持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】F237【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-5937〔2022〕12-0083-03

一、引言

財(cái)政部于2022年5月16日發(fā)布了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第42號(hào)――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》〔財(cái)會(huì)（2022）13號(hào)〕并于頒布之日起實(shí)施〔下文簡稱“CAS42――持有待售〞〕。針對(duì)持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么最早波及“持有待售〞的概念是出現(xiàn)在“CAS4――固定資產(chǎn)〞準(zhǔn)那么當(dāng)中，在該準(zhǔn)那么中獨(dú)自對(duì)企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價(jià)值高于公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額計(jì)提減值。此外，?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么解釋第1號(hào)》〔2022〕進(jìn)一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)〔不僅包括固定資產(chǎn)〕和持有待售的處置組；?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解》〔2022〕中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS8――資產(chǎn)減值〞對(duì)其進(jìn)行減值核算。2022年修訂的“CAS30――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〞要求企業(yè)對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組在財(cái)報(bào)中以流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的形式予以獨(dú)自列示。由此可知，有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定自2022年?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么》發(fā)布以來就存在并不斷完善；同時(shí)，隨著?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第42號(hào)――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的正式實(shí)施，將對(duì)國內(nèi)會(huì)計(jì)理論開展和實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。

二、CAS發(fā)布的意義

CAS的發(fā)布，首先，促進(jìn)了國內(nèi)此方向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么向國際通行準(zhǔn)那么的開展。上文分析可知，國內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營的有關(guān)概念納入會(huì)計(jì)法律法規(guī)的是在2022年全新頒布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么》當(dāng)中的“CAS4――固定資產(chǎn)〞，還有“CAS30――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〞；不過在這之前，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS5――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營〞。當(dāng)時(shí)國內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充沛參考了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么的有關(guān)規(guī)定，也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)進(jìn)行了一定的溝通。隨著“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么的出臺(tái)，體現(xiàn)了中國在此方面有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的逐步完善，與相關(guān)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么逐漸趨同。

其次，目前國內(nèi)經(jīng)濟(jì)處于增速放緩階段，更多的結(jié)構(gòu)性改革勢(shì)在必行，中長期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù)，需要相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組，“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么的出臺(tái)標(biāo)準(zhǔn)了企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理，便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)開展。

最后，“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么的出臺(tái)進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟(jì)決策。“CAS42――持有待售〞會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的信息，還需納入財(cái)報(bào)涵蓋期間各種終止經(jīng)營情況〔需要在財(cái)報(bào)中列報(bào)和披露與終止經(jīng)營相關(guān)的各種損益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置及重組費(fèi)用等〕。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么相關(guān)要求的進(jìn)一步完善，大大提高了會(huì)計(jì)信息的治理，使得列報(bào)與披露的會(huì)計(jì)信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。

三、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定

〔一〕持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

根據(jù)“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營的非流動(dòng)資產(chǎn)〔通過價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價(jià)值〕因某種原因被企業(yè)改變成以銷售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營目的的資產(chǎn)。不過只有同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件才可界定為準(zhǔn)那么規(guī)定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：〔1〕根據(jù)以往此類非流動(dòng)資產(chǎn)的交易習(xí)慣，企業(yè)可立即對(duì)外發(fā)售；〔2〕發(fā)售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議或者有確定的購置承諾并在一年內(nèi)發(fā)售為判斷規(guī)范，特殊情況下可能需要同時(shí)獲得有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。

存在下列兩種特殊情況即便企業(yè)沒有在一年內(nèi)發(fā)售該非流動(dòng)資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：一是因罕見特殊情況導(dǎo)致沒有一年內(nèi)發(fā)售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)那么規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時(shí)排除導(dǎo)致延期銷售的因素并實(shí)現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷售。

〔二〕持有待售的處置組

根據(jù)“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么規(guī)定，持有待售的處置組的界定規(guī)范根本與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債；此外，假設(shè)處置組中包括了按照“CAS8――資產(chǎn)減值〞準(zhǔn)那么規(guī)定確定的商譽(yù)，那么此持有待售的處置組也包括對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

四、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置《M與減值相關(guān)的核算

〔一〕持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)與減值相關(guān)核算

持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計(jì)提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么規(guī)定，持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值相關(guān)核算過程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求確定的賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值〔比方，正常經(jīng)營的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售，其賬面價(jià)值為按照“CAS4――固定資產(chǎn)〞規(guī)定確定〕；第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)期末賬面價(jià)值高于其可收回金額〔由期末公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值確定〕，那么以兩者差額確定持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失；第三步，計(jì)提資產(chǎn)減值損失后待售非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額回升，可將在確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后計(jì)提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回，但根據(jù)“CAS8――資產(chǎn)減值〞規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)前計(jì)提的減值局部。下面具體以“案例一〞為例來進(jìn)行分析：案例1：2022年12月23日，凱威有限責(zé)任公司購入一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營有的固定資產(chǎn)A，到達(dá)預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)的入賬價(jià)值為185萬元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值5萬元及直線法〞對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊〔不考慮相關(guān)稅法影響〕。2022年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷協(xié)議，合同約定于2022年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn)，合同對(duì)價(jià)為128萬元；此外，凱威公司預(yù)計(jì)銷售時(shí)該固定資產(chǎn)處置會(huì)發(fā)生各種清理費(fèi)用累計(jì)4萬元〔若此前沒有發(fā)生減值〕[2]。

針對(duì)上述介紹，2022年在凱威公司編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)。2022年年末，A固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為149萬元〔185-36〕；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后的可收回金額為124萬元〔128-4〕。故，2022年年末該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值25萬元〔149-124〕，按規(guī)定計(jì)提減值。會(huì)計(jì)分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額25萬元〞。2022年1月1日，該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為124萬元，爾后，不再計(jì)提折舊。

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進(jìn)行考慮：

情況1：后續(xù)該非流動(dòng)資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。若企業(yè)在2022編制當(dāng)年半年報(bào)時(shí)，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值為125萬元、處置費(fèi)用3萬元，那么可收回金額為122萬元〔125-3〕。為此，需進(jìn)一步按照規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失2萬元〔124-122〕；計(jì)提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值那么變成122萬元。

情況2：后續(xù)A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)升值，考慮計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2022年6月30日的可收回金額為156萬元〔公允價(jià)值160萬，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用4萬元〕，相對(duì)于賬面價(jià)值124萬元、升值了35萬元，該資產(chǎn)沒有減值且將此前計(jì)提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對(duì)此前計(jì)提的25萬元減值準(zhǔn)備，可全部轉(zhuǎn)回〔注意，此時(shí)理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值局部不允許轉(zhuǎn)回〕；相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬元〞。

2.根據(jù)“CAS42――持有待售〞規(guī)定，假設(shè)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)并按照其可收回金額與若不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動(dòng)資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)計(jì)提的折舊〔攤銷〕或減值進(jìn)行調(diào)整得到的金額兩者較低者進(jìn)行確認(rèn)入賬。

現(xiàn)若凱威公司在2022年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營需要決定重新利用該非流動(dòng)資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解，重新于當(dāng)月將A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：

第一步，假設(shè)凱威公司沒有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)，在2022年半年末時(shí)其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為140萬元〔185-18×2.5〕，若該日期可收回金額為130萬元，那么需要相應(yīng)計(jì)提10萬元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價(jià)值至130萬元。

第二步，確定A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2022年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2022年10月底時(shí)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為125.83萬元〔130-125/12/7.5〕。由于118萬元第三步，將2022年6月30日的賬面價(jià)值130萬調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值118萬元，故需要計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬元。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額12萬元〞。

〔二〕持有待售處置組減值相關(guān)核算

根據(jù)“CAS42――持有待售〞準(zhǔn)那么規(guī)定，針對(duì)持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過程：〔1〕初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值和可收回金額〔公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額〕兩者中較低的金額入賬。〔2〕假設(shè)可收回金額低于劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備?！?〕資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)那么規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)那么計(jì)量，對(duì)適用于本準(zhǔn)那么局部的按照本準(zhǔn)那么規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算；對(duì)持有待售處置組計(jì)提減值時(shí)應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽(yù)〔假設(shè)有的情況下〕，然后對(duì)處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)按照賬面價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)提減值損失。具體分析如案例2。

案例2：凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略開展需要于2022年7月底董事會(huì)決定將一項(xiàng)用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進(jìn)行整體對(duì)外發(fā)售，公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：商譽(yù)100萬元、固定資產(chǎn)95萬元、無形資產(chǎn)100萬元〔若不存在其他需要按照“CAS8――資產(chǎn)減值〞計(jì)提減值的各種資產(chǎn)〕及業(yè)務(wù)組的整體賬面價(jià)值〔抵銷相關(guān)負(fù)債后的凈額〕為206萬元?，F(xiàn)若擬發(fā)售該待售處置組時(shí)的市場價(jià)格為100萬元，同時(shí)會(huì)發(fā)生各種清理處置費(fèi)用合計(jì)8萬元。[3]

持有待售處置組期間，《對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動(dòng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊〔攤銷〕，但是其中各種負(fù)債所波及的費(fèi)用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。

1.針對(duì)持有待售處置組的減值損失的計(jì)提

針對(duì)案例2，判斷擬處置時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動(dòng)資產(chǎn)之間的分配情況。對(duì)外銷售時(shí)持有待售處置組的可收回金額為92萬元〔100-8〕；而擬對(duì)外銷售時(shí)該處置組的賬面價(jià)值為206萬元，故需要對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提合計(jì)114萬元〔206-92〕的減值準(zhǔn)備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽(yù)100萬元；其次，針對(duì)擬計(jì)提殘余的14萬元減值局部對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提減值，固定資產(chǎn)計(jì)提減值6.8萬元[14×〔95/〔100+95〕〕]、無形資產(chǎn)計(jì)提減值7.2萬元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)88.2萬元以及無形資產(chǎn)92.8萬元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為92萬元。在當(dāng)年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對(duì)外發(fā)售，除CAS42具體準(zhǔn)那么之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債〔除所歸屬的商譽(yù)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他工程〕重新計(jì)量的賬面價(jià)值為71萬元〔針對(duì)92萬元到71萬元的21萬元變動(dòng)是遵循其他準(zhǔn)那么而導(dǎo)致，不需要考慮計(jì)提減值〕，處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，那么需要對(duì)處置組進(jìn)行計(jì)提減值損失11萬元〔71-60〕。由于此前處置組含有的商譽(yù)已經(jīng)全部沖抵，故此次計(jì)提11萬元減值全部在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價(jià)值88.2萬元、92.8萬元進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提：計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失為5.4萬元[11×88.2/〔92.8+88.2〕]、計(jì)提無形資產(chǎn)減值損失為5.6萬元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)82.8萬元以及無形資產(chǎn)87.2萬元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為60萬元。

2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回

根據(jù)“CAS42――持有待售〞規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期假設(shè)可收回金額上升那么對(duì)應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)需要注意兩點(diǎn)：一是劃分為持有待售處置組之前針對(duì)其中相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的減值不允許轉(zhuǎn)回；二是處置組減值損失沖減的商譽(yù)賬面價(jià)值局部不能轉(zhuǎn)回。簡而言之，持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS42〞準(zhǔn)那么規(guī)定的除商譽(yù)外的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)并按它們的賬面價(jià)值比例轉(zhuǎn)回。

在上述劃分為持有待售處置組后的計(jì)量過程中，其中21萬元變動(dòng)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么確定；其中針對(duì)持有待售處置組計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為125萬元〔114+11〕〔含沖減商譽(yù)100萬元〕，故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬元。