管理舞弊審計(jì)策略探析

管理舞弊審計(jì)策略探析管理舞弊審計(jì)謀略探析[摘要]本文結(jié)合美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)那么、新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)那么研究成果，試圖從管理層“中性〞若變更、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及舞弊審計(jì)程序三方面描述管理舞弊審計(jì)謀略。[關(guān)鍵詞]管理舞弊；審計(jì)謀略；舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；舞弊審計(jì)程序

揭示錯(cuò)誤與舞弊是審計(jì)最為根本的職能。在熠熠生輝的審計(jì)思想庫(kù)中蘊(yùn)涵著舞弊審計(jì)的原始思維與策略。但由于大量管理舞弊案的頻繁發(fā)生，使傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)思路與策略受到巨大挑戰(zhàn)。依照傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路進(jìn)行審計(jì)，不能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極大。社會(huì)公眾普遍認(rèn)為，審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是無(wú)效的，經(jīng)審計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表不值得信任。多年來(lái)，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界一直致力于舞弊審計(jì)技術(shù)與辦法的提高，其中也包含審計(jì)思路的更新。他們?cè)噲D從線索證據(jù)、書(shū)面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)的搜集與檢查上尋找審計(jì)模式創(chuàng)新的突破口。如何在開(kāi)展傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的根底上創(chuàng)新審計(jì)謀略，再次成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。

這并不是對(duì)傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的完全拋棄，而是在新環(huán)境下對(duì)傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的包容與開(kāi)展，以便豐盛與創(chuàng)新舞弊審計(jì)思維與策略，使審計(jì)工作獲得事半功倍的功效。

一、開(kāi)展傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的必要性

〔一〕管理舞弊是產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因

管理舞弊無(wú)論從性質(zhì)的嚴(yán)重程度上，還是從發(fā)現(xiàn)的比例上都占到會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的第一位。管理舞弊不僅存在對(duì)社會(huì)的極端危害，且由于其掩飾性，往往加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。調(diào)查結(jié)果說(shuō)明[1]：導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的最主要原因中，“管理舞弊，單位高層領(lǐng)導(dǎo)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表〞占75.62％，排序第一。管理舞弊是審計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中可能存在重大錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

〔二〕傳統(tǒng)舞弊審計(jì)謀略面對(duì)管理舞弊顯得無(wú)能為力

傳統(tǒng)審計(jì)觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)不同于常規(guī)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，系一種發(fā)現(xiàn)而非論斷性的冒險(xiǎn)活動(dòng)。因此在報(bào)表舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員往往將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失金額及問(wèn)題的影響范圍，而非事先預(yù)計(jì)或測(cè)算。但是，事實(shí)上許多舞弊審計(jì)失敗的案例證明，在有管理層參與組織的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊時(shí)，僅通過(guò)查找舞弊留下的痕跡來(lái)辨認(rèn)報(bào)表舞弊顯得比擬無(wú)力。一方面，管理層反偵查能力增強(qiáng)，欲意舞弊的管理層利用所占據(jù)的職位便于進(jìn)行串通舞弊、偽造文件以防止審計(jì)師在傳統(tǒng)模式中的審計(jì)程序查找出舞弊證據(jù)。有學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)信息自原始數(shù)據(jù)輸入到會(huì)計(jì)信息成品輸出直至提供應(yīng)信息使用者的整個(gè)流程進(jìn)行研究，分析探索形成會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的主要成因。通過(guò)深入透徹的研究，發(fā)現(xiàn)基于管理層所處的特殊地位及擁有公司實(shí)際控制權(quán)，原始憑單證的真假正誤及傳遞的及時(shí)性等主要受制于管理當(dāng)局，管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要干擾因素[2].則，在以依賴內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為根底的傳統(tǒng)審計(jì)模式下進(jìn)行管理舞弊審計(jì)，必然存在致命的缺陷，即面對(duì)有意舞弊的管理者，無(wú)論設(shè)計(jì)多么完美的內(nèi)部控制都將失去作用，僅僅依靠對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)和測(cè)試是無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種串通舞弊的，反而可能陷入管理當(dāng)局設(shè)計(jì)好的陷阱中，傳統(tǒng)審計(jì)模式失靈在所難免。

另一方面，為了權(quán)衡質(zhì)量與本錢以高效地完成審計(jì)工作，審計(jì)師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。這也是傳統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師所無(wú)法回避的一種為難局面。因?yàn)檫@種合作已經(jīng)隱含了審計(jì)師默認(rèn)客戶管理層是根本可信的前提，這恰恰為管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊大開(kāi)方便之門(mén)，使得原本處于信息弱勢(shì)地位的審計(jì)師更加被動(dòng)。以上兩方面使得審計(jì)師在傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)謀略下，辨認(rèn)和揭露會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊有極大的困難。

二、基于管理舞弊環(huán)境下的舞弊審計(jì)思路與策略

審計(jì)謀略是審計(jì)師鎖定審計(jì)范圍和選擇最有效審計(jì)程序的根本思路和組織方式等方面的總稱。我們?cè)噲D從管理層“中性〞若變更、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及舞弊審計(jì)程序三方面描述管理舞弊審計(jì)謀略。

〔一〕管理層“中性〞若變更

現(xiàn)代與傳統(tǒng)舞弊審計(jì)謀略區(qū)別是起點(diǎn)不同、程序不同，更主要的是審計(jì)理念的不同。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，存在著一種關(guān)于管理層“中性〞若的根本理念，該理念源自美國(guó)反舞弊準(zhǔn)那么〔SASNO82〕中“審計(jì)師既不能假定管理層是不老實(shí)的，也不能假定管理層是老實(shí)的〞的這一規(guī)定。這一若具有其合理性，從這種若前提出發(fā)，一方面要求審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充沛關(guān)注可能存在的舞弊；另一方面，審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)考慮審計(jì)的本錢效益，可以謀求與管理層的合作。

但是，在管理層“中性〞若指導(dǎo)下的波及管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的審計(jì)實(shí)務(wù)中，卻給審計(jì)人員帶來(lái)了思維上的混亂和行動(dòng)上的困惑。因?yàn)檫@種合作存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)[3].

因此，我們認(rèn)為，無(wú)論在舞弊審計(jì)的方案階段、還是在實(shí)施階段都應(yīng)對(duì)已有的“中性若〞進(jìn)行變更，即若客戶管理層是不可信任的。在這種“管理層不可信任〞的若前提下，無(wú)論審計(jì)客戶有多么誠(chéng)信的歷史，管理層如何承諾，審計(jì)師都不能因?yàn)樾湃喂芾韺佣s小審計(jì)范圍，減少審計(jì)證據(jù)。正如SASNO.99所強(qiáng)調(diào)的，審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，“職業(yè)疑心主義〞精神應(yīng)貫通整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)師應(yīng)克服自身對(duì)于客戶的信任和以往與該客戶的合作經(jīng)驗(yàn)的依賴，增強(qiáng)查處舞弊的意識(shí)與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感，以質(zhì)疑的思維方式對(duì)管理層提供的相關(guān)信息的真實(shí)性和有效性作批判性評(píng)價(jià)。審計(jì)師在“管理層不可信任〞的若前提下，應(yīng)質(zhì)疑客戶管理層存在舞弊，進(jìn)行必要的測(cè)試，以推測(cè)客戶管理層舞弊的可能。

1.對(duì)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)的測(cè)試

管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞直接決定著其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?，它也是新?國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)那么》中重新定義的影響“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〞的重要因素之一。測(cè)試內(nèi)容包括：管理層對(duì)審計(jì)的態(tài)度方面，是否表現(xiàn)極不自然，如表示強(qiáng)烈反對(duì)，在收費(fèi)方面給予更多的優(yōu)惠，要求提交報(bào)告的時(shí)限過(guò)緊，對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行限制，員工被要求盡可能少地與審計(jì)人員作交談，或表現(xiàn)出過(guò)分親熱或回避等異乎尋常、前后不一致的態(tài)度；品行方面，是否法制觀念淡薄，表現(xiàn)出與其收人極不相稱的生活規(guī)范；聲譽(yù)方面，是否存在不老實(shí)行為及其他試圖進(jìn)行欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評(píng)。

2.關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層約束的測(cè)試

管理層操縱下的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷密切相關(guān)，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產(chǎn)物。有效的公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)之一就是保證公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)作，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，避免管理層通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息欺騙投資者等相關(guān)利益群體。通過(guò)特定制度的安頓對(duì)管理層形成的制衡機(jī)制成為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要伎倆之一。測(cè)試內(nèi)容至少包括：〔1〕執(zhí)行董事與獨(dú)立董事的比例，兩者的比例至少在一定程度上體現(xiàn)了這種內(nèi)部約束力量的強(qiáng)弱。獨(dú)立董事對(duì)管理層的制約在整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)中起著關(guān)鍵性的作用。當(dāng)然，審計(jì)師不能只從獨(dú)立董事的數(shù)量上來(lái)考察，獨(dú)立董事的質(zhì)量或他們的獨(dú)立性無(wú)疑在這種約束機(jī)制中更具說(shuō)服力。〔2〕董事會(huì)下屬的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)是否設(shè)置，是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性，與股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)的溝通情況，是否實(shí)現(xiàn)了對(duì)管理層會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的督導(dǎo)?！?〕監(jiān)事會(huì)作為股東大會(huì)授權(quán)成立的專門(mén)監(jiān)督實(shí)體是否履行了老實(shí)、勤勉義務(wù)?！?〕公司外部治理方面，審計(jì)師必要時(shí)應(yīng)向有關(guān)法律界的專家進(jìn)行咨詢，將咨詢得到的信息再融入個(gè)人的職業(yè)判斷進(jìn)而評(píng)估管理層舞弊的本錢。

〔二〕實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)那么委員會(huì)〔IAASB〕2022年發(fā)布了3個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)那么：?了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、?針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、?審計(jì)證據(jù)》，引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〞概念，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為必要〔首要〕審計(jì)程序，這將有利于審計(jì)師圍繞此設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅是從微觀的賬戶層次，而且從宏

觀的內(nèi)外部環(huán)境來(lái)分析被審計(jì)組織的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，是一種新審計(jì)理念。關(guān)注和評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計(jì)重要內(nèi)容，它同時(shí)也體現(xiàn)一種風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)而非利益意識(shí)的現(xiàn)代審計(jì)謀略、思維。

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1.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重心是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

傳統(tǒng)審計(jì)思路以評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)為核心。而審計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊，管理層舞弊的特點(diǎn)是繞過(guò)或逾越內(nèi)部控制，所以過(guò)去的審計(jì)辦法導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問(wèn)題?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的上下主要與重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊有關(guān)，而固有風(fēng)險(xiǎn)主要與重大錯(cuò)報(bào)的管理層舞弊有關(guān)。審計(jì)師重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊〔欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告〕，評(píng)估重點(diǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)，但固有風(fēng)險(xiǎn)不可直接評(píng)估，所以要直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)〔包括固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)〕[4].

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)關(guān)注：一是了解企業(yè)開(kāi)展的背景及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，包括產(chǎn)品、市場(chǎng)、人才、技術(shù)、客戶，等等。二是分析企業(yè)開(kāi)展的外部環(huán)境。如競(jìng)爭(zhēng)加劇、政策限制等都會(huì)增加財(cái)務(wù)、管理壓力。三是分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)。四是分析企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、實(shí)施措施及其存在的風(fēng)險(xiǎn)。管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)不同于其他審計(jì)模式固有風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要內(nèi)容就是戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)越大，其固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得也應(yīng)越大。

2.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的切入點(diǎn)由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估

舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人手，一方面是從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度考慮經(jīng)營(yíng)失敗往往帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。二是基于一種若，當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越大時(shí)，管理舞弊的可能性越大；三、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更能有效發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)閳?bào)表是經(jīng)營(yíng)的反映，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表上得到體現(xiàn)，那么會(huì)計(jì)報(bào)表很可能失真。也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是從經(jīng)營(yíng)分析中產(chǎn)生，經(jīng)營(yíng)分析過(guò)程實(shí)際上是咨詢發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的過(guò)程。

3.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心

傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要用在報(bào)表分析上。在管理舞弊環(huán)境影響下，分析性復(fù)核功能擴(kuò)大，并走向多樣化，不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。分析工具充沛借鑒現(xiàn)代管理辦法，將管理辦法運(yùn)用到分析性程序中。常用的分析工具有：戰(zhàn)略分析〔包括PSET、VCA、SWOT〕、績(jī)效分析〔BSC、標(biāo)桿分析〕、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，將使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估。如果有幾種辦法相互印證，那么風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更加可靠?？傊?，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化，考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，便于作綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，決定下一步的審計(jì)程序或直接得出審計(jì)結(jié)論。整個(gè)審計(jì)工作應(yīng)以舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當(dāng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)越高時(shí)，所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量也越多，證明力越強(qiáng)。另外，由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)師必須取得大量的外部證據(jù)來(lái)證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。審計(jì)師將更多地依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸?，豐盛審計(jì)專業(yè)判斷。

〔三〕實(shí)施舞弊審計(jì)程序

1.實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序

管理舞弊的特點(diǎn)決定審計(jì)師往往無(wú)法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防備措施。為此，不能機(jī)械照搬獨(dú)立審計(jì)程序準(zhǔn)那么中規(guī)定好的程序，而應(yīng)當(dāng)在了解和分析被審計(jì)單位根本面、經(jīng)營(yíng)面、市場(chǎng)面、行業(yè)面、政策面的根底上，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，專業(yè)判斷被審計(jì)單位的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序[5].美國(guó)新舞弊審計(jì)準(zhǔn)那么已要求審計(jì)師對(duì)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)采用出其不意的審計(jì)程序，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計(jì)程序。目的是克服傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路帶來(lái)的缺陷。針對(duì)特殊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，特別地實(shí)施程序組合策略。

2.實(shí)施補(bǔ)充審計(jì)程序

在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時(shí)應(yīng)充沛關(guān)注并采取補(bǔ)充審計(jì)程序：〔1〕如果有跡象預(yù)示舞弊可能存在，并可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響，審計(jì)師就應(yīng)該執(zhí)行適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲?jì)程序。補(bǔ)充程序，應(yīng)視審計(jì)師的專業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類型、該種舞弊發(fā)生的可能程度及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的可能性而決定?！?〕對(duì)內(nèi)部控制制度的重新評(píng)估。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以避免或發(fā)現(xiàn)的，審計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對(duì)這一內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍?！?〕應(yīng)考慮舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。審計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊予以足夠的重視，將影響判斷的結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告中，表述相宜類型的審計(jì)意見(jiàn)。如果審計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，仍無(wú)法確定舞弊對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，或?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，以至無(wú)法獲取充沛適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)徲?jì)范圍受到客觀環(huán)境的限制，有可能得不到審計(jì)證據(jù)，就要咨詢法律參謀，來(lái)確定相宜的審計(jì)程序和審計(jì)謀略[6].

3.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序

除常規(guī)的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以徹底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：〔1〕在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤(pán)點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為?！?〕對(duì)供給商及客戶的調(diào)查。可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供給商及客戶?！?〕特別函證支票的二次背書(shū)。如被背書(shū)人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索?！?〕舞弊審計(jì)詢問(wèn)程序〔FraudAuditQuestioning，F(xiàn)AQ〕。在進(jìn)行詢問(wèn)時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能波及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性?？梢栽谄匠５膶徲?jì)中設(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的常規(guī)問(wèn)題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會(huì)引起舞弊者充沛的警覺(jué)，而審計(jì)師也可以從這些問(wèn)題的解答中獲得線索?！?〕跟蹤支出分析。這種分析類似于財(cái)產(chǎn)凈值分析，將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比擬，假如支出超越了合法收入，則超出局部也許就是舞弊所得。

4.特別審計(jì)程序

美國(guó)舞弊風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)那么要求，審計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反饋的三種審計(jì)程序，即應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的總體影響；考慮已辨認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的具體影響；考慮執(zhí)行以下審計(jì)程序〔但不限于這些程序〕，進(jìn)一步確定有關(guān)管理層忽視內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響[7]：〔1〕檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)。不少舞弊報(bào)表往往是通過(guò)編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球〞的調(diào)整分錄的方式來(lái)操縱的，新準(zhǔn)那么更強(qiáng)調(diào)了解會(huì)計(jì)報(bào)表的手工或自動(dòng)編制過(guò)程及有關(guān)信息的披露過(guò)程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能會(huì)怎樣發(fā)生，明確規(guī)定審計(jì)師