會(huì)計(jì)信息失真背后的各方博弈

會(huì)計(jì)信息失真背后的各方博弈會(huì)計(jì)信息失真背后的各方博弈

一、各方博弈與會(huì)計(jì)信息失真

會(huì)計(jì)信息失真究其產(chǎn)生的直接原因就是會(huì)計(jì)過失和舞弊。會(huì)計(jì)過失大多由于財(cái)會(huì)人員粗心大意或業(yè)務(wù)水平有限所造成，現(xiàn)在純正意義上的會(huì)計(jì)過失將越來越少。會(huì)計(jì)舞弊說到底也是一種會(huì)計(jì)過失，但這種會(huì)計(jì)過失是會(huì)計(jì)人員“有意〞造成的。會(huì)計(jì)舞弊是財(cái)會(huì)人員出于自保或獲利目的，違反有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的要求，編制和提供虛假會(huì)計(jì)信息，或在法律沒有明文規(guī)定或雖有規(guī)定但規(guī)定具有較大彈性的情況下，財(cái)會(huì)人員利用法律空白或漏洞，通過內(nèi)部串通，編制和提供具有合法外衣的虛假會(huì)計(jì)信息。

一直以來，遇到會(huì)計(jì)信息失真問題，人們往往將目光投向財(cái)會(huì)人員，似乎財(cái)會(huì)人員就是罪魁禍?zhǔn)?。?huì)計(jì)失真僅僅是因?yàn)樨?cái)會(huì)人員未遵循職業(yè)操守所致。這是若財(cái)會(huì)人員天然地具有職業(yè)操守。事實(shí)上，隨環(huán)境的變化而改變是人與生俱來的天性，財(cái)會(huì)人員也不可防止地具有妥協(xié)性。則誰能令財(cái)會(huì)人員產(chǎn)生妥協(xié)呢？顯而易見，誰能左右財(cái)會(huì)人員的損益，誰就能對(duì)財(cái)會(huì)人員施加影響。損益包括經(jīng)濟(jì)上的得失，具體如雇傭者對(duì)財(cái)會(huì)人員聘用或解聘；損益還包括名譽(yù)上的褒貶，具體如政府有關(guān)部門對(duì)財(cái)會(huì)人員的獎(jiǎng)懲以及輿論監(jiān)督使財(cái)會(huì)人員受到道德的內(nèi)外譴責(zé)等。

社會(huì)開展的客觀規(guī)律告訴我們，任何經(jīng)濟(jì)行為都以本錢效益〔包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益〕最大化為根本準(zhǔn)那么，因此，會(huì)計(jì)行為從某種角度上也可以視為一種受制于投入產(chǎn)出規(guī)律的經(jīng)濟(jì)行為。會(huì)計(jì)行為的最終結(jié)果是報(bào)告會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)信息是利益分配、財(cái)富轉(zhuǎn)移以及績效考核的數(shù)據(jù)根底，具有利益協(xié)調(diào)功能，也正是它的這種功能誘導(dǎo)人們?nèi)プ袷鼗蜻`反財(cái)經(jīng)法律法規(guī)。然而，經(jīng)濟(jì)或政治利益驅(qū)動(dòng)并不必然產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊，因?yàn)楦鱾€(gè)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)或政治利益或許并不一致，在他們之間還可能存在著利益博弈關(guān)系。如果以財(cái)會(huì)人員作為會(huì)計(jì)信息制作者，則能夠?qū)ω?cái)會(huì)人員施加直接或間接影響的會(huì)計(jì)信息使用者可以用下列圖表示：

為了便于用博弈論的辦法對(duì)會(huì)計(jì)信息失真背后的各方關(guān)系進(jìn)行分析和討論，我們假定：財(cái)會(huì)人員有勝任的業(yè)務(wù)能力，在沒有壓力的情況下能夠保持會(huì)計(jì)職業(yè)操守，與以上關(guān)聯(lián)各方不存在特殊關(guān)系；監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)代表著持有絕大多數(shù)股權(quán)股東的利益要求；政府有關(guān)部門與企業(yè)互相獨(dú)立；其他利益相關(guān)者包括債權(quán)人和潛在投資者，由此形成影響財(cái)會(huì)人員制作會(huì)計(jì)信息的四個(gè)決策主體。

1、外部監(jiān)管者。從外部監(jiān)管者設(shè)立使命來說，宏觀上應(yīng)該保證國民經(jīng)濟(jì)健康、有序地運(yùn)行，微觀上強(qiáng)調(diào)為企業(yè)發(fā)明合法公道的市場(chǎng)競爭環(huán)境，理論上來說，在法制完善，外部監(jiān)管者依法積極作為的情況下，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是真實(shí)可靠的。但事實(shí)上，一方面，行政管理體制還遠(yuǎn)未理順，“官出數(shù)字，數(shù)字出官〞，包括GDP、財(cái)政收入在內(nèi)的一些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，對(duì)政府行政部門既有政績考核的作用，又合乎“吃飯財(cái)政〞的現(xiàn)實(shí)需要，客觀上存在著縱容企業(yè)做假賬粉飾報(bào)表的內(nèi)在激動(dòng)；另一方面，監(jiān)管力量與全體被監(jiān)管對(duì)象在數(shù)量上比照懸殊，且監(jiān)管技術(shù)伎倆有限，全面監(jiān)管難度很大，從本錢效益角度考量，只能以隨機(jī)抽查作為日常監(jiān)管伎倆，因此也給有意造假的企業(yè)以可乘之機(jī)。

2、內(nèi)部監(jiān)管者。主要指股東、董事會(huì)，外部投資者的目標(biāo)是確保資本平安完整和保值增值。在企業(yè)利益與國家和社會(huì)利益一致的情況下，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠是其內(nèi)在必然要求，但在企業(yè)利益與國家和社會(huì)利益發(fā)生沖突或市場(chǎng)環(huán)境存在不公平競爭時(shí)，外部投資者從自身利益最大化考慮，可能會(huì)容忍和默許一定程度上的會(huì)計(jì)信息失真。

3、內(nèi)部人。指接受董事會(huì)或上級(jí)部門聘用或委派，對(duì)經(jīng)濟(jì)單元進(jìn)行具體經(jīng)營管理的人員，企業(yè)包括總經(jīng)理、副總經(jīng)理、廠長、財(cái)務(wù)總監(jiān)等，行政事業(yè)單位包括各單位負(fù)責(zé)人以及能夠?qū)ω?cái)會(huì)工作進(jìn)行干涉或有重要影響的各類管理人員。內(nèi)部經(jīng)營者在與內(nèi)部監(jiān)管者利益一致且內(nèi)部監(jiān)管者與國家和社會(huì)利益一致的情況下，將可能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息；而當(dāng)內(nèi)部管理者與內(nèi)部監(jiān)管者利益不完全一致或雖然一致但與國家和社會(huì)利益有沖突的情況下，將可能授意或指使財(cái)會(huì)人員隱瞞或編造虛假的會(huì)計(jì)信息。

4、利益相關(guān)者。在大多數(shù)情況下，其他利益相關(guān)者都將要求企業(yè)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，但某些時(shí)候企業(yè)對(duì)外頒布的會(huì)計(jì)信息不利于債權(quán)的收回或投資本錢最低的情況下，其他利益相關(guān)者亦會(huì)對(duì)企業(yè)施加影響，降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

根據(jù)以上四類決策主體各種可能的“效用〞要求，我們簡單地將其策略集設(shè)定為“積極作為〞和“消極作為〞。“積極作為〞指對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠起到正向作用，“消極作為〞指對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠產(chǎn)生反向作用。滿足了決策主體、策略集、效用三個(gè)根本要素，與企業(yè)會(huì)計(jì)信息有關(guān)存在四種博弈關(guān)系：(1)外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈；(2)外部監(jiān)管者與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(3)內(nèi)部人與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(4)內(nèi)部監(jiān)管者與其他利益相關(guān)者〔主要是債權(quán)人〕之間的博弈。其中，前兩個(gè)博弈是非合作博弈，后兩個(gè)是合作博弈。

以外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈為例，對(duì)于經(jīng)營者披露的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí),外部監(jiān)管者要進(jìn)行監(jiān)督管理。如政府稅收部門要征收稅款，而企業(yè)那么千方百計(jì)想要合理避稅甚至編造虛假會(huì)計(jì)信息，以少交稅不交稅。因此,經(jīng)營者與政府之間進(jìn)行著博弈，雙方的混合戰(zhàn)略對(duì)策矩陣可用下表表示：

則可以推知經(jīng)營者的考慮就是：如果政府部門監(jiān)督的概率很小〔政府行政管理效率很低〕，經(jīng)營者的最優(yōu)選擇是消極作為〔HF)；如果政府部門監(jiān)督的概率處于一般水平，經(jīng)營者隨機(jī)地選擇消極作為或積極作為。在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)營者出于長遠(yuǎn)利益考慮，以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)〔審計(jì)師〕及相關(guān)法律法規(guī)的存在，一般不會(huì)過分消極作為。然而無論如何，經(jīng)營者在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的消極作為對(duì)經(jīng)濟(jì)開展顯然具有很大的負(fù)面效應(yīng)，將會(huì)造成投資者利益和政府效益的大量流失。

二、會(huì)計(jì)信息失真問題的解決對(duì)策

1、制定具體的行業(yè)〔業(yè)務(wù)〕會(huì)計(jì)制度。應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求按照行業(yè)特性制訂具體的行業(yè)〔業(yè)務(wù)〕會(huì)計(jì)制度，便于同一行業(yè)按照同一規(guī)范進(jìn)行財(cái)務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算，同時(shí)減少企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管者和內(nèi)部人有目的地選擇會(huì)計(jì)政策的自由度。同時(shí)，建立單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算辦法備案制度：在新辦企事業(yè)單位登記備案或已有企事業(yè)單位年檢備案時(shí)，要求各單位根據(jù)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，制訂本單位具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算辦法，在進(jìn)行登記和年檢時(shí)，隨同有關(guān)材料一并交由工商、社團(tuán)管理、稅務(wù)部門留作備案，在企事業(yè)單位存續(xù)期間，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算辦法的內(nèi)容發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)及時(shí)將修改后的制度和辦法送交有關(guān)部門備案。還要補(bǔ)充和完善現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，從法律上明確監(jiān)管部門和企業(yè)法人的會(huì)計(jì)責(zé)任，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管強(qiáng)度，加重對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息提供者的懲辦力度，進(jìn)一步提高財(cái)會(huì)人員的從業(yè)門檻。

2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，必須完善公司內(nèi)部的監(jiān)控機(jī)制，具體措施包括:建立由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成的審計(jì)委員會(huì),負(fù)責(zé)對(duì)公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并擁有聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決定權(quán)；建立經(jīng)理人員與董事會(huì)之間一種基于合約的委托代理關(guān)系；建立完善的股東代表訴訟制度，愛護(hù)中小股東權(quán)益等等。此外，在經(jīng)營者與所有者的博弈過程中，所有者可通過采取讓經(jīng)營者的報(bào)酬等于固定底限薪金與超額完成利潤的一定百分比及公司的一定股份之和的對(duì)策，以到達(dá)納什均衡。要使債權(quán)人與所有者的博弈到達(dá)均衡，可由前者制定合乎雙方利益的合約，限制股利發(fā)放水平的上下，限制企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)工程投資；對(duì)企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定，不得任意借入具有優(yōu)惠條件的款項(xiàng)；要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財(cái)務(wù)報(bào)表等有關(guān)信息從而評(píng)價(jià)企業(yè)是否具有違約事項(xiàng)。

3、建立外部約束機(jī)制，充沛發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的職能。我國的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系由國家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。應(yīng)充沛發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督的職能，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及稅務(wù)師事務(wù)所成為中小企業(yè)外部監(jiān)督的主導(dǎo)力量。因此，應(yīng)該大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。按照國際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行本錢低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其本錢-效益原那么，國際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采用負(fù)無限責(zé)任的合伙制。我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。政府部門今后可以逐漸脫身于直接監(jiān)管企業(yè)會(huì)計(jì)信息，通過對(duì)中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，繼而以購置效勞的方式委托其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，外部監(jiān)督是促進(jìn)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要辦法和途徑，同時(shí)也不能無視企業(yè)自身制