第六章 國際稅收籌劃

第六章國際稅收籌劃5.1國際稅收概述5.2國際避稅的主要手段

5.3跨國公司的國際稅務籌劃

5.1國際稅收概述

問題：國際稅收是不是國際社會憑借一種超國家的政治權力取得收入的一種強制課征形式？1999年7月，聯(lián)合國發(fā)展計劃署（UNDP）提出應對電子郵件開征“比特稅”（BitTax），每100封電子郵件要交1美分的“比特稅”，全年估計可征收600億美元～700億美元的稅收；聯(lián)合國擁有這筆稅款后，要將其用于資助發(fā)展中國家，縮小世界經(jīng)濟中的貧富差距。聯(lián)合國倡議的這種“比特稅”，實際上就是一種超國家的稅收，它自然遭到了成員國的反對。1999年8月，美國國會參眾兩院通過決議，認為“比特稅”是對美國主權的侵犯，從而敦促美國政府反對這種由聯(lián)合國征收的全球性稅收。國際稅收的概念人們通常所說的國際稅收，是指在開放的經(jīng)濟條件下因納稅人的經(jīng)濟活動擴大到境外以及國與國之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象。理解國際稅收的要點國際稅收不能脫離國家稅收而單獨存在；國際稅收不能離開跨國納稅人這一關鍵因素；國際稅收研究范疇是國家之間的稅收關系（稅收分配關系和稅收協(xié)調關系）。國際稅收的本質國際稅收問題作為開放經(jīng)濟條件下的種種稅收現(xiàn)象，其背后隱含著的是國與國之間的稅收關系。這種國家之間的稅收關系是國際稅收的本質所在。國家之間的稅收關系主要表現(xiàn)在：（1）國與國之間的稅收分配關系

涉及同一對象由哪國征稅或各征多少稅的稅收權益劃分問題。（2）國與國之間的稅收協(xié)調關系●合作性協(xié)調●非合作性協(xié)調合作性協(xié)調：有關國家通過談判就各自的稅基、稅率、征稅規(guī)則等達成協(xié)議，并根據(jù)協(xié)議內容確定對對方國家的商品或納稅人進行征稅的制度和辦法。非合作性協(xié)調：一個國家在其他國家競爭力的驅使下，在其他國家稅收制度既定不變的情況下單方面調整自己的稅收制度，使本國稅收制度盡量與他國保持一致而形成的一種稅收國際協(xié)調。國家稅收與國際稅收的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系（1）國際稅收不能脫離國家稅收而單獨存在；（2）各國在制定本國稅制時，應遵循國際稅收準則、規(guī)范及慣例。區(qū)別（1）兩者是否具有強制性不同。（2）兩者涉及的關系不同。國家稅收涉及的是國家在征稅過程中形成的國家與納稅人之間的稅收分配關系；而國際稅收涉及的是國家間稅制相互作用所形成的國與國之間的稅收分配關系和稅收協(xié)調關系；（3）兩者涉及的對象不同。國家稅收按課稅對象的不同可以分為不同稅種，課稅中有具體的課稅對象；而國際稅收不是一種具體的課征形式，所以沒有自己單獨的稅種及具體的課稅對象。（4）兩者的利益協(xié)調方式不同。國家稅收的征納雙方的利益協(xié)調以國家強制性規(guī)定為協(xié)調管理的依據(jù)；而國際稅收中國與國的稅收關系協(xié)調往往通過雙邊協(xié)定加以解決。國際稅收籌劃國際稅收籌劃是指跨國納稅人在不違法或合法的前提下，利用各國稅收法規(guī)的差異、漏洞及國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過對自身各種經(jīng)濟活動的合理事先安排，按照整體利益最大化的原則，盡可能減輕其在全球范圍內稅收負擔的行為。5.2國際稅收籌劃的主要手段5.2.1利用轉讓定價轉移利潤5.2.2濫用國際稅收協(xié)定5.2.3利用信托方式轉移財產5.2.4組建內部保險公司5.2.5資本弱化5.2.6選擇有利的公司組織形式

5.2.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

5.2.1利用轉讓定價轉移利潤利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。轉讓定價的含義：所謂轉讓定價(transferpricing)，是指公司集團內部機構之間或關聯(lián)企業(yè)之間相互提供產品、勞務或財產而進行的內部交易作價；通過轉讓定價所確定的價格稱為轉讓價格(transferprice)。（目的？）轉讓定價適用范圍關聯(lián)企業(yè)之間的各項交易，包括銷售產品、提供勞務、發(fā)放貸款、技術轉讓等轉讓定價的方法

●以成本為基礎定價●以市場為基礎定價（直接按市場價格定價；以市場價格減去銷售費用定價）●關聯(lián)企業(yè)之間協(xié)商定價跨國公司轉讓定價的一般規(guī)律轉讓定價的功能和作用（1）轉讓定價的管理功能●轉讓定價是跨國公司內部資源配置的“指示器”

●轉讓定價是跨國公司組織形式向分權化發(fā)展的重要保障●轉讓定價是跨國公司實現(xiàn)其全球發(fā)展戰(zhàn)略、謀求利潤最大化的便利工具●轉讓定價是跨國公司實現(xiàn)知識產品內部化的重要手段（2）跨國公司轉讓定價的非稅目標

●將產品低價打入國外市場●降低國外關稅對關聯(lián)企業(yè)出口產品的影響●獨占或多得合資企業(yè)的利潤●繞過東道國政府的外匯管制，及時把海外子公司的利潤匯回國內●為海外的子公司確定一定的經(jīng)營形象●規(guī)避東道國的匯率風險●把國外子公司的利潤轉移到母公司實現(xiàn)公司利用轉讓定價可以達到的非稅收方面的戰(zhàn)略目標舉例（降低國外關稅對關聯(lián)企業(yè)出口產品的影響的情況）例如．進口國對某種產品課征的關稅稅率為50%，如果關聯(lián)企業(yè)以每件100美元的價格出口，則該產品在進口國市場上的銷售單價為150美元(不考慮其他商品稅)；這時如果出口關聯(lián)企業(yè)壓低出口價格，以每件80美元的價格出口，則該產品在進口國市場上的價格就會降到每件120美元。轉讓定價的主要表現(xiàn)形式

●貨物購銷（貨物價格）●貸款往來（貸款利率）●提供勞務（勞務費）●固定資產的購銷或租賃（設備價款或租賃費）●無形資產的轉讓或使用（知識產權轉讓費或使用費）假定A和B是跨國關聯(lián)公司,A所在國的公司所得稅稅率為30%,B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度,A公司生產集成電路板10萬張,全部要出售給關聯(lián)的B公司,再由B公司向外銷售。如果A公司按照每張15美元的價格將這批集成電路板出售給B公司,B公司然后再按每張22美元的市場價格將這批集成電路板出售給一個非關聯(lián)的客戶（方案1），則A，B兩企業(yè)的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。轉讓定價避稅案例

正常定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1

銷售收入150220220

銷售產品成本100150100

銷售總利潤5070120

其他支出101020

應稅所得4060100

所得稅（30%/50%）123042

稅后利潤283058如果A公司按每張18美元的價格向B公司出售這批產品（方案2），則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應下降30萬美元。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉讓價格會使兩個公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應也提高了6萬美元。

轉讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案2

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

銷售總利潤8040120

其他支出101020

應稅所得7030100

所得稅（30%/50%）211536

稅后利潤491564案例百慕大群島的母公司在A國東北投資建立一個子公司（適用稅率33％），利用當?shù)刭Y源生產一種產品。每件產品的市場最終售價為800元。該產品經(jīng)過兩道工序，第一道工序完成后，單位生產成本300元，單位期間費用20元；第二道工序完成后，單位生產成本500元，單位期間費用40元。母公司經(jīng)過市場調研，發(fā)現(xiàn)其產品的客戶主要在A國的東南地區(qū)（適用稅率15％），而且客戶希望產品能按需定制。該如何籌劃？籌劃方案：母公司在A國東南地區(qū)成立一家子公司，將東北子公司的第二道工序轉移至子公司（適用稅率15％）來完成。深圳子公司從東北子公司購入半成品，購銷價格按照下列方法定價：原方案中，東北子公司每件產品應納稅額（800－500－40）×33％＝85.8元稅前利潤率：[（800－500－40）/800]×100％＝32.5％稅后利潤：800－500－40－85.8＝174.2元假定東北子公司銷售給東南子公司的產品單價為400元，則東北子公司每件產品應繳所得稅（400－300－20）×33％＝26.4元

稅前利潤率：[（400－300－20）/400]×100％＝20％

稅后利潤：53.6元東南子公司每件產品應繳所得稅：（800－400－200－20）×15％＝27元

稅前利潤率：[（800－400－200－20）/800]×100％＝22.5％稅后利潤153元

稅后利潤合計：206.6元本案例籌劃要點：（1）利用稅率差異。包括國內稅率差異和國際稅率差異（百慕大群島實行單一的所得來源地管轄權，不對該母公司從中國取得的利潤征稅）（2）防止被進行轉讓定價調整。

利用轉讓定價避稅需要注意兩個問題一是跨國公司在安排關聯(lián)企業(yè)的交易價格時不僅要考慮有關國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業(yè)所在國的關稅。如果進口國的關稅稅率過高，那么用很高的轉讓價格向該國的關聯(lián)企業(yè)出售產品就不一定有利。二是跨國公司利用轉讓定價避稅還要借助所在國的推遲課稅規(guī)定。5.2.2濫用國際稅收協(xié)定所謂濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應得到的稅收利益。（兩國稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇只適用于該國居民，第三國居民不該享受）

基本手段：第三國居民在締約國一方設立完全受其控制的子公司，即“導管公司”。

導管公司：第三國居民為了利用非居住國稅收協(xié)定達到避稅之目的，而在該協(xié)定締約國一方成立的完全受其控制的子公司。該公司作為締約國的居民公司可以享受締約國稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠待遇，再通過母子公司關系把該受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接享受締約國稅收協(xié)定的好處。（目的主要是為了規(guī)避有關國家的預提稅）5.2.3利用信托方式轉移財產

信托又稱信任委托，是指財產所有人將財產委托給自己信任的人或機構代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財產的委托人、信托財產的受托人以及信托財產的受益人。普通法系（英美法系）：法律關系（切斷所有權鏈條）（籌劃空間較大）民法法系（歐洲大陸法系）：合同關系5.2.4組建內部保險公司內部保險公司是指一個公司集團或從事相同業(yè)務的公司協(xié)會投資建立的、專門向其母公司或姊妹公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。（1）組建內部保險公司的原因

●內部保險公司可以直接進入再保險市場●通過內部保險公司投?？杀苊庠诔Ｒ?guī)保險市場投保所發(fā)生的一系列費用（肥水不流外人田）●常規(guī)保險公司的保險范圍往往不能適應某一公司集團的特殊保險需要，而內部保險公司的保險范圍、保險條件可以為一個公司集團單獨制定，適應性強。（2）避稅條件●內部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內部保險公司的利潤征稅?！衲腹炯捌渥庸鞠騼炔勘ｋU公司支付的保險費必須能在繳納所得稅時作為費用在稅前扣除。

5.2.5資本弱化

資本弱化（thinCapitalization）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。目前，資本弱化是跨國公司進行國際避稅的一個重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個手段進行稅務籌劃。5.2.6選擇有利的公司組織形式當一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對在國外設立子公司或是分公司的財務處理是不一樣的，從而達到避稅的目的。（靜態(tài)籌劃和動態(tài)籌劃）（1）從屬機構的靜態(tài)籌劃

如果總公司所在地稅率較低，而從屬機構設立在較高稅率地區(qū)，設立分公司匯總納稅，則分公司的所得利潤與總公司的合并申報納稅，所負擔的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負由于具有獨立法人地位的投資者在低稅率地區(qū)也能享受免征或只征較低稅收的待遇，因此在低稅率地區(qū)設立的從屬分支機構適宜選擇子公司，這樣可以利用其獨立核算、獨立納稅享受低稅負待遇；同時還可以通過轉讓定價的方法將處于高稅率區(qū)的總公司的利潤轉移至低稅率地區(qū)。