企業(yè)延期付款購物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對稅收影響分析

企業(yè)延期付款購物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對稅收影響分析摘要：本文從新會計準那么出發(fā)，研究了公司延期收款銷售與延期付款采購的會計處理辦法的特點，分析了新準那么的做法與現(xiàn)行會計處理辦法存在的區(qū)別，并通過案例探討了新準那么實施后可能對稅收產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：名義價格

公允價值

實際利率法

未確認融資費用

未確認融資收益

2022年2月15日財政部發(fā)布了新的會計準那么體系，要求2022年1月1日開始在上市公司中執(zhí)行，激勵其他企業(yè)使用，這對于改善我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，實現(xiàn)與國際慣例接軌起到了很大的促進作用。對于銷售時延期收款以及采購貨物時延期付款,新準那么更多體現(xiàn)了資金時間價值這一現(xiàn)代財務(wù)管理的理念,特別是對于波及金額較大,波及時間較長的延期收付款購銷業(yè)務(wù)更應(yīng)該考慮這一理念，因而不可防止會帶來會計處理與現(xiàn)行稅法的差別,

因此無論是稅務(wù)機關(guān)還是納稅人將來都應(yīng)該認真對待此問題,避免企業(yè)多交所得稅或少交所得稅。

根據(jù)?企業(yè)新會計準那么》和?企業(yè)會計準那么應(yīng)用指南——會計賬戶和主要賬務(wù)處理》〔征求意見稿〕規(guī)定，企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款〞賬戶，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入〞等賬戶，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅〔銷項稅額〕〞賬戶，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益〞賬戶；對于未實現(xiàn)融資收益，按期采用實際利率法計算確定利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益〞賬戶，貸記

“財務(wù)費用〞賬戶。

購入材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過正常信用條件延期或分期支付價款〔如分期付款購置固定資產(chǎn)〕，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置價款的現(xiàn)值，借記原材料、固定資產(chǎn)、在建項目或無形資產(chǎn)賬戶，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款〞賬戶，按其差額，借記“未確認融資費用〞賬戶；然后采用實際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務(wù)費用〞、“在建項目〞、“研發(fā)支出〞等賬戶，貸記“未確認融資費用〞賬戶。

由于我國現(xiàn)行會計處理辦法在此方面不波及未確認融資費用、未確認融資收益及其攤銷問題，因此新準那么與現(xiàn)行會計處理辦法存在較大差別。?中華人民共和國增值稅暫行條例實施細那么》規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天；所得稅方面盡管稅法沒有對應(yīng)的規(guī)定，但根本上也是參照此規(guī)定執(zhí)行，因而新準那么的做法又會與稅法產(chǎn)生差別，并且該差別貫通業(yè)務(wù)的全過程，必須認真對待。

下面結(jié)合案例分析在延期收款銷售與延期付款購置、分期收款銷售與分期付款購置兩種情況下，對購銷雙方的核算辦法進行新舊比擬，并探討新準那么對將來稅收可能產(chǎn)生的影響。

一、延期收款銷售與延期付款采購會計處理新舊比擬

現(xiàn)行?收入》準那么和?企業(yè)會計制度》規(guī)定，收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計量采用名義金額；新?收入》會計準那么那么要求計量采用公允價值，規(guī)定收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量。如收入的名義金額與其公允價值〔通常為現(xiàn)值〕差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價值〔通常為現(xiàn)值〕差額較大，應(yīng)按公允價值計量。

對于延期收款銷售與延期付款采購業(yè)務(wù)，目前采取的會計處理辦法是：購置方按照收到的發(fā)票賬單通過“應(yīng)付賬款〞賬戶核算，銷售方通過“應(yīng)收賬款〞賬戶核算；而按照新的會計準那么規(guī)定，如果延期時間較長，波及金額較高，對于購置方應(yīng)通過“長期應(yīng)付款〞賬戶核算，銷售方應(yīng)通過“長期應(yīng)收款〞賬戶核算，對于在核算過程中出現(xiàn)的未確認融資費用和未確認融資收益，應(yīng)采用實際利率法按期進行攤銷，因此新準那么下購銷雙方會計處理辦法均會波及與稅法的差別。

案例1：

2022年1月3日光明公司從長江公司購置材料，考慮到光明公司由于手頭資金很緊張，但是信譽很好，雙方簽定購銷合同，購置價格為400000元，增值稅稅率為17%，2022年6月30日歸還物資款。2022年1月3日長江公司發(fā)出了材料，并按400000元的價格開具了增值稅專用發(fā)票，當日該材料的市場價格只有360000元，即如光明公司當日能及時付清款項，那么材料的價格為360000元，多支付的40000元是由于長江公司資金被占用應(yīng)獲取的利息。

長江公司銷售業(yè)務(wù)：

現(xiàn)行做法：

1．2022年1月3日銷售時：

借：應(yīng)收賬款—光明公司

468000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅〔銷項稅額〕

68000

2．2022年6月30日收到貨款時：

借：銀行存款

468000

貸：應(yīng)收賬款—光明公司

468000

稅務(wù)分析：會計處理辦法與現(xiàn)行稅法無差別。

按照新會計準那么的做法：

1．2022年1月3日銷售時：

借：長期應(yīng)收款—光明公司

468000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

360000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅〔銷項稅額〕

68000

未確認融資收益

40000

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)確認的收入應(yīng)為400000，而會計核算只確認了360000，因此在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)納稅調(diào)增40000元。

2．按期按實際利率法攤銷未確認融資收益，若按半年攤銷一次。

P=F*〔P/F，i,n〕

360000=400000〔P/F，i,3〕

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)〔P/F，i,3〕=0.90

查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，再采用內(nèi)插值法求得：i=3.6%

表一：未確認融資收益攤銷表

時間未收本金A

當期未確認融資收益攤銷額

B=A*3.6%

銷售日360,0000

2022年6月30日360,00012，960

2022年12月31日372,96013，426

2022年6月30日386,38613，614

總額40，000

〔1〕2022年6月30日攤銷未確認融資收益

借：未確認融資收益

12960

貸：財務(wù)費用12960

〔2〕2022年12月31日攤銷未確認融資收益

借：未確認融資收益

13426

貸：財務(wù)費用

13426

稅務(wù)分析：2022年度攤銷未確認融資收益，共沖財務(wù)費用26383元，稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減26383元。

〔3〕2022年6月30日攤銷未確認融資收益

借：未確認融資收益

13614

貸：財務(wù)費用

13614

稅務(wù)分析：2022年度公司攤銷未確認融資收益，共沖財務(wù)費用13614元，稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減13614元。

3．2022年6月30日收到款項

借：銀行存款

468000

貸：長期應(yīng)收款—光明公司

468000

光明公司采購業(yè)務(wù)：

現(xiàn)行做法：

2022年1月3日購置時：

借：物資采購

400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅〔進項稅額〕

68000

貸：應(yīng)付賬款—長江公司

468000

2022年6月30日付款時：

借：應(yīng)付賬款—長江公司

468000

貸：銀行存款

468000

稅務(wù)分析：會計處理辦法與現(xiàn)行稅法無差別。

按照新會計準那么的做法：

1．采購材料時：

借：材料采購

360000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅〔進項稅額〕

68000

未確認融資費用40000

貸：長期應(yīng)付款—長江公司

468000

稅務(wù)分析：會計核算確定的購進材料的賬面本錢為360000元，而稅法認定的該材料的本錢為400000元，在將來該材料耗費或發(fā)售時該差別還有轉(zhuǎn)回，打消差別。

2．若光明公司按半年按實際利率法攤銷一次未確認融資費用，可參照表一相關(guān)數(shù)據(jù)。

〔1〕2022年6月30日，攤銷未確認融資費用

借：財務(wù)費用

12960

貸：未確認融資費用

12960

〔2〕2022年12月31日攤銷未確認融資費用

借：財務(wù)費用

13426

貸：未確認融資費用

13426

稅務(wù)分析：2022年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為26383元，稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)增26383元。

〔3〕2022年6月30日攤銷未確認融資費用

借：財務(wù)費用

13614

貸：未確認融資費用

13614

稅務(wù)分析：2022年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為13614元，稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)增13614元。

3．2022年6月30日歸還全部款項

借：長期應(yīng)付款—長江公司

468000

貸：銀行存款

468000

[1]

[2]

下一頁

二、分期收款銷售與分期付款采購新舊會計處理比擬

案例2：東方股份有限公司與大地股份有限公司簽定協(xié)議，向大地股份有限公司銷售大型設(shè)備一套，并約定采用分期收款方式，從銷售當年末開始分5年平均分期收款，每年20萬元，合計100萬元。假定大地股份有限公司在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。若東方股份有限公司在每年末按總收入20%的比例開具增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%，大型設(shè)備的本錢為60萬元。

東方股份有限公司：

按照現(xiàn)行會計核算方法：

1．發(fā)出商品時：

借：分期收款發(fā)出商品

600000

貸：庫存商品

600000

2．按合同約定收款日收到第一期款：

借：銀行存款

234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

200000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅〔銷項稅額〕34000

3．按照配比性原那么，按相應(yīng)比例同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品本錢

借：主營業(yè)務(wù)本錢120000

貸：分期收款發(fā)出商品

120000

稅務(wù)分析：會計處理與現(xiàn)行稅法規(guī)定無差別。

第二年至第五年末具體的會計處理辦法與第一年確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)本錢相同，在此不再重復(fù)。

按照新會計準那么的會計處理辦法：

1．發(fā)出商品時：

應(yīng)收金額的公允價值可以認定為80萬元，與名義金額100萬元差額較

大，應(yīng)采用公允價值計量。

借：長期應(yīng)收款—大地股份有限公司

10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

800000

未確認融資收益

200000

同時根據(jù)配比性原那么一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的本錢：

借：主營業(yè)務(wù)本錢

600000

貸：庫存商品

600000

注：由于主營業(yè)務(wù)收入一次性確認，因此取消了通過“分期收款發(fā)出商品〞賬戶核算的辦法，將銷售商品本錢一次性結(jié)轉(zhuǎn)。

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在發(fā)出商品當日由于沒有確認收入，因此不形成應(yīng)納稅所得額，而會計核算時產(chǎn)生了200000元的利潤，因此在公司核算利潤的根底上需納稅調(diào)減200000元計算應(yīng)納稅所得額。

2．按期按實際利率法攤銷未確認融資收益

〔1〕

計算求得名義價格折現(xiàn)為當前售價〔公允價值〕的利率：

P=A*〔P/A，i，n〕

80=20*〔P/A，i，5〕

〔P/A，i，5〕=4

查該年金現(xiàn)值系數(shù)表，再運用內(nèi)插值法求得i=7.93%。

每年末按期按實際利率法攤銷未確認融資收益，如表二所示：

表二、未確認融資收益攤銷表

日期

未收本金

A當期未確認融資收益攤銷額

B=A*7.93%

銷售日800,0000

第1年末800,00063，400

第2年末663,40052，600

第3年末516,00041，000

第4年末357,00028，300

第5年末185,30014，700

總額200,000

〔2〕第一年末按合同規(guī)定收到款項：

借：銀行存款

234000

貸：長期應(yīng)收款—大地股份有限公司

200000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅〔銷項稅額〕

34000

〔3〕按照實際利率法攤銷未確認融資收益：

借：未確認融資收益

63400

貸；財務(wù)費用

63400

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，第一年年末盡管會計處理時已經(jīng)不再考慮收入，但是稅法要按照總收入的20%確認收入，同時按20%的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售本錢，即考慮〔1000000-600000〕*20%=80000元計入應(yīng)納稅所得額；同時由于稅法沒有未確認融資收益及攤銷概念，因此第一年年末未確認融資收益攤銷沖減財務(wù)費用增加的利潤63400元，在計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減。

第二年至第五年末年末按期按規(guī)定比例收到相應(yīng)款項，同時按實際利率法攤銷未確認融資收益以及稅務(wù)分析辦法同第一年年末，在此不再重復(fù)。

大地股份有限公司：

現(xiàn)行會計核算辦法：

1．購置固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)

10000000

貸：應(yīng)付賬款—東方股份有限公司

1000000

2．每年末分期付款：

借：應(yīng)付賬款—東方股份有限公司200000

固定資產(chǎn)

34000

貸：銀行存款

234000

稅務(wù)分析：會計處理與稅法不存在差別。

按照新會計準那么進行核算：

1．購置固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)

800000

未確認融資費用

200000

貸：長期應(yīng)付款—東方股份有限公司1000000

稅務(wù)分析：公司固定資產(chǎn)的入賬本錢為800000元，而稅法認定的該固定資產(chǎn)的本錢為1000000元，因此該差別在公司將來固定資產(chǎn)計提折舊時還需要轉(zhuǎn)回，進行所得稅納稅調(diào)整。

2．年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項，同時按實際利率法攤銷未確認融資費用，具體每年攤銷的金額可參照表二：

〔1〕第一年年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項：

借：長期應(yīng)付款—東方股份有限公司

200000

固定資產(chǎn)

34000

貸；銀行存款

234000

〔2〕第一年年末按實際利率法攤銷未確認融資費用〔注：假