增值稅發(fā)票跳開行為的成因、定性及規(guī)制,票據(jù)法論文

增值稅發(fā)票跳開行為的成因、定性及規(guī)制,票據(jù)法論文摘要：跳開增值稅專用發(fā)票盡管在形式上構(gòu)成虛開行為，在內(nèi)容上與真實交易不符，但該行為本質(zhì)上是對增值稅進項抵扣鏈條中由于稅率陷落而產(chǎn)生的缺陷的修復，與稅收中性原則相符，不會造成國家增值稅收入本質(zhì)性的損失，因此不具備稅收執(zhí)法與刑事司法上的可罰性。將跳開排除在虛開行為之外，需要對國家的增值稅收入中各部分的正當性以及增值稅專用發(fā)票管理制度的作用與目的進行重新考慮，以確定國家享有的稅收債權(quán)的范圍，保障納稅人的限額納稅權(quán)，并且要在刑事司法領(lǐng)域?qū)μ撻_增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成和量刑根據(jù)進行統(tǒng)一。本文關(guān)鍵詞語：跳開增值稅專用發(fā)票;稅收中性;本質(zhì)課稅;內(nèi)部交易原則;Abstract：AlthoughskippingVATspecialinvoicesisafalseopeningbehaviorintermsofformanditisnotinconformitywiththerealtransactionintermsofcontent,itisthefixationofthedefectowningtothefallingofthetaxrateintheVATinwarddeductionchain.Itisinlinewiththetaxneutralprinciple,andwillnotcauseasubstantiallossofthenationalvalue-addedtaxrevenue.Therefore,itshouldnotbepunishedintaxenforcementandcriminaljustice.ItisnecessarytorethinkthelegitimacyofthevariouspartsofthenationalVATincomeandtheroleandpurposeoftheVATinvoicemanagementsystemifskippingisexcludedfromfalselyopeningbehaviors.Itisstillimportanttoclarifythescopeofthenationaltaxclaimsandprotectthelimitedtaxationrightoftaxpayers.ItisalsocrucialtounifythecriminalconstitutionandsentencingbasisofthecrimeoffalselyopeningaspecialVATinvoiceinthecriminaljusticefield.Keyword：skippingVATspecialinvoices;taxneutrality;substantivetaxation;internaltransactionprinciple;跳開增值稅專用發(fā)票，指在商品、服務(wù)的多環(huán)節(jié)交易經(jīng)過中，上游賣方避開中間商，直接向下游買方開具發(fā)票的行為。盡管跳開中的增值稅專用發(fā)票與真實交易流程不符，符合虛開行為的形式要件，但跳開行為并不一定帶來國家稅收損失的后果、毀壞稅法施行。相反，上下游納稅人在交易鏈條于中間環(huán)節(jié)斷裂或不完好時，通過跳開增值稅專用發(fā)票的方式，能夠克制稅制設(shè)計帶來的重復征稅，回歸稅收中性原則。因而，可將跳開行為與一般的虛開行為進行區(qū)分，對于不造成國家稅收損失，且能夠被稅法所兼容的跳開活動，以為其不具有違法性與可罰性。整體來看，跳開行為在增值稅專用發(fā)票管理領(lǐng)域并不常見。筆者閱讀了600份虛開增值稅專用發(fā)票罪的判決書，僅有1份中出現(xiàn)了跳開行為，學界對此的討論也較為簡單。但對這一行為性質(zhì)為何、能否具有稅收違法性等問題，我們國家法律與域外法律的判定還有著較大的差異。這不僅僅是因法律價值取向不同、立法技術(shù)成熟與否所造成的，背后也反映了對增值稅稅制理解的不同。筆者將根據(jù)下面思路對跳開行為進行分析:首先，從增值稅抵扣制度的角度，分析跳開存在的經(jīng)濟原因。其次，就跳開行為的法律性質(zhì)進行討論，在形式層面上判定跳開能否與真實的應(yīng)稅行為(即通常所講的真實交易)不符，能否構(gòu)成虛開行為;在本質(zhì)層面上，說明確定國家稅收債權(quán)的方式方法，即怎樣確定應(yīng)納稅額的數(shù)額與范圍，才能確定跳開能否造成國家的稅收損失。最后，基于對跳開行為性質(zhì)的認識，提出對稅收征管與刑事司法領(lǐng)域的彌補。跳開固然只是增值稅專用發(fā)票制度中極為細小的枝節(jié)，但仍不妨作為增值稅稅制研究的切入點，由此展開愈加深切進入的討論。一、跳開行為存在的原因:復合稅率下不完全的稅收中性增值稅的稅收中性原則意味著，稅收以商品或服務(wù)的交易價格為稅基，根據(jù)一定比例征收，并通過進項抵扣的方式消除重復征稅，使得流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的長度對增值稅稅負不發(fā)生顯著影響。[1]傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅根據(jù)每一交易環(huán)節(jié)的價格確定應(yīng)納稅額，造成重復征稅，稅負隨著交易環(huán)節(jié)的增加而層層積累，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，價格中的稅負成分越大，在縱向一體化的企業(yè)與普通的企業(yè)間產(chǎn)生了扭曲效應(yīng)。[2]詳細而言，縱向一體化的企業(yè)通過將市場交易轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部交易，避免了交易環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅，進而比沒有發(fā)生縱向一體化的企業(yè)承當更輕的稅負、具有更強的競爭優(yōu)勢，流轉(zhuǎn)稅的稅制設(shè)計扭曲了企業(yè)的經(jīng)營決策。增值稅的抵扣機制避免了這一扭曲效應(yīng)的發(fā)生:通過將銷售商的當期銷項稅額與進項稅額之差作為應(yīng)納稅額的計算方式方法，在其納稅義務(wù)中扣除了應(yīng)稅購買所負擔的稅收，使得交易次數(shù)對稅負的數(shù)額不產(chǎn)生影響，不存在因縱向一體化與否而發(fā)生的稅負差異。稅收中性原則要求增值稅征收范圍覆蓋所有商品與服務(wù)，且適用單一稅率，以避免在適用不同稅率的納稅人的交易中產(chǎn)生重復征稅。但現(xiàn)實中，增值稅難以對所有的商品與服務(wù)進行覆蓋，既存在增值稅免稅實體，包括小規(guī)模納稅人以及因?qū)嶓w的性質(zhì)而全部或部分免稅的實體;也存在適用增值稅低稅率、零稅率的情況，例如對于生活必需品往往適用低稅率，以及我們國家在營改增之后納入增值稅應(yīng)稅范圍的服務(wù)也適用與原營業(yè)稅率相近的較低稅率，以促進稅制銜接。在中間環(huán)節(jié)實體適用低稅率、零稅率或者增值稅免稅的多環(huán)節(jié)的交易中，下游納稅人無法完全地抵扣上游納稅人已經(jīng)繳納的稅款，令增值稅的中性效果大打折扣，下游納稅人將承當重復征稅帶來的額外稅負。此時，假如上游納稅人跳過交易環(huán)節(jié)中間的低稅負實體，直接向下游納稅人開具增值稅專用發(fā)票，使得下游納稅人將上游已經(jīng)繳納的增值稅款納入其進項抵扣的范圍，在減輕了其稅收負擔的同時，也修復了增值稅的抵扣鏈條，一定程度上恢復了稅收中性的效果。因而，跳開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生，根本上是由于現(xiàn)有的增值稅稅制不能完全反映稅收中性的原則，仍然存在多環(huán)節(jié)交易的重復征稅，有其經(jīng)濟上的合理性。二、跳開行為的性質(zhì)辨析:能否屬于虛開行為跳開行為能否屬于稅收違法行為，在不同的國家或地區(qū)有著不同的答案:。在某些國家，跳開行為被視為增值稅籌劃，不屬于行政執(zhí)法或刑事訴訟規(guī)制的范圍。[3]我們國家臺灣地區(qū)的營業(yè)稅本質(zhì)上屬于增值稅，跳開營業(yè)稅發(fā)票的行為亦得到了研究，司法裁判中也出現(xiàn)了將跳開行為不視作偷漏稅行為的判例。[4]在我們國家大陸地區(qū)，對跳開行為的討論較少，而在司法實踐中，此類行為被直接視作虛開增值稅專用發(fā)票進行處置，甚至會被歸于犯罪行為。1對稅收違法行為的規(guī)定，往往是基于保衛(wèi)稅法領(lǐng)域的法益的目的而做出，除了規(guī)范稅務(wù)機關(guān)行為、保衛(wèi)納稅人合法權(quán)益外，對納稅人的規(guī)制大多出于保衛(wèi)稅收征管秩序與國家稅收利益兩點。如日本學者將稅收犯罪劃分為直接損害國家稅收債權(quán)的脫稅犯罪和與因阻礙國家正常行使稅收確定權(quán)及征收權(quán)危險而可予以處理懲罰的稅收危害犯罪兩類，分別具體表現(xiàn)出了經(jīng)濟利益與秩序價值兩項法益。[5]我們國家臺灣地區(qū)學者將稅務(wù)行政處理懲罰(稱為稅捐秩序罰)分為行為罰與漏稅罰兩種，前者為納稅義務(wù)人違背行為義務(wù)時的處理懲罰，后者則以發(fā)生稅收短漏為構(gòu)成要件。[6]我們國家(稅收征管法〕第一條對立法目的進行了講明，華而不實規(guī)范稅收征收和繳納行為以及保障國家稅收收入兩項目的帶來了對納稅人行為的強行性規(guī)范，產(chǎn)生了相應(yīng)的稅收法律責任。因而，作為納稅人施行的法律行為，跳開行為能否具有稅收違法的性質(zhì)，能否屬于虛開行為，應(yīng)當基于其能否侵犯了國家的稅收利益、毀壞了稅收秩序雙重角度進行討論。(一)行為形式的認定:基于真實交易原則欲討論跳開能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票行為，首先需澄清的是，虛開發(fā)票的行為在稅收征管領(lǐng)域與刑法領(lǐng)域存在不同的界定。我們國家稅收征管領(lǐng)域?qū)μ撻_的定義來自(發(fā)票管理辦法〕第十二條，而(刑法〕第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪中對虛開行為的界定則來自(全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〕(法發(fā)[1996]30號)。2從文本來看，相較于(發(fā)票管理辦法〕的規(guī)定，法發(fā)[1996]30號文只是多出了讓別人為自個代開發(fā)票的情況，且對發(fā)票與經(jīng)營活動相符的要求僅限于數(shù)量和金額一致。至于(發(fā)票管理辦法〕中的實際經(jīng)營或法發(fā)[1996]30號文中的貨物購銷或應(yīng)稅勞務(wù)，研究者往往以為二者僅僅僅是表示出不同，并沒有本質(zhì)區(qū)別，并以真實交易加以代稱，與真實交易不符成為了構(gòu)成虛開行為的形式要件。[7]對發(fā)票與真實交易一致的認定標準，我們國家法律并沒有作出直接的規(guī)定，而是以能否能夠抵扣的前提的方式加以規(guī)范。(國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知〕(國稅發(fā)[1995]192號)明確了三流一致的內(nèi)容，即資金、發(fā)票、貨物服務(wù)三流必須直接一致，發(fā)票的開票人與收款人和銷售人、發(fā)票的受票人與付款人和購買人一致，其發(fā)票方可用于申報抵扣。除此之外，(國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告〕(國家稅務(wù)總局公告2020年第39號)又對虛增進項稅額、但不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的三種行為作出規(guī)定。從文意上理解，該公告只是對三流一致規(guī)定的進一步適用，即在開票方納稅人虛增進項、偷逃稅款的前提下，只要在符合三流一致的形式條件的情況下，其開具給受票人的增值稅專用發(fā)票才不屬于虛開發(fā)票，受票人可將其用于抵扣。有觀點以為，1995[192]號文中的三流一致應(yīng)理解為經(jīng)濟本質(zhì)上的一致，而非形式上的一樣。筆者以為，39號文的文義中沒有這種解釋的空間，難以成立。三流一致誕生于上世紀90年代市場經(jīng)濟尚不發(fā)達、資金結(jié)算多為一手交錢、一手交貨的簡單形式的環(huán)境下，將發(fā)票與真實交易相符的標準限定在極為狹隘的形式判定范疇內(nèi)，必然不能適應(yīng)如今市場經(jīng)濟高度發(fā)達的環(huán)境下交易形式多元化、交易主體復雜化的特性。[8]國家稅務(wù)總局通過用各類批復或通知打政策補丁的方式，對三流一致規(guī)定進行修補，將部分三流不一致的交易形式排除在虛開行為的范疇之外。[9]其弊端也是顯而易見的。一方面，國稅總局的各類政策雖不具有法律的地位，但在查處虛開增值稅專用發(fā)票的執(zhí)法活動中發(fā)揮了法律的效果，事實上具有法律效力，稅務(wù)機關(guān)的法律解釋成為變相的稅收立法，極大地違犯了稅收法定原則。[10]另一方面，國稅總局的文件也難以對稅收執(zhí)法中的問題逐一回應(yīng)，對解決三流一致帶來的實踐沖突無異于杯水車薪，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法中難免要對各種形式違法的行為加以寬容，導致三流一致的規(guī)定名存實亡。因而，伴隨著稅收立法的進步與稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法水平的提升，三流一致作為一種形式主義的判定方式方法，最終不可避免地會被本質(zhì)判定所替代。另外，三流一致作為一項稅法領(lǐng)域規(guī)則，能否適用于刑法領(lǐng)域尚且值得懷疑。1995[192]號文與國稅2020年第39號公告屬于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部文件，基于多重受權(quán)而產(chǎn)生:認定能否構(gòu)成虛開行為屬于稅收征管領(lǐng)域規(guī)范的內(nèi)容，而根據(jù)(稅收征管法〕，課稅要素應(yīng)由法律規(guī)定，可以由法律受權(quán)制定行政法規(guī)加以規(guī)定。3條文中盡管只規(guī)定了開征、停征等活動，并沒有完全囊括稅收征管的所有領(lǐng)域，但應(yīng)以為未列舉的稅收征管活動也適用本條規(guī)定，即首先按照法律、法律無規(guī)定則按照行政法規(guī)執(zhí)行，賦予了在本領(lǐng)域制定行政法規(guī)加以規(guī)范的權(quán)利。相應(yīng)地，(稅收征管法施行細則〕也強調(diào)應(yīng)由本法及其他法律、行政法規(guī)對稅收征管活動加以規(guī)制，而未賦予部門規(guī)章以相應(yīng)的權(quán)利。4從法律層級上來看，上述兩個規(guī)定均屬于國稅總局制定的規(guī)范性文件，尚未到達行政法規(guī)的級別，因此對司法機關(guān)也沒有必須適用的強迫約束力。綜上所述，三流一致已經(jīng)不能適應(yīng)當代交易形式，作為稅務(wù)執(zhí)法中判定虛開行為的形式標準尚且存在爭議，更枉論在關(guān)乎公民自由權(quán)、生命權(quán)的刑法領(lǐng)域中的適用了。司法領(lǐng)域?qū)ξ：Χ愂照鞴芊缸锏恼J定，應(yīng)當與稅收執(zhí)法領(lǐng)域明確區(qū)分不僅僅是基于稅額等造成的量變的差異，更重要的是，兩者在認定標準的文字表示出與邏輯構(gòu)造上也會存在差異不同，以凸顯行政處理懲罰與刑事判罰間的質(zhì)變。但不管是以僵硬的三流一致標準、抑或本質(zhì)性的真實交易原則進行判定，跳開行為都難以被以為與真實交易的情況相符:上游賣方直接跳過中間納稅人向下游買方開票，明顯與真實的交易活動不一致，因而跳開難免會被歸類于虛開增值稅專用發(fā)票的行為。在這里基礎(chǔ)上，需要基于本質(zhì)課稅原則進一步討論的是:跳開能否具有造成國家稅收損失的危險，進而需要與一般的虛開行為一并被納入國家稅收處理懲罰的體系中?(二)行為結(jié)果的認定:基于國家稅收損失跳開行為既不同于以騙取國家稅款為目的的虛開行為，其行為人主觀上并沒有騙取國家稅款的目的，客觀上也并沒有造成國家稅款的損失;也不同于對開發(fā)票等單純的虛開行為，在效果上確實會造成國家稅收收入減少、納稅人利益增加的效果，但納稅人減少的稅負實際上是通過消除交易中的重復征稅實現(xiàn)，因此與虛開增值稅專用發(fā)票、逃避稅收的行為存在本質(zhì)性的差異。1．跳開造成稅收減少的衡量:從交易鏈條縱向的視角對于在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，怎樣衡量虛開造成的國家稅收損失，法發(fā)[1996]30號文以抵扣稅款數(shù)額作為量刑標準。5從文義上看，將已抵扣的進項稅款當作造成國家稅款損失，本身就與解釋中將兩者并列表述、界線相對明確的邏輯相悖。以稅法視角觀察這一計算方式方法，其計算的與其講是國家稅收的損失，倒不如講是國家對獲得虛開發(fā)票一方當事人的稅收債權(quán)的減少量:增值稅專用發(fā)票環(huán)環(huán)抵扣，開票人承當了與票面稅額一致的納稅義務(wù)，單純地多開發(fā)票固然與真實交易不符，但并沒有造成國家稅收減少，反倒有所增加。即使虛開發(fā)票的受票人將其用作進項抵扣，減少了自個當期應(yīng)納稅額，國家也從開票人身上獲得了一樣數(shù)額的稅收，失之東隅，收之桑榆。假如以獲得虛開進項發(fā)票一方所減少的稅收債務(wù)(即已抵扣的虛開進項發(fā)票)作為其造成的國家稅收損失數(shù)額，考慮到虛開發(fā)票的納稅人所增加的納稅義務(wù)，對虛開增值稅專用發(fā)票的行為就難以單獨評價，為別人虛開增值稅專用發(fā)票的行為實際上成為了本罪的共犯行為。因而，虛開行為造成的國家稅款流失應(yīng)復原到個案交易環(huán)節(jié)中進行計算，而不應(yīng)直接以已抵扣稅額為據(jù)。進一步講，抵扣稅額能否能夠等同于國家稅收損失的數(shù)額，其實是對國家稅收損失這一概念進行解釋的問題。對增值稅而言，國家所獲得的稅收基于抵扣制度而實現(xiàn)。因此當納稅人僅僅對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整，進而分配各自的應(yīng)納稅額與抵扣額時，國家的增值稅收入并不見得會因之增加或減少十分是，假如中間環(huán)節(jié)不出現(xiàn)增值稅鏈條的斷裂或留抵進項的話，國家當期增值稅收入僅由最后銷售環(huán)節(jié)的稅率決定。假使以國家對單個納稅人享有的稅收債權(quán)能否增減作為能否出現(xiàn)國家稅收損失的標準，那么必然會混淆稅收違法行為和稅收籌劃行為的界線，導致在刑法上，納稅人間分配稅收負擔的行為與納稅人直接造成國家稅收利益流失的行為被給予一樣的評價，造成法律評價的不公平。另外，根據(jù)(增值稅暫行條例〕第四條，增值稅納稅人以當期銷項稅額與進項稅額之差為應(yīng)納稅額。假如稅務(wù)機關(guān)、司法機關(guān)在確定納稅人行為造成國家稅收損失時，僅考慮其銷項稅額的減少，而不考慮同時減少的進項稅額的話，則加重了納稅人應(yīng)承當?shù)募{稅義務(wù)，與(增值稅暫行條例〕的規(guī)定以及增值稅稅制設(shè)計相悖。故筆者以為，國家稅收損失應(yīng)當放在整個交易流程中去理解，以交易中各納稅人承當?shù)娜吭鲋刀惣{稅義務(wù)、而非個別納稅人承當?shù)亩愗撟鳛樵u價對象。詳細到跳開行為，我們國家臺灣地區(qū)已有裁判，對于稅務(wù)機關(guān)在查處營業(yè)稅發(fā)票跳開中，僅考慮中間納稅人少繳稅款、卻不計算按照漏報稅額能夠獲得的進項稅款的情況，以為其構(gòu)成重復征稅。例如，對于跳開發(fā)票的行為，我們國家臺灣地區(qū)有如下裁判:因上游賣方已開立發(fā)票予下游買方，并已就其銷售額申報繳納營業(yè)稅，如對牽涉漏進漏銷之中間商，就其漏報銷售額補征營業(yè)稅，卻不扣減其可依查得之漏報進貨額計算之進項稅額，無異就同一銷貨事實(銷貨予下游買方)或同一銷貨價值重復征收營業(yè)稅。6在跳開中，假如以造成國家稅收流失作為量刑基礎(chǔ)，則在不同的交易情況下做出的判定將存在宏大的差異。交易鏈條中間的納稅人可能以自然人或小規(guī)模納稅人的身份介入交易，適用簡易計稅的方式方法，可以能作為增值稅一般納稅人計稅。在以上兩種情況下，涉案交易會承當不同的稅收負擔:假如三方中有至少一人適用簡易計稅的征收方式方法，則會導致增值稅抵扣鏈條中斷，國家應(yīng)獲得的稅收收入應(yīng)為下游買方購入商品的價格乘以相應(yīng)稅率、加上中間小規(guī)模納稅人銷售商品的價格乘以對應(yīng)的征收率、再加上鏈條斷裂前一環(huán)節(jié)納稅人銷售商品的價格乘以相應(yīng)稅率;而對于后者即三方均具備增值稅一般納稅人身份，能夠進行增值稅進項抵扣、對外開具增值稅專用發(fā)票的話，則國家應(yīng)獲得的稅收收入等于下游買方購入商品的價格乘以對應(yīng)稅率，低于交易環(huán)節(jié)中存在適用簡易征收方式方法的納稅人的情況。2．跳開造成稅收減少的衡量:從納稅人義務(wù)的橫向視角以上討論的基礎(chǔ)都在于，虛開增值稅專用發(fā)票行為的危害程度確實定，是將納稅人施行的行為與其應(yīng)有的真實交易進行比照，確定其虛開的稅額或造成的國家稅收損失。但能否存在即使造成國家稅收收入減少，也不會被視作造成國家稅收損失的行為?跳開行為即有可能構(gòu)成上文所述的例外情況:較長交易鏈條中的納稅人為了節(jié)省稅負，在開具增值稅專用發(fā)票時選擇跳過中間低稅率或零稅率的、或者適用簡易征收辦法的納稅人，直接向后面環(huán)節(jié)的商品或服務(wù)的購買者開具發(fā)票的跳開行為能否具有可罰性?誠然，這很可能會造成該環(huán)節(jié)中國家稅收減少，但這一損失并不見得是違背稅法的負面結(jié)果，倒不如講是納稅人適應(yīng)增值稅稅制做出的改良。增值稅以商品或服務(wù)流轉(zhuǎn)中的增值額作為稅基，避免了對商品價值的重復征稅，具體表現(xiàn)出了稅收中性的特點，有利于實現(xiàn)稅收公平與稅收效率的基本價值。[11]假如整個商品或勞務(wù)的銷售均使用單一的增值稅率，則對于任一個環(huán)節(jié)上的納稅人而言，其應(yīng)納稅額(即當期銷項與進項的差額)等于其銷售金額與可抵扣的購進金額的差與稅率之積。納稅人的長期經(jīng)營需要其銷售金額要大于購進金額，方能實現(xiàn)利潤不為負，即單一稅率下正常經(jīng)營的增值稅納稅人的銷項稅額注定要大于進項稅額，長期來看不會出現(xiàn)進項稅額留存的情況。當所有納稅人均適用單一的增值稅稅率，且銷售金額均大于購進金額時，不會有納稅人存在進項留存，國家的增值稅稅收應(yīng)等于最終由消費者消費的商品價格與增值稅的稅率乘積的綜合。當增值稅鏈條中出現(xiàn)納稅人進項留存時，國家的稅收收入增加等于各納稅人留抵進項之和，該部分增加額屬于重復征稅。企業(yè)出現(xiàn)留抵進項可能是由于經(jīng)營性原因，譬如，企業(yè)可能出于經(jīng)營策略降低銷售價格，導致期末進項留存，或者由于產(chǎn)能過剩導致存貨積壓、銷售缺乏。由于未抵扣的當期進項稅額能夠向后結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)并不會因短期經(jīng)營波動帶來的留存進項承當太大的負擔，長期來看，國家的稅收收入也沒有增加，只是發(fā)生了時間上的分配變化。但增值稅稅制設(shè)計可以能導致留抵進項稅額的增加。增值稅的低稅率、零稅率、免稅，抑或簡易計稅，均可能導致納稅人當期銷項稅額缺乏，構(gòu)成留抵進項稅額。且這一留抵稅額的發(fā)生非因短期的經(jīng)營波動，而是納稅人從事的經(jīng)營活動與稅制設(shè)計共同導致，故而納稅人也很難將這部分進項結(jié)轉(zhuǎn)到將來周期抵扣。此種情形實際上打破了增值稅鏈條的完好性，增加了下一環(huán)節(jié)納稅人的應(yīng)稅義務(wù)，不利于本環(huán)節(jié)納稅人的市場競爭。為此，有的納稅人采取縱向一體化的方式方法，將前一環(huán)節(jié)并入到企業(yè)內(nèi)部，以減輕稅收負擔，但這一途徑意味著納稅人由于稅制的設(shè)計而改變了經(jīng)營決策，與增值稅的中性原則發(fā)生沖突。除此之外，也有納稅人通過跳開增值稅專用發(fā)票的方式，避免稅務(wù)機關(guān)對同一增值額的重復征稅。很多國家將這種活動視作合理的稅收籌劃，但在我們國家司法實踐中，往往將其視作虛開增值稅專用發(fā)票行為，嚴重的甚至構(gòu)成犯罪。7在留抵進項余額結(jié)轉(zhuǎn)、退稅的情況下，跳開的行為更難以被認定為造成了國家稅收損失:盡管開票人越過中間納稅人開票的行為，因中間納稅人免稅或適用較低的增值稅稅率，造成當期國家稅收收入的減少。但假如開票人根據(jù)交易流程開票，也會導致中間納稅人的進項增加，中間納稅人能夠這部分進項增加抵扣、結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣、或者在下一期退稅，使得兩種情況下國家最終的增值稅收入并沒有不同。至于被跳過的納稅人適用簡易征收制度的情況，跳開確實造成國家稅收的減少，但對這部分納稅人而言，采用簡易征收制度本身就是稅務(wù)機關(guān)考慮到稅收征管能力的缺乏而給予的不公平對待，假使在允許跳過增值稅一般納稅人開具發(fā)票的同時，不允許適用簡易征收的納稅人被跳過開票，勢必不利于其介入交易、進行競爭，進一步違犯了稅收公平與稅收中性原則。因此，上文所討論的對能否造成國家稅收損失的判定方式方法還需要進行擴展:不僅要從交易流程的縱向維度上，考察相對于本來的完好交易環(huán)節(jié)，國家的稅收收入能否減少;同時也要從納稅人的稅收負擔的橫向維度上，考察交易牽涉的納稅人能否由于爭議行為減輕了對國家的納稅義務(wù)，且考察的范圍不僅局限于當期義務(wù)，還應(yīng)考慮到能否會因留存進項結(jié)轉(zhuǎn)或留存進項退稅導致以后期間納稅義務(wù)的減輕。只要納稅人的行為同時造成原交易環(huán)節(jié)上各納稅人相應(yīng)的應(yīng)納稅額減少，以及納稅人全部增值稅納稅義務(wù)的減輕，才會被認定為造成國家稅收損失。3．分析方式方法的小結(jié):內(nèi)部交易原則沿著交易鏈條的縱向分析，將虛開增值稅專用發(fā)票帶來的開票方銷項稅額的增加納入到國家稅收損失數(shù)額的計算考察中，減少了對于納稅人已經(jīng)發(fā)生的虛開行為造成國家稅收減少數(shù)額;而針對單個納稅人的橫向分析，則將納稅人留抵進項納入到國家稅收未發(fā)生損失時的應(yīng)納稅額計算中，減小了應(yīng)納稅額與實繳稅額的差距。從兩個方向上分析跳開行為必然帶來的效果是，判定國家稅收能否發(fā)生損失，實際上是將跳開后的納稅額，與將牽涉跳開的企業(yè)合并為一家企業(yè)后發(fā)生一樣交易應(yīng)繳納的增值稅額進行比擬的結(jié)果。圖1跳開增值稅專用發(fā)票交易形式如上圖所示，甲向乙、乙向丙進行銷售，甲將增值稅專用發(fā)票直接開予了丙，且甲從外界購入商品或服務(wù)并獲得進項稅額、丙向外界出售商品或服務(wù)并承當銷項稅額。在以縱橫兩向分析跳開發(fā)票的行為(即計算到乙被跳過前獲得的進項和乙可能因而產(chǎn)生的留抵進項)后，得到的整個交易的應(yīng)納稅額實際上與將甲、乙、丙視作一個適用丙的增值稅率的納稅人進行交易的應(yīng)納稅額相等。跳開中的應(yīng)納稅額與牽涉到的納稅人縱向一體化后的結(jié)果一樣，筆者仿照轉(zhuǎn)讓定價中的獨立交易原則，稱此為內(nèi)部交易原則。這與前文所述的增值稅的稅制設(shè)計效果是一致的:增值稅取代一般流轉(zhuǎn)稅的目的之一，即在于避免交易越多，納稅越多的后果，防止因重復征稅扭曲市場行為，實現(xiàn)稅收中性。跳開增值稅專用發(fā)票是對增值稅稅率不統(tǒng)一帶來的重復征稅問題的修補，故而其稅負的比照對象應(yīng)為采用縱向一體化、將多個主體間交易轉(zhuǎn)化為內(nèi)部交易的稅負，當兩者一樣時，即代表未對納稅人的經(jīng)營產(chǎn)生增值稅重復征稅，納稅人也未因跳開行為獲得額外收益。三、跳開行為在稅法與刑法領(lǐng)域內(nèi)的差異本質(zhì)課稅原則要求，在法律形式一致的情況下，假如其經(jīng)濟本質(zhì)存在不同，則應(yīng)穿透法律形式的面紗，根據(jù)經(jīng)濟本質(zhì)予以區(qū)別課稅。[10]跳開行為盡管在法律形式上類似于造成國家稅收損失的虛開行為，但兩者對國家稅收收入的影響截然不同:前者僅會減少國家重復征稅帶來的稅收收入，而后者會直接造成國家應(yīng)收稅收的減少，并不局限于重復征稅收入。因而，在稅收執(zhí)法、刑事司法領(lǐng)域，對跳開行為的處理應(yīng)不同于一般的虛開行為。由于稅收執(zhí)法領(lǐng)域的虛開行為與刑法領(lǐng)域的虛開增值稅專用發(fā)票罪在違法構(gòu)成上的差異，同一跳開行為可能在刑法上無罪，但在稅法領(lǐng)域構(gòu)成違法行為。且不同于一般虛開行為的是，跳開行為在兩個法律部門中合法性的不同并非由于開具發(fā)票數(shù)額等程度的差異所致，而是由于兩部門法律所保衛(wèi)法益的不同而產(chǎn)生。故而，應(yīng)分別對兩個領(lǐng)域中跳開行為的處理展開討論。(一)稅法中的跳開行為:發(fā)票憑證的例外與刑法領(lǐng)域不同，稅法領(lǐng)域規(guī)制增值稅專用發(fā)票開具行為，不僅僅僅是為了維護國家的稅收利益，也有保障發(fā)票管理秩序的目的。進一步而言，發(fā)票發(fā)揮著證明真實交易的作用，對不同主體有著不同的功能:就國家而言，是利用發(fā)票征稅的功能;就經(jīng)營者而言，是根據(jù)發(fā)票進行會計核算的功能;就消費者而言，是憑借發(fā)票對交易事實的證明實現(xiàn)維權(quán)的功能。[12]根據(jù)現(xiàn)有的增值稅專用發(fā)票設(shè)計，跳開行為會導致發(fā)票缺失了對交易中間環(huán)節(jié)的反映，即使不會減少國家的稅收收入，但可能會使經(jīng)營者的會計核算失真，引發(fā)財務(wù)領(lǐng)域的風險。根據(jù)(發(fā)票管理辦法〕的定義，發(fā)票的性質(zhì)屬于收付款憑證，其功能在于對交易活動中收付款項進行證明。8發(fā)票是對交易經(jīng)過的霎時實錄。從交易到核算，它是嚴密監(jiān)督、現(xiàn)場反映交易完成度的一個經(jīng)過。[13]然而，辦法第一條即指出，本辦法的目的在于加強發(fā)票管理和財務(wù)監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護經(jīng)濟秩序。在以票控稅理念下，發(fā)票本質(zhì)上屬于納稅憑證，成為了稅務(wù)機關(guān)檢查納稅人繳納稅款情況、實現(xiàn)國家稅收收入的重要工具。如博登海默所言，正如一仆不侍二主，一項制度不可能同時實現(xiàn)互相沖突的兩種價值。[14]站在稅務(wù)機關(guān)的角度上，保障國家稅收收入與佐證真實交易的發(fā)生作為發(fā)票管理制度所侍奉的二主，粗略看來并不矛盾:假使發(fā)票能夠真實反映交易的情況，尤其是反映交易的金額，那么就能為確認國家的稅收債權(quán)提供根據(jù)，實現(xiàn)稅收收入。但對于開具發(fā)票的納稅人而言，這兩者反倒天生水火不容:一方面，下游購買者和消費者會出于本身財務(wù)管理、保存維權(quán)證據(jù)等方面的考慮，要求經(jīng)營者開具發(fā)票、證明交易，使得經(jīng)營者有為其銷售的商品或服務(wù)開具發(fā)票的需要;另一方面，開具發(fā)票也就意味著經(jīng)營者要承當相應(yīng)的稅收負擔，因此經(jīng)營者也具有逃避開具發(fā)票義務(wù)的動機。發(fā)票作為交易憑證證明交易事實的功能，與作為納稅憑證具有的承當納稅義務(wù)效果構(gòu)成了發(fā)票制度中的矛盾體，二者孰強孰弱可能決定發(fā)票的開具與否:一項民間調(diào)查顯示，食宿領(lǐng)域開具發(fā)票比例較大，可能與公差報銷需要發(fā)票證明相關(guān);圖書領(lǐng)域的開票比例也相對較高;其他民用消費領(lǐng)域的開票數(shù)額則是少之又少。[15]因而，發(fā)票作為交易憑證的屬性與以票控稅的目的存在難以調(diào)和的矛盾，實踐中必然對二者有所側(cè)重。除此之外，發(fā)票作為特殊的交易憑證，其記載內(nèi)容的范圍基于發(fā)票管理法規(guī)所要求，更多地是反映稅法法律關(guān)系，而非民商事法律關(guān)系。除非有法律的明文受權(quán)，否則不得將民法規(guī)范直接適用于稅法領(lǐng)域，對稅法上的事實的判定應(yīng)以稅法規(guī)則為基準[16];反過來講，稅法法律事實的構(gòu)成不同于民法法律事實，因此發(fā)票作為基于稅法規(guī)則產(chǎn)生的證明法律事實的憑證，也不可能直接產(chǎn)生民商法上的法律效力。企業(yè)財務(wù)人員、消費者在證明交易事實的時候，仍然是基于財務(wù)管理規(guī)定或民商事法律的要求列舉證據(jù)，進行證明。在民商事訴訟中，發(fā)票固然能被作為證明交易事實的證據(jù)之一所采用，但還需要輔以合同文本、轉(zhuǎn)賬記錄、運貨單甚至商品實物等方能構(gòu)成完好的證據(jù)鏈條。因而，發(fā)票作為交易憑證的功能并非是不可動搖的，甚至在和其他的證據(jù)出現(xiàn)沖突時，發(fā)票的證明能力也會遭到質(zhì)疑。盡管學界對于以票控稅制度存在眾多質(zhì)疑，但至少在增值稅領(lǐng)域，發(fā)票仍然是稅額計算與征管的重要手段。從世界范圍來看，除了日本的消費稅體系外，發(fā)票抵扣制度是增值稅體系的核心。[3]稅務(wù)機關(guān)通過控制增值稅專用發(fā)票的使用行為，杜絕虛開、代開發(fā)票的發(fā)生，保證發(fā)票充分具體表現(xiàn)出真實交易、反映稅收負擔，實現(xiàn)以票控稅的目的。[17]增值稅專用發(fā)票制度不可避免地以實現(xiàn)稅收收入作為主要價值，其記載的內(nèi)容決定了納稅人承當?shù)募{稅義務(wù)，對于發(fā)票作為交易憑證的功能，能夠在一定程度上予以弱化。跳開行為在不侵犯國家稅收的同時，實現(xiàn)了增值稅抵扣鏈條的修復，回歸了稅收中性的原則。有鑒于此，稅務(wù)機關(guān)何不將跳開作為不構(gòu)成虛開行為的例外，納入增值稅抵扣的環(huán)節(jié)之中?當然，考慮到跳開并不符合交易事實，這一例外規(guī)則的設(shè)定不可避免地要弱化增值稅專用發(fā)票的憑證功能，稅務(wù)機關(guān)需要通過改良增值稅發(fā)票記載范圍，使得其能夠反映出票面內(nèi)容與真實交易不符的辦法，避免其記載的信息讓經(jīng)營者和相關(guān)人對交易鏈條產(chǎn)生錯誤認識。(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪中的跳開行為:不入罪的虛開從刑法第二百零五條的文本來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯，有虛開行為即構(gòu)成本罪。而在刑法理論界，對本罪名的性質(zhì)有著多種不同的認識:雖有本罪屬于抽象危險犯抑或目的犯之爭，但主流觀點均以為，構(gòu)成本罪需要有騙取稅款的主觀目的。且抽象危險犯學講以為，本罪還需具備造成國家稅款損失的危險，而單純的行為講將導致單純的虛開行為與虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款，這兩種在危害程度上存在顯著差異的違法活動面臨相當?shù)男淌绿幚響土P，違犯了定罪量刑的公平性。[18]因而，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開行為，必然需要包含造成國家稅收損失的主觀目的，甚至還要有造成國家稅收損失的潛在危險，這一觀點通過指導性案例、對地方式方法院的回復函等形式，也間接得到了最高法的成認。[19]跳開行為由于不會造成國家的稅收損失，應(yīng)當被排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪的情形之外，但虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標準并未具體表現(xiàn)出造成國家稅收損失這一入刑原則，加之跳開行為未造成國家稅收損失的講明較為復雜，導致跳開易被認定為本罪。作為最早的對虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑的根據(jù)，(最高人民法院關(guān)于適用全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定的若干問題的解釋〕(法發(fā)[1996]30號)對本罪量刑規(guī)定了虛開稅款數(shù)額、騙取國家稅款數(shù)額等量刑根據(jù)，具體表現(xiàn)出了當時的立法者兼顧保衛(wèi)國家稅收秩序與稅收債權(quán)雙重法益的立法目的。在本罪與他罪的比擬上，30號文作出如下規(guī)定:利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于騙取國家稅款數(shù)額十分宏大?？梢?，在1996年的司法解釋中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的實際抵扣稅款與騙取出口退稅罪的騙取退稅是互相對應(yīng)的盡管兩者對國家稅收債權(quán)的侵犯程度并不能完全對等，但仍在一定程度上具體表現(xiàn)出了量刑的公平性。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，法發(fā)[1996]30號文確定的量刑標準已經(jīng)明顯偏低，據(jù)此定罪不再符合罪刑相適應(yīng)的原則。為此，(最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件詳細應(yīng)用法律若干問題的解釋〕(法釋[2002]30號)對騙取出口退稅罪的量刑標準做了提升，但并沒有對虛開增值稅專用發(fā)票罪做出相應(yīng)的修改。2020年，針對西藏高級法院就適用法發(fā)[1996]30號文審理虛開增值稅專用發(fā)票罪導致量刑不公的請示，(最高人民法院研究室關(guān)于怎樣適用法發(fā)[1996]30號司法解釋數(shù)額標準問題的答復〕(法研[2020]179號)規(guī)定，在虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪上采用(最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件詳細應(yīng)用法律若干問題的解釋〕(法釋[2002]30號)的標準，虛開增值稅專用發(fā)票罪虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)、虛開的稅款數(shù)額宏大或者有其他十分嚴重情節(jié)分別參照騙取出口退稅罪數(shù)額宏大或者有其他嚴重情節(jié)、數(shù)額十分宏大或者有其他十分嚴重情節(jié)的數(shù)額標準執(zhí)行，即虛開的稅款數(shù)額較大、數(shù)額宏大的標準分別為50萬元、250萬元，與騙取國家退稅款數(shù)額較大、數(shù)額宏大的標準逐一對應(yīng)。[20]2021年發(fā)布的(最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知〕(法[2021]226號)，廢止了法發(fā)[1996]30號文規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標準，并沿用了法研[2020]179號確定的基于虛開稅款數(shù)額的量刑標準。至此，虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑根據(jù)僅余虛開稅款數(shù)額一項。表1虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑標準沿革罪刑相適應(yīng)原則要求，刑事處理懲罰的嚴厲程度應(yīng)當與犯罪行為的社會危害程度相匹配，在大致的程度上保持平衡。[21]法研[2020]179號文與法[2021]226號文試圖繼續(xù)將虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪的量刑根據(jù)進行統(tǒng)一，避免類似犯罪間的量刑明顯失衡，影響司法公正。但即使兩罪在定罪量刑的數(shù)額標準上終歸一致，數(shù)額的認定根據(jù)上仍存在差異:騙取出口退稅罪以騙取國家退稅數(shù)額、虛開增值稅專用發(fā)票罪以虛開稅款數(shù)額作為參照標準。前者為已經(jīng)發(fā)生的、騙取國家退稅的數(shù)額，即虛構(gòu)了自個對國家享有的稅收債權(quán)并將其實現(xiàn);而后者僅僅偽造了稅收債權(quán)憑證，可能會造成國家稅收損失的危險，但直到納稅人將其用于進項抵扣之前均未造成國家稅收流失。除此之外，將騙取國家稅款數(shù)額與利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣的數(shù)額之間也并非等價的關(guān)系，故而即使回歸到法發(fā)[1996]30號文的表述形式上，仍不能與保衛(wèi)國家稅收債權(quán)的立法目的相一致。事實上，虛開稅款數(shù)額與能否造成國家稅收損失兩項標準本身即存在沖突，前者包含、但不等價于后者，因而現(xiàn)有的量刑標準并不能決定包括跳開在內(nèi)的虛開行為能否會遭到刑事處理懲罰，仍需要法官對國家稅收損失的數(shù)額做出本質(zhì)性的判定。對于公訴人而言，其舉證的范圍不僅限于虛開行為的發(fā)生，還應(yīng)證明虛開行為造成了國家稅收損失的后果。法[2021]226號文中也講明，參照法釋[2002]30號文量刑是在新的司法解釋頒行前的措施，具有一定的過渡性。在量刑根據(jù)不合理的情況下，應(yīng)盡快制定對虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑的新的法律解釋，將實際造成的稅收損失而非虛開稅款數(shù)額或者抵扣稅款數(shù)額作為量刑根據(jù)，以保證刑法的公平適用。四、結(jié)論跳開增值稅專用發(fā)票行為極少得到人們的關(guān)注，這與其發(fā)生數(shù)量較少有關(guān)，但也間接反映了我們國家增值稅體制尚不完善、以票控稅制度僵化等問題，跳開行為被毋庸置疑地認定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，缺乏在制度與實踐中的討論。事實上，發(fā)票的真實性與交易真實性并不直接等同，且增值稅專用發(fā)票作為稅收征管工具的作用要遠遠大于作為交易憑證、證明交易事實的功能。因而，將不造成國家稅收損失的跳開排除在虛開行為之外，在沒有侵犯國家稅收利益與稅法秩序穩(wěn)定的同時，對于維護稅收中性原則、避免稅制對市場主體行為不當扭曲具有一定的意義。判定跳開行為能否造成國家稅收損失，能夠采用內(nèi)部交易原則，將跳開后交易鏈條帶來的稅收與跳開牽涉的企業(yè)縱向一體化后的稅收情況進行比擬，前者不小于后者則不造成稅收損失。但是，跳開行為牽涉了多個市場主體，因此其分析可以能變得極為復雜:譬如，上游銷售者向下游購買者跳開發(fā)票時，發(fā)票上的價格該怎樣確定，是根據(jù)其向中間主體銷售價格，還是中間主體向下游銷售的價格，抑或介于二者之間;當存在多個上游銷售者向中間主體銷售時，是僅能夠由華而不實之一跳開發(fā)票，還是允很多個銷售者跳開?如若允許，每一個銷售者的跳開金額該怎樣分配。諸如此類的問題尚需要在兼顧完善增值稅制與保障國家稅收秩序的雙重價值的基礎(chǔ)上，通過國家立法與稅務(wù)機關(guān)的解釋性規(guī)章做出回答。以下為參考文獻[1]葉姍．增值稅法的設(shè)計基于稅收負擔的公平分配[J]．環(huán)球法律評論，2021,(5):47-64.[2]JeffreyOwens.ThemovetoVAT[J].Intertax,1996,(2):45-52.[3]艾倫申克，維克多瑟仁伊，崔威．增值稅比擬研究[M]．熊偉，任宛立，譯．北京:商務(wù)印書館，2021.[4]陳娟秀．稅法各論[M]．北京:法律出版社，2021.[5]金子宏．日本稅法[M]．戰(zhàn)憲斌，等，譯．北京:法律出版社，2004.[6]陳娟秀:稅法總論[M]．臺灣:元照出版有限公司，2020.[7]廖仕梅，屈震．論虛開增值稅專用發(fā)票罪與真實交易[