綜合收益及其他綜合收益

目前其他綜合收益采用列舉法，指南中列舉的有如下：(1)重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號職工薪酬》，有設定受益計劃形式離職后福利的企業(yè)應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動計人其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權技資》，投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權投資的賬面價值。投資單位在確定應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額時，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于''以后會計期間不能重分類進損益〃類別，則投資方確認的份額也屬于'以后會計期間不能重分類進損益'類別。2.以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：按照權益活核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資》，投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權投資的賬面價值。如果被投資單位的其他綜合收益屬于'以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益〃類別，則投資方確認的份額也屬于'以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益〃類別?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期技資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計人所有者權益(其他綜合收益)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計人當期損益；根據(jù)金融工具確認和計量準則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計人所有者權益(其他綜合收益)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計人當期損益?，F(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會計準則第24號一一套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益(其他綜合收益)；屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。對于前者，套期保值準則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計人所有者權益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計人當期損益。外幣財務報表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號一一外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當將外幣財務報表折算差額在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下單獨列示(其他綜合收益)；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關的外幣報表折算差額，自所有者權益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。根據(jù)相關會計準則規(guī)定的其他項目。比如根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號一投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時，將該部分轉(zhuǎn)入當期損益等。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失。可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失。權益法下被投資單位其他所有者權益變動形成的利得和損失。存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。套期保值（現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）形成的利得或損失。與計入所有者權益項目相關的所得稅影響所形成的利得和損失。并非當期所有在“資本公積一其他資本公積”科目下核算的項目，都屬于其他綜合收益的列報內(nèi)容，比如：股份支付所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報。另外公允價值變動損益，投資收益不屬于其他綜合收益的范疇。還需要注意，外幣報表折算時產(chǎn)生的外幣報表折算差額也屬于其他綜合收益。政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號），其中第七條對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出了適當調(diào)整，首次在財務報表中引入綜合收益指標，要求在利潤表中增列''其他綜合收益”和''綜合收益總額”項目。在利潤表中報告綜合收益，有利于向財務報告使用者提供決策有用的信息，但是該解釋對其他綜合收益所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，這給實踐中上市公司相關信息的列報帶來了困擾。本文在剖析綜合收益內(nèi)涵的基礎上，界定了其他綜合收益的列報條件和內(nèi)容，期望為實務工作中其他綜合收益的列報提供有益的指導。一、 綜合收益內(nèi)涵綜合收益的概念最初是由美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告中提出，它被定義為''一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動〃；1997年，F(xiàn)ASB發(fā)布第130號財務會計準則''報告綜合收益”，將其劃分為凈收益和其他綜合收益兩個部分，并為綜合收益的報告提供了單表式、兩表式和所有者權益變動表式等選擇，但回避了綜合收益確認與計量兩個最為敏感的問題?？v觀國際上改革收益表的思路，無一不是先構(gòu)建一個框架，然后通過制定具體的會計準則往里面填充內(nèi)容。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，、、其他綜合收益”項目反映企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；''綜合收益總額”項目反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額；企業(yè)應當在附注中詳細披露''其他綜合收益”各項目及其所得稅影響，以及原計入''其他綜合收益”、''當期轉(zhuǎn)入損益”的金額等信息。綜合收益體現(xiàn)了會計報表確認思想上的''資產(chǎn)負債觀”，只要能引起所有者權益變化（除所有者與企業(yè)交易外），都屬于其核算范疇，它不僅包括經(jīng)常項目還包括非經(jīng)常項目，既可能來源于經(jīng)營活動又可能來源于投資、籌資等活動，既反映巳實現(xiàn)收益又反映未實現(xiàn)但按準則規(guī)定巳確認的潛在收益。二、 其他綜合收益的內(nèi)涵和列報條件在我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定下，''其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權益確認和計量條件、能引起所有者權益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當期不確認為損益，但未來影響損益的利得和損失。其列報條件包括：列報為、、其他綜合收益”的項目必須滿足所有者權益要素的定義及其確認和計量標準。列報為''其他綜合收益''的項目是由企業(yè)與非業(yè)主方面進行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的。企業(yè)與業(yè)主間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過''利潤分配一應付現(xiàn)金股利或利潤〃科目反映。所有者投入資本在會計科目''實收資本（或股本）”和''資本公積（資本溢價或股本溢價）”里核算；并且按確認的時間不同，所有者投入資本還可分為當期一次性完成和分階段實現(xiàn)兩類：（1） 當期一次性完成。所有者投入資本，在當期確認后計入''實收資本（或股本）"等科目。賬務處理為：借記''銀行存款”、''固定資產(chǎn)"等科目，貸記''實收資本（或股本）"和''資本公積一資本溢價（或股本溢價）"等科目。這部分所有者投入資本所導致的所有者權益變動不屬于''其他綜合收益''的范疇。（2） 分階段實現(xiàn)。這類業(yè)務初始發(fā)生時，交易對方只是企業(yè)潛在的所有者，交易的結(jié)果是他們擁有了在未來某個時點或某段時期內(nèi)以預先確定的價格和條件購買企業(yè)一定數(shù)量股票的權利。在這種情況下，應按相關具體會計準則要求確定的金額增加資本公積（其他資本公積）；行權時這部分資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入實收資本（或股本）、資本公積（資本溢價或股本溢價）等。這種所有者投資分階段實現(xiàn)的情況下初始確認為資本公積（其他資本公積）的部分，不能作為其他綜合收益的列報內(nèi)容。列報為其他綜合收益的項目當期不計入凈損益，但未來會影響損益。''其他綜合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認、而直接計入所有者權益的各項利得和損失，但是隨著交易或事項的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。三、其他綜合收益列報的內(nèi)容及核算筆者通過對相關資料進行研究，梳理了''其他綜合收益”列報的內(nèi)容及賬務處理方法：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記''可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動〃科目，貸記''資本公積一其他資本公積”；若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入''投資收益”科目?？晒┏鍪弁鈳欧秦泿判皂椖康膮R兌差額形成的利得和損失。對于以公允價值計量的可供出售外幣非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應將折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額間的差額計入資本公積。對于發(fā)生的匯兌收益，借記''可供出售金融資產(chǎn)〃科目，貸記''資本公積一其他資本公積”；若是匯兌損失，做相反分錄。轉(zhuǎn)出可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失時，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。權益法下被投資單位其他所有者權益變動形成的利得和損失。長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額，借記（或貸記）''長期股權投資一其他權益變動"，貸記（或借記）''資本公積一其他資本公積''。處置該長期股權投資時，應將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入''投資收益”科目。存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。企業(yè)將作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額，貸記''資本公積一其他資本公積〃科目。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記''資本公積一其他資本公積〃科目，貸記''其他業(yè)務收入〃科目。金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入''資本公積一其他資本公積〃科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時將其轉(zhuǎn)出，計入''資產(chǎn)減值損失”或''投資收益”等科目。套期保值（現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）形成的利得或損失。資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產(chǎn)生的利得借記''套期工具”科目，貸記''資本公積一其他資本公積''科目；若是損失，做相反的會計分錄。轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。與計入所有者權益項目相關的所得稅影響所形成的利得和損失。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債），借記''遞延所得稅資產(chǎn)”（或貸記''遞延所得稅負債"）科目，貸記（或借記）''資本公積一其他資本公積〃科目。企業(yè)在確認了遞延所得稅資產(chǎn)后，資產(chǎn)負債表日，預計未來很可能無法獲得足夠應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原巳確認遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額，借記、、資本公積一其他資本公積”等科目，貸記、、遞延所得稅資產(chǎn)”科目。在實務中存在著這樣的誤解，認為當期所有在''資本公積一其他資本公積〃科目下核算的項目，都屬于其他綜合收益的列報內(nèi)容，但事實并非如此：1.股份支付所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)根據(jù)以權益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權益工具，應按確定的金