。經(jīng)營企業(yè)發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是再正常不過的事情，但對財務(wù)人員來說，如何正確對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費進行會計和稅務(wù)處理，特別是稅務(wù)處理，存在一定的難度。本文對此進行梳理分析，以期對您的財務(wù)工作有所助力。一、會計處理企業(yè)在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，作為期間費用記入“銷售費用”科目，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。稅法規(guī)定允許超過比例的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除，對這部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除費用就形成了暫時性差異。借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目，后期扣除時，再做相反分錄予以沖銷，即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。二、稅務(wù)處理（一）扣除比例1、一般規(guī)定《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2、特殊行業(yè)規(guī)定根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》 （財稅【2017】41號）規(guī)定，自2016年1月1日起至2020年12月31日止，對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入 30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出， 一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（二）計算扣除限額的基數(shù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》 （國稅函【2009】號）規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。即扣除限額的基數(shù)包括收入總額和視同銷售收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入， 為收入總額，包括：銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)【2009】31號）的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)，可以作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。需要注意的是，以后會計上結(jié)轉(zhuǎn)預售賬款到營業(yè)收入時，應(yīng)調(diào)減廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等） ，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》的規(guī)定，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。對于這類企業(yè)來說，其投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得就是其主營業(yè)務(wù)收入，因此可以作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。（三）籌建期間廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告【2012】15號）規(guī)定，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定（國稅函【 2009】98號和國稅函【2010】79號文件）在稅前扣除，即企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。（四）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的分攤根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》 （財稅【2017】41號）規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。三、稅會差異對于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，會計上直接計入期間費用并轉(zhuǎn)入本年利潤，稅務(wù)上則對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費規(guī)定了稅前扣除標準，超過部分向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；特定行業(yè)還不允許扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。因此，企業(yè)實際發(fā)生額超過當年按照稅法規(guī)定可以扣除的部分，應(yīng)做納稅調(diào)增處理，并形成遞延所得稅資產(chǎn)；在以后實際扣除超支部分時，納稅調(diào)減，再將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。四、案例分析案例1、華水公司為一家電器生產(chǎn)企業(yè)，是增值稅一般納稅人， 2017年有關(guān)賬戶結(jié)賬前的貸方余額為：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元，其他業(yè)務(wù)收入 500萬元，營業(yè)外收入300萬元。全年發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計 400萬元，其中包括用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為廣告宣傳的產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為 5萬元，不含稅售價8萬元，發(fā)生的全部廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費中有 10萬元屬于贊助支出，不能稅前扣除。華水公司以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)的尚未扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計 20萬元。華水公司的會計和稅務(wù)處理：1、發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費借：銷售費用2000000貸：銀行存款1936400庫存商品50000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅 136002、稅務(wù)處理1）以自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告和業(yè)務(wù)宣傳要視同銷售， 調(diào)增視同銷售收入 8萬元和調(diào)增視同銷售成本5萬元2）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù) =1000+500+8=1508萬元；本期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額=1508×15%=226.2萬元；實際發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費小于扣除限額 36.2萬元（226.2-190），以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的尚未扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費可以在本期扣除 20萬元。3、所得稅會計處理借：所得稅費用 50000貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000案例2、華水公司為一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，為擴大市場，先后成立了華北和華南兩家全資銷售子公司，三公司相互間簽訂了廣告費分攤協(xié)議。1、2017年，華水公司取得營業(yè)收入 2000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 700萬元，向華北分出廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 200萬元；2、2018年，華水公司取得營業(yè)收入 4000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 600萬元，向華北公司分出廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 100萬元，同時從華南公司分入 200萬元。假設(shè)，華水公司每年實現(xiàn)的利潤均為 200萬元，不考慮所得稅以外的稅費，無其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為 25%，每年年末均預計未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣相應(yīng)的遞延所得稅。1、2017年華水公司的會計和稅務(wù)處理：1）2017年發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費借：銷售費用7000000貸：銀行存款7000000（2）稅務(wù)處理廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù) =2000萬元，本期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額=2000×30%=600萬元，實際發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費大于扣除限額100萬元（700-600），應(yīng)納稅調(diào)增 100萬元；華水公司向華北公司分出的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 200萬元，不在本企業(yè)扣除，應(yīng)納稅調(diào)增 200萬元。綜上，共納稅調(diào)增300萬元。（3）所得稅會計處理借：所得稅費用 1250000貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 12500002017年12月31日，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的賬面價值為 0，計稅基礎(chǔ)為100萬元700-600），應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)100×25%=25萬元。借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 250000五、有關(guān)注意事項1、不可混淆廣告費支出與贊助支出在實際工作中，要注意區(qū)分廣告費支出與贊助支出，廣告費支出可以稅前限額扣除，超限額部分可以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。贊助支出贊助支出可區(qū)分為廣告性贊助支出和非廣告性贊助支出。對于廣告性贊助支出可以按照廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除辦法扣除。非廣告性贊助支出，不可以扣除，要進行納稅調(diào)增。在判斷廣告費時要參照3個條件：要通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作；已經(jīng)支付費用并且取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定的媒體傳播。2、不能利用廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議來進行稅收籌劃在實務(wù)中，人們利用分攤協(xié)議琢磨出各種“籌劃”方法，比如：在適用稅率存在差異的前提下，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費歸集至稅率相對較高的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅前扣除；在盈虧狀態(tài)存在差別的前提下，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費由虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅前扣除；在企業(yè)集團內(nèi)，通過“安排”廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，使集團內(nèi)某個企業(yè)能達到稅收優(yōu)惠政策的條件，從而降低整個集團的稅負。這些稅收籌劃方法是否可行呢？筆者認為值得商榷。《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范成本分攤協(xié)議管理的公告》 （國家稅務(wù)總局公告【 2015】號）規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強成本分攤協(xié)議的后續(xù)管理，對不符合獨立交易原則和成本與收益相匹配原則的成本分攤協(xié)議，實施特別納稅調(diào)查調(diào)整；企業(yè)執(zhí)行成本分攤協(xié)議期間，參與方實際分享的收益與分攤的成本不配比的，應(yīng)當根據(jù)實際情況做出補償調(diào)整。參與方未做補償調(diào)整的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當實施特別納稅