中外外匯儲(chǔ)備審計(jì)制度比較研究

中外外匯儲(chǔ)備審計(jì)制度比較研究

一、問題的提出近年來(lái)，我國(guó)外匯儲(chǔ)備增長(zhǎng)迅猛，截至2009年6月末，外匯儲(chǔ)備余額已達(dá)2.1萬(wàn)余億美元，高居全球之冠。規(guī)模龐大的儲(chǔ)備資產(chǎn)涉及匯率穩(wěn)定、金融安全等公共政策目標(biāo)，是全民的共同財(cái)富，亟須健全儲(chǔ)備管理制度，使外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)行在法治的框架內(nèi)。為此，經(jīng)濟(jì)學(xué)者近來(lái)紛紛撰文，提出了一系列完善外匯儲(chǔ)備管理體制的建議。各國(guó)外匯儲(chǔ)備大都由中央銀行經(jīng)營(yíng)管理，我國(guó)也不例外。應(yīng)該說，外匯儲(chǔ)備管理體制是一系統(tǒng)工程，涉及中央銀行治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、透明度、問責(zé)制等一系列的制度安排。限于篇幅，本文不擬全方位地探討我國(guó)外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理制度的修正與完善，而擬從法學(xué)的視角，對(duì)中外各國(guó)中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備的監(jiān)督制度的核心——審計(jì)制度進(jìn)行比較研究，并提出完善的建議。據(jù)媒體報(bào)道，“2009年3月13日，來(lái)自香港的政協(xié)委員劉夢(mèng)熊等11人向全國(guó)政協(xié)提交了《關(guān)于將外匯儲(chǔ)備的管理、運(yùn)用納入國(guó)家審計(jì)的提案》”。[1]乍看標(biāo)題，難免一驚：我國(guó)天量的外匯儲(chǔ)備資產(chǎn)難道沒有納入國(guó)家審計(jì)范圍嗎？面對(duì)此疑問，需要厘清的是，現(xiàn)有制度是否已將外匯儲(chǔ)備納入國(guó)家審計(jì)范圍？即，我國(guó)是否存在外匯儲(chǔ)備獨(dú)立審計(jì)制度的缺失？二、我國(guó)外匯儲(chǔ)備審計(jì)制度的現(xiàn)狀由于外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理的高度專業(yè)性、技術(shù)性，以及由技術(shù)性等各種因素帶來(lái)的封閉性等特點(diǎn)，中央銀行外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理在各國(guó)都不同程度存在信息不對(duì)稱、運(yùn)作透明度不高等問題。為糾正這種信息不對(duì)稱的失衡及可能帶來(lái)的各種腐敗行為，必須構(gòu)建相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制以使外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)行在合法有序的軌道。在各種監(jiān)督制度中，審計(jì)監(jiān)督基于其專業(yè)性、技術(shù)性而發(fā)揮重要作用。西方有學(xué)者認(rèn)為中央銀行治理的三大支柱是獨(dú)立性、問責(zé)制與透明度。[2]而審計(jì)恰是對(duì)中央銀行施以問責(zé)制、提高其透明度的關(guān)鍵，從而防止其濫用獨(dú)立性?；诖艘暯?，中央銀行審計(jì)制度不僅有利于改善外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)于提高中央銀行的治理同樣具有重要意義。因此，各國(guó)都設(shè)立了嚴(yán)密的審計(jì)監(jiān)督制度以實(shí)現(xiàn)對(duì)中央銀行外匯儲(chǔ)備投資管理的有效監(jiān)督，而且這種審計(jì)監(jiān)督制度是從內(nèi)部、外部同時(shí)展開的。除中央銀行自身設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部審計(jì)外，還有法定的獨(dú)立于中央銀行的外部審計(jì)，即國(guó)家審計(jì)。以下即分別對(duì)我國(guó)外匯儲(chǔ)備的內(nèi)外部審計(jì)制度現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)析。（一）我國(guó)中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀根據(jù)《中國(guó)人民銀行法》《外匯管理?xiàng)l例》的規(guī)定，我國(guó)的外匯儲(chǔ)備由人民銀行（實(shí)際由國(guó)家外匯管理局）經(jīng)營(yíng)管理。目前人民銀行、國(guó)家外匯管理局均設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)審司，負(fù)責(zé)對(duì)全行、全局各部門的運(yùn)營(yíng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，但此二司均不負(fù)責(zé)儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)部審計(jì)。根據(jù)《國(guó)家外匯管理局內(nèi)審工作暫行辦法》的規(guī)定，外匯局在儲(chǔ)備管理司設(shè)立專職內(nèi)審人員，儲(chǔ)備司的內(nèi)審由儲(chǔ)備司專職內(nèi)審人員負(fù)責(zé)，在局長(zhǎng)和主管副局長(zhǎng)授權(quán)下開展內(nèi)審工作，直接向主管副局長(zhǎng)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作?？梢姡鈪R儲(chǔ)備投資運(yùn)營(yíng)的內(nèi)部審計(jì)，是由儲(chǔ)備司內(nèi)部的內(nèi)審人員專門負(fù)責(zé)的，排除了人民銀行和外匯局內(nèi)審司的審計(jì)權(quán)限?？陀^地說，這種制度設(shè)計(jì)并非一無(wú)是處，而有其現(xiàn)實(shí)合理性，優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在三方面：一是有助于外匯儲(chǔ)備信息的保密，②即使對(duì)本部門內(nèi)部的內(nèi)審司也設(shè)置“防火墻”，使外匯儲(chǔ)備運(yùn)營(yíng)信息只局限于儲(chǔ)備司內(nèi)部而不外泄其他部門，突顯了以信息保密為重的良苦用心；二是在制度上規(guī)定儲(chǔ)備司專職內(nèi)審人員對(duì)主管儲(chǔ)備的外匯局副局長(zhǎng)負(fù)責(zé)而不對(duì)儲(chǔ)備司司長(zhǎng)負(fù)責(zé)，一定程度上保障了內(nèi)審的獨(dú)立性；三是因儲(chǔ)備司職能畢竟與外匯局其他部門職能明顯不同，審計(jì)對(duì)象、范圍及對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)要求也有很大區(qū)別，由設(shè)在儲(chǔ)備司內(nèi)部的內(nèi)審人員專司儲(chǔ)備投資運(yùn)營(yíng)審計(jì)，有助于保障儲(chǔ)備審計(jì)的專業(yè)性。但此項(xiàng)規(guī)定也同時(shí)導(dǎo)致了兩個(gè)弊端：一是顯而易見的機(jī)構(gòu)重復(fù)建設(shè)，人民銀行（外匯局）必須維持兩套審計(jì)隊(duì)伍，不符機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)原則；二是內(nèi)審人員設(shè)立于儲(chǔ)備司中而非外在于儲(chǔ)備司，本身就已深度介入儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)之中，且自身并無(wú)明確的建制，因此實(shí)際很難以一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)的名義，超然于儲(chǔ)備司之外對(duì)儲(chǔ)備司的外匯儲(chǔ)備投資運(yùn)營(yíng)展開獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)，故又一定程度上削弱了審計(jì)的獨(dú)立性，影響其發(fā)表獨(dú)立的意見。（二）我國(guó)中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備外部審計(jì)現(xiàn)狀與中央銀行審計(jì)有關(guān)的法律制度分別規(guī)定在《審計(jì)法》和《中國(guó)人民銀行法》中?，F(xiàn)行《審計(jì)法》第18條規(guī)定：“審計(jì)署對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”?！吨袊?guó)人民銀行法》第40條規(guī)定：“中國(guó)人民銀行的財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)事務(wù)，……接受國(guó)務(wù)院審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門依法分別進(jìn)行的審計(jì)和監(jiān)督?！笨梢?，現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定外匯儲(chǔ)備的獨(dú)立審計(jì)制度，但尚不能輕率得出制度缺失的結(jié)論。因?yàn)檫@里還需要討論，“中央銀行的財(cái)務(wù)收支”是否包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)？換言之，在現(xiàn)有制度框架下，審計(jì)署是否有權(quán)對(duì)中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備進(jìn)行外部審計(jì)？根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第3條對(duì)“財(cái)務(wù)收支”的解釋，③以及審計(jì)署公開披露的對(duì)中國(guó)銀行、交通銀行等銀行2005年度財(cái)務(wù)收支的審計(jì)結(jié)果公告（2007年第5號(hào)），④可得出“財(cái)務(wù)收支”包括金融機(jī)構(gòu)的所有資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)，其范圍比“財(cái)政收支”范圍廣的結(jié)論。因此，《審計(jì)法》授權(quán)審計(jì)署對(duì)中央銀行所有的資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，其中當(dāng)然包括作為中央銀行主要資產(chǎn)業(yè)務(wù)的外匯儲(chǔ)備投資經(jīng)營(yíng)情況?？梢?，我國(guó)在立法上已經(jīng)確立了外匯儲(chǔ)備的國(guó)家審計(jì)制度，并非屬于前述提案所提出的制度缺失而需立法完善。但法律的制定和法律的執(zhí)行是完全不同的兩個(gè)問題。令人困惑的是，自《審計(jì)法》于1994年頒布實(shí)施以來(lái)至今已逾15年，筆者遍查此期間的官方報(bào)紙、公報(bào)、網(wǎng)絡(luò)等各種媒體，發(fā)現(xiàn)審計(jì)署于2006年、2007年對(duì)中國(guó)人民銀行2005年、2006年度財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，但從審計(jì)署所公開披露的《審計(jì)公告》來(lái)看，審計(jì)內(nèi)容僅限于人民銀行作為國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)政收支范圍，即財(cái)政資金的使用情況，并未涉及人民銀行包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理情況在內(nèi)的“財(cái)務(wù)收支”。即，審計(jì)署對(duì)外公布的對(duì)人民銀行的審計(jì)結(jié)果小于法定審計(jì)范圍。那么，這里值得追問的是，實(shí)踐中審計(jì)署有無(wú)對(duì)中央銀行包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理在內(nèi)的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)呢？對(duì)此問題，形式上似乎給人以審計(jì)署怠于履職的否定答案，但筆者認(rèn)為這應(yīng)不是審計(jì)署對(duì)法律的誤讀和不作為，而很有可能是有關(guān)部門特意作出的安排，即審計(jì)署確已對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)收支（包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理）進(jìn)行審計(jì)，只是審計(jì)結(jié)果不對(duì)外公布。筆者認(rèn)為這種可能性更大。這是因?yàn)?，根?jù)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告制度，審計(jì)報(bào)告分為審計(jì)結(jié)果報(bào)告、審計(jì)工作報(bào)告、審計(jì)公告三種。審計(jì)結(jié)果報(bào)告，是指審計(jì)署向國(guó)務(wù)院總理提出的，對(duì)上一年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果報(bào)告；審計(jì)工作報(bào)告，是指審計(jì)署受國(guó)務(wù)院的委托，向全國(guó)人大常委會(huì)提出對(duì)上一年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)工作情況的報(bào)告；審計(jì)公告，是指審計(jì)署向全社會(huì)公布的審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告，可在審計(jì)署官方網(wǎng)站全文瀏覽。根據(jù)目前的審計(jì)制度框架及法律規(guī)定，我國(guó)實(shí)行行政模式的國(guó)家審計(jì)制度，審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，故審計(jì)機(jī)關(guān)“可以”而非“必須”向全國(guó)人大常委會(huì)通報(bào)或向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，且在通報(bào)或公布審計(jì)結(jié)果時(shí)必須“保守國(guó)家保密，遵守國(guó)務(wù)院的規(guī)定”。而《審計(jì)法實(shí)施條例》明確規(guī)定，審計(jì)署向國(guó)務(wù)院提交的審計(jì)結(jié)果報(bào)告“應(yīng)當(dāng)包括中央銀行的財(cái)務(wù)收支情況”。可見，對(duì)審計(jì)署而言，將審計(jì)結(jié)果向立法機(jī)關(guān)或公眾披露是選擇性義務(wù)，而向國(guó)務(wù)院披露則是強(qiáng)制性義務(wù)。正是基于這樣的制度規(guī)定，筆者傾向于認(rèn)為在審計(jì)署向國(guó)務(wù)院提交的審計(jì)結(jié)果報(bào)告中，很有可能包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理在內(nèi)的央行財(cái)務(wù)收支信息，但因外匯儲(chǔ)備信息系國(guó)家秘密乃至絕密，故在向全國(guó)人大常委會(huì)提交的審計(jì)工作報(bào)告和向全社會(huì)公布的審計(jì)公告中，審計(jì)署就有意將此部分信息刪節(jié)，“偷梁換柱”成中央銀行的財(cái)政資金使用情況了。從法理上說，“國(guó)家審計(jì)是一種公共權(quán)力，來(lái)源于人民權(quán)利，故應(yīng)向人民負(fù)責(zé)?！盵3]故審計(jì)結(jié)果至少應(yīng)向全國(guó)人大常委會(huì)披露。上文盡管通過對(duì)法律的解釋，論證我國(guó)已經(jīng)建立了外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理的外部審計(jì)制度，但制度執(zhí)行卻是猶如迷霧一般。是審計(jì)署一直行政不作為？還是已作為但拒不公布審計(jì)結(jié)果，甚至對(duì)全國(guó)人大常委會(huì)也拒絕披露？外人不得而知。如系前者，則導(dǎo)致外匯儲(chǔ)備運(yùn)營(yíng)管理的外部監(jiān)督機(jī)制實(shí)際“名存實(shí)亡”，儲(chǔ)備運(yùn)營(yíng)處于失控狀態(tài)；如是后者，則由于審計(jì)結(jié)果的不透明，導(dǎo)致審計(jì)只向國(guó)家甚至只向某個(gè)國(guó)家機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)而未向人民負(fù)責(zé)，⑥很大程度上剝奪了儲(chǔ)備資產(chǎn)所有權(quán)人（立法機(jī)關(guān)）對(duì)管理人的有效監(jiān)督和制約，在根本上違反人民主權(quán)這一基本原則。三、外國(guó)中央銀行外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)制度比較基于外部審計(jì)在外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理中的重要作用，各國(guó)均建立了完善的甚至多重的外部審計(jì)制度。根據(jù)IMF發(fā)布的《外匯儲(chǔ)備管理指引》所披露的外匯儲(chǔ)備管理國(guó)別案例，[4]澳大利亞、加拿大，由外部獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)署對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行年度審計(jì)；美國(guó)由財(cái)政部下屬的總檢查長(zhǎng)辦公室(OfriceofInspectorGeneral)對(duì)外匯穩(wěn)定基金（美國(guó)的外匯儲(chǔ)備）進(jìn)行年度審計(jì)，總檢查長(zhǎng)辦公室則委托私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體負(fù)責(zé)；⑦有的國(guó)家，如拉脫維亞、土耳其是由國(guó)家審計(jì)署和私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所（一般是國(guó)際知名的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共同對(duì)中央銀行財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行年度審計(jì)；巴西則共有3個(gè)部門有權(quán)對(duì)中央銀行進(jìn)行審計(jì)，分別是財(cái)政部、會(huì)計(jì)法院和外部獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；博茨瓦納、智利、哥倫比亞、捷克、印度、匈牙利、墨西哥、新西蘭、阿曼等國(guó)由獨(dú)立的外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度審計(jì)。以下以韓國(guó)、英國(guó)為例詳細(xì)說明內(nèi)外部審計(jì)制度。韓國(guó)銀行外匯儲(chǔ)備投資管理的審計(jì)以內(nèi)外部審計(jì)兩種不同的方式進(jìn)行：內(nèi)部審計(jì)由風(fēng)險(xiǎn)管理小組和審計(jì)司負(fù)責(zé)。風(fēng)險(xiǎn)管理小組審查儲(chǔ)備日常投資管理的每個(gè)細(xì)節(jié)是否有違投資指引或超出風(fēng)險(xiǎn)限制，確保會(huì)計(jì)部門正當(dāng)履職。此外，它還監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)估值(ValueatRisk,VaR)。風(fēng)險(xiǎn)管理小組將內(nèi)部審計(jì)結(jié)果報(bào)送儲(chǔ)備管理司司長(zhǎng)。審計(jì)司通過銀行內(nèi)部信息系統(tǒng)，也進(jìn)行日常審查并開展年度審計(jì)。審計(jì)司由審計(jì)長(zhǎng)擔(dān)任主管，在韓國(guó)銀行內(nèi)部獨(dú)立性極強(qiáng)，不受任何其他部門鉗制。根據(jù)《韓國(guó)銀行法》第43-45條的規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)由戰(zhàn)略與財(cái)政部部長(zhǎng)提名，總統(tǒng)任命，任期3年，可至多連任一屆。在韓國(guó)銀行，只有行長(zhǎng)、首席副行長(zhǎng)在內(nèi)的貨幣政策委員會(huì)委員和審計(jì)長(zhǎng)由總統(tǒng)任命，行長(zhǎng)無(wú)權(quán)解職審計(jì)長(zhǎng)。[5]此外，法律還規(guī)定，行長(zhǎng)在任免銀行內(nèi)部中高層管理人員⑦時(shí)還需咨詢審計(jì)長(zhǎng)的意見，可見審計(jì)長(zhǎng)法律地位極高，獨(dú)立性極強(qiáng)。法律授權(quán)審計(jì)長(zhǎng)對(duì)韓國(guó)銀行包括外匯儲(chǔ)備管理在內(nèi)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行日常審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果向作為內(nèi)部最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的貨幣政策委員會(huì)報(bào)告。審計(jì)長(zhǎng)還需對(duì)韓國(guó)銀行包括儲(chǔ)備投資管理的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)制作一份年度綜合審計(jì)報(bào)告，向貨幣政策委員會(huì)和政府（戰(zhàn)略與財(cái)政部）報(bào)告。此外，韓國(guó)銀行的外匯儲(chǔ)備管理活動(dòng)還需接受兩個(gè)部門的獨(dú)立的外部審計(jì)。一是根據(jù)《韓國(guó)銀行法》第95條規(guī)定，韓國(guó)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)與檢查委員會(huì)(BoardofAuditandInspection)有權(quán)對(duì)韓國(guó)銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（不限于外匯儲(chǔ)備管理）進(jìn)行年度審計(jì)。審計(jì)與檢查委員會(huì)直接向總統(tǒng)負(fù)責(zé)，該部門審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)主要是審查韓國(guó)銀行的會(huì)計(jì)程序和外匯儲(chǔ)備投資管理的規(guī)范性；其次是國(guó)會(huì)還可通過國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外匯儲(chǔ)備管理進(jìn)行年度審計(jì)。英國(guó)同樣對(duì)外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理規(guī)定嚴(yán)格的內(nèi)外部審計(jì)制度。英國(guó)的外匯儲(chǔ)備歸屬財(cái)政部所有，委托英格蘭銀行管理，財(cái)政部下屬的外匯平衡賬戶(ExchangeEqualisationAccount,EEA)的外幣資產(chǎn)即構(gòu)成英國(guó)的外匯儲(chǔ)備。[6]外匯儲(chǔ)備內(nèi)部審計(jì)由英格蘭銀行內(nèi)部獨(dú)立的內(nèi)審部負(fù)責(zé)。每個(gè)季度，英格蘭銀行內(nèi)審部主管會(huì)向負(fù)責(zé)外匯儲(chǔ)備投資運(yùn)營(yíng)的英格蘭銀行執(zhí)行董事提供關(guān)于內(nèi)控、財(cái)務(wù)方面的獨(dú)立建議。執(zhí)行董事將這些報(bào)告提交財(cái)政部外匯平衡賬戶會(huì)計(jì)專員。此外，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署還要對(duì)外匯平衡賬戶進(jìn)行年度外部審計(jì)。經(jīng)2000年《金融法》修改，現(xiàn)《外匯平衡賬戶法》第4節(jié)規(guī)定：“財(cái)政部應(yīng)在每年12月30日之前，向總審計(jì)長(zhǎng)(TheComptrollerandAuditorGeneral)遞交外匯平衡賬戶的年度財(cái)務(wù)報(bào)告供其審計(jì)，總審計(jì)長(zhǎng)需在次年1月15日以前向財(cái)政部出具審計(jì)報(bào)告。國(guó)家審計(jì)署審計(jì)的重點(diǎn)是外匯平衡賬戶的投資交易合規(guī)性及效益，如有必要，審計(jì)署在此期間有權(quán)進(jìn)駐英格蘭銀行進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查，要求英格蘭銀行對(duì)相關(guān)問題作出解釋?！盵7]英國(guó)財(cái)政部向國(guó)會(huì)上下議院提交的上年度外匯平衡賬戶的財(cái)務(wù)報(bào)表必須是經(jīng)總審計(jì)長(zhǎng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表?？梢?，境外各國(guó)在中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備方面均建立了完善的內(nèi)部和外部審計(jì)監(jiān)督制度，且為實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于儲(chǔ)備管理機(jī)構(gòu)，外部審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備的中央銀行。四、完善我國(guó)中央銀行外匯儲(chǔ)備內(nèi)外部審計(jì)制度的建議（一）提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性并建立事前、事中、事后的全方位審計(jì)制度我國(guó)外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理內(nèi)部審計(jì)制度與各國(guó)普遍實(shí)行的由央行內(nèi)部獨(dú)立的內(nèi)審部門負(fù)責(zé)的制度有很大不同。上文已述這種制度設(shè)計(jì)在很大程度上是遷就于儲(chǔ)備信息作為國(guó)家機(jī)密而需嚴(yán)格保密的現(xiàn)實(shí)要求的。在未來(lái)我國(guó)外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理透明度逐漸提高，信息保密要求有所放松的條件下，為保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)借鑒各國(guó)央行治理實(shí)踐，從完善人民銀行（外匯局）治理結(jié)構(gòu)的視角出發(fā)，建立法律地位超然、不受其他部門鉗制的內(nèi)審部門，內(nèi)審部負(fù)責(zé)人由國(guó)務(wù)院或最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)任免，直接向人民銀行最高決策機(jī)構(gòu)或更高一級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)如國(guó)務(wù)院、全國(guó)人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)。在中央銀行法中明確規(guī)定內(nèi)審部的法律地位、責(zé)權(quán)利配置，授權(quán)內(nèi)審部對(duì)人民銀行包括儲(chǔ)備投資運(yùn)營(yíng)在內(nèi)的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)展開獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)，確保內(nèi)部審計(jì)的客觀公正。當(dāng)然，鑒于外匯儲(chǔ)備運(yùn)營(yíng)的專業(yè)性，為確保內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，可在內(nèi)審部?jī)?nèi)部處室設(shè)置中建立專門的對(duì)口處室，專司外匯儲(chǔ)備投資經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的審計(jì)。此外，在內(nèi)部審計(jì)的工作重心上，鑒于內(nèi)審部貼近外匯儲(chǔ)備運(yùn)營(yíng)的便利，應(yīng)在事后審計(jì)基礎(chǔ)上開展事前、事中審計(jì)。傳統(tǒng)審計(jì)具有事后監(jiān)督的局限性。外匯儲(chǔ)備對(duì)外投資金額巨大，一筆交易動(dòng)輒千萬(wàn)乃至過億美元，一旦虧損同樣也金額巨大且無(wú)法彌補(bǔ)。故必須最大限度保障事前決策的科學(xué)與事中操作的合規(guī)。因此，對(duì)外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理的審計(jì)而言，僅僅事后審計(jì)是不夠的，而應(yīng)是事前、事中和事后的全過程、全方位審計(jì)。事前審計(jì)主要是做好投資前決策審計(jì)，重心在于確保投資決策程序的合規(guī)；事中審計(jì)主要是做好投資期間的審計(jì)，重心在于防范交易執(zhí)行期間的操作風(fēng)險(xiǎn)。（二）切實(shí)落實(shí)外部審計(jì)制度并建立以合法審計(jì)為基礎(chǔ)、績(jī)效審計(jì)為重點(diǎn)的審計(jì)制度前文已述境外多個(gè)國(guó)家外匯儲(chǔ)備外部審計(jì)由私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任。根據(jù)我國(guó)目前外匯儲(chǔ)備管理的制度框架，由獨(dú)立的私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展外部審計(jì)顯然過于脫離國(guó)情。因此，當(dāng)務(wù)之急是根據(jù)《審計(jì)法》，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)署切實(shí)履行法定職責(zé)，對(duì)中央銀行包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理在內(nèi)的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)報(bào)表開展獨(dú)立的外部審計(jì)，同時(shí)基于對(duì)外匯儲(chǔ)備終極所有權(quán)人負(fù)責(zé)的原則，審計(jì)結(jié)果應(yīng)明確納入審計(jì)署向全國(guó)人大常委會(huì)提交的審計(jì)工作報(bào)告中。當(dāng)然鑒于外匯儲(chǔ)備的屬性，某些屬于國(guó)家秘密的信息，如資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、幣種結(jié)構(gòu)等具體信息可有所保留，但審計(jì)工作報(bào)告至少應(yīng)披露對(duì)中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備進(jìn)行外部審計(jì)的事實(shí)及外匯儲(chǔ)備的資產(chǎn)配置、投資績(jī)效等概況信息。同時(shí)，在對(duì)外公布的審計(jì)公告中也應(yīng)在不與國(guó)家保密要求相沖突的前提下有選擇性地公開披露相關(guān)概況信息。此外，在制度上應(yīng)明確規(guī)定對(duì)中央銀行包括外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)進(jìn)行外部審計(jì)的周期和頻率。當(dāng)然，在外匯儲(chǔ)備的外部審計(jì)方面，最為根本的是改變審計(jì)署在憲政框架中的隸屬關(guān)系，由行政模式改為議會(huì)模式，從而從根本上確立對(duì)中央銀行、財(cái)政部等政府部門的獨(dú)立性，同時(shí)建立對(duì)全國(guó)人大的負(fù)責(zé)與報(bào)告制度。早在1977年，國(guó)際審計(jì)組織(INTOSAI)在《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指引——利馬宣言》中即已指出，國(guó)家審計(jì)的首要條件便是獨(dú)立性，并要求在憲法中確立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)制度框架，并呼吁其獨(dú)立性受到最高法院的保護(hù)。⑨此外，對(duì)于中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備的審計(jì)而言，還有必要進(jìn)一步深化“審計(jì)”的內(nèi)涵，在合法性審計(jì)基礎(chǔ)上開展績(jī)效審計(jì)(PerformanceAudit)。根據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但從我國(guó)審計(jì)實(shí)踐看，受制于審計(jì)技術(shù)和手段，基本上限于合法性審計(jì)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和社會(huì)效益審計(jì)涉及較少。[8]“效益審計(jì)以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。效益審計(jì)是一個(gè)更高的境界，更能發(fā)揮審計(jì)作為國(guó)家財(cái)產(chǎn)‘看門狗’的作用?！盵9]績(jī)效審計(jì)是世界范圍內(nèi)國(guó)家審計(jì)發(fā)展的主流趨勢(shì)。國(guó)際審計(jì)組織在其發(fā)布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指引——利馬宣言》中指出，“績(jī)效審計(jì)以經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效益性(Effectiveness)為核心（簡(jiǎn)稱“3E”），和傳統(tǒng)的合法性審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)同樣重要。它不僅關(guān)注某項(xiàng)具體財(cái)務(wù)運(yùn)作，更側(cè)重對(duì)整個(gè)政府活動(dòng)進(jìn)行全方位的監(jiān)測(cè)與評(píng)估?！盵10]美國(guó)審計(jì)總署也確立了績(jī)效審計(jì)原則，并作為《美國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的精髓。目前“3E”審計(jì)的比重已經(jīng)占到美國(guó)審計(jì)總署工作量的90%左右。[11]由于外匯儲(chǔ)備投資領(lǐng)域的專業(yè)性、技術(shù)性及商業(yè)性，為有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，我國(guó)審計(jì)署在關(guān)注傳統(tǒng)的合法性審計(jì)外，還應(yīng)將審計(jì)重點(diǎn)調(diào)整到中央銀行經(jīng)營(yíng)管理外匯儲(chǔ)備的投資績(jī)效方面，以體現(xiàn)審計(jì)的專業(yè)性、有效性。注釋：①《國(guó)家外匯管理局內(nèi)審工作暫行辦法》第七條第二款：外匯儲(chǔ)備司（中央外匯業(yè)務(wù)中心）因其經(jīng)營(yíng)管理國(guó)家外匯儲(chǔ)備業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，已在司內(nèi)設(shè)專職人員負(fù)責(zé)本司的內(nèi)審工作。儲(chǔ)備司內(nèi)審人員在局長(zhǎng)和主管副局長(zhǎng)授權(quán)下開展內(nèi)審工作，直接向主管副局長(zhǎng)報(bào)告，并協(xié)助內(nèi)審司在局長(zhǎng)和主管副局長(zhǎng)授權(quán)的范圍內(nèi)開展對(duì)儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)的內(nèi)審監(jiān)督工作。②外匯儲(chǔ)備信息在我國(guó)向來(lái)屬于國(guó)家秘密的范圍?！秶?guó)家外匯管理局保密制度》《中國(guó)人民銀行國(guó)家秘密范圍和管理規(guī)定》均將“國(guó)家外匯儲(chǔ)備的結(jié)構(gòu)和調(diào)整方案，國(guó)家外匯儲(chǔ)備計(jì)劃、執(zhí)行情況及有關(guān)財(cái)務(wù)決算報(bào)表”等信息列為保密級(jí)別最高的絕密級(jí)事項(xiàng)，將“尚未公布的國(guó)家外匯儲(chǔ)備余額”列為機(jī)密級(jí)事項(xiàng)。③《審計(jì)法實(shí)施條例》第三條第二款：“接受審計(jì)監(jiān)督的財(cái)務(wù)收支，是指國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)單位以及國(guó)家規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)監(jiān)督的其他有關(guān)單位，按照國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，辦理會(huì)計(jì)事務(wù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的各種資金的收入和支出。”④載審計(jì)署官方網(wǎng)站/n1072/n1282/33488.html，2009年8月1日訪問。⑤《審計(jì)法》第二十六條：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國(guó)家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，遵守國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定?！薄秾徲?jì)法實(shí)施條例》第十八條第二款：“審計(jì)署向國(guó)務(wù)院總理提出的中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)結(jié)果報(bào)告，應(yīng)當(dāng)包括中央銀行的財(cái)務(wù)收支情況?！雹抻袑W(xué)者指出我國(guó)歷史和現(xiàn)實(shí)存在一個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，即審計(jì)只向國(guó)家負(fù)責(zé)而不向人民負(fù)責(zé)，參見李季澤：《論國(guó)家審計(jì)之界定》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研