第二章合并會計報表14

高級會計學(xué)

AdvancedAccounting主講人:戴月娥第二章合并會計報表概述一、合并會計報表的意義二、合并會計報表的特點三、編制合并會計報表的目的四、合并會計報表的合并理論五、合并會計報表的合并范圍六、合并會計報表的種類七、合并會計報表的編制程序一、合并會計報表的意義(一)合并會計報表定義也稱合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。（準(zhǔn)則第二條）

由若干法人組成的會計主體，并非法律意義上的主體一、合并會計報表的意義(一)合并會計報表定義由企業(yè)集團母公司根據(jù)納入合并范圍的成員企業(yè)的個別會計報表進行編制的。包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表、附注。（準(zhǔn)則第三、四條）由若干法人組成的會計主體，并非法律意義上的主體

(二)作用1.能夠為信息使用者（股東、債權(quán)人、政府管理機關(guān)等）提供反映由母、子公司組成的企業(yè)集團的會計信息。2.為企業(yè)管理者提供有用的信息3.有利于避免企業(yè)集團利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會計報表的情況。(三)合并會計報表與合并方式的關(guān)系（簡）（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

只編制股權(quán)取得日的合并會計報表只編制股權(quán)取得日的合并會計報表既編制股權(quán)取得日的合并會計報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并會計報表二、合并會計報表的特點(略講)與個別會計報表進行比較個別財務(wù)報表，是反映單個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。1、反映的對象不同2、編制主體不同3、編制基礎(chǔ)不同4、編制方法不同進一步說明其特點與個別會計報表比較，合并會計報表具有如下特點：1.合并會計報表反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。2.合并會計報表是由母公司編制的，也就是說，并不是企業(yè)集團中所有企業(yè)都必須編制合并會計報表，更不是社會上的所有企業(yè)都需要編制合并會計報表。3.合并會計報表以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。4.合并會計報表的編制有其獨特的方法。進一步說明其特點與匯總會計報表比較，合并會計報表具有如下特點(略)編制目的、編制主體、確定編報范圍的依據(jù)、編制方法等方面進行比較。三、合并會計報表的合并理論(一)基本概念

1.控制:控制:是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。準(zhǔn)則第七條合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍。進一步說明：（1）控制不同于影響:一般來說,影響的力度要小于控制;（2）決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策是控制的主要標(biāo)志；

（3）獲取經(jīng)濟利益是控制的主要目的；進一步說明：（4）控制可以采取不同的途徑，而不一定考慮股權(quán)比例；（5）控制是一種權(quán)利、是一種實質(zhì)性權(quán)利（第九、十一條）:判斷控制的標(biāo)準(zhǔn),在于是否有控制的權(quán)利,而不在于是否實施了控制;（6）從控制中獲取的利益不一定以金額表示,比如避免競爭等。控制的形式(１)母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位。包括直接擁有、間接擁有、直接和間接合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。

30%100%70%40%B公司(無少數(shù)股權(quán))

G公司D公司(45%少數(shù)股權(quán))E公司(30%少數(shù)股權(quán))H公司(30%少數(shù)股權(quán))C公司(40%少數(shù)股權(quán))60%55%45%A公司直接控制和間接控制關(guān)系圖(２)母公司控制被投資企業(yè)的其他情形1）根據(jù)協(xié)議，母公司持有子公司半數(shù)以上的表決權(quán)；2）根據(jù)協(xié)議，母公司有權(quán)控制子公司的財務(wù)、經(jīng)營政策；3）母公司有權(quán)任命董事會等權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；4）母公司在董事會等類似機構(gòu)中有半數(shù)以上的投票權(quán)。

潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則第十四條）在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍需要注意的幾個問題1）是否所有能夠控制的企業(yè)都納入合并范圍的問題。關(guān)于合并范圍的確定原則，可以概括為“投資+控制”

2）投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。

特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報的風(fēng)險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

2.母公司和子公司:母公司:是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）;子公司:是指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。（二）合并財務(wù)報表的性質(zhì)有三種代表性的觀點：1、補充報告論2、主要報告論3、難分主次論（一）補充報告論認為合并財務(wù)報表不過是對母、子公司提供的個別財務(wù)報表的一種有效補充，把合并財務(wù)報表置于輔助地位，簡略地對外披露有關(guān)信息。（二）主要報告論認為合并財務(wù)報表是主要依據(jù)母公司觀點編制的信息系統(tǒng)，只有合并財務(wù)報表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關(guān)注的會計信息，母、子公司提供的個別財務(wù)報表是對合并財務(wù)報表的有效補充。

（三）難分主次論認為以上兩種觀點都過于極端，合并財務(wù)報表與母、子公司的個別財務(wù)報表的關(guān)系也是如此，它們都是反映有關(guān)利益主體群和其各組成部分的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況不可或缺的一部分。

另外，還有諸如：放大觀、取代觀等等。即放大觀是將母公司對子公司的長期股權(quán)投資和投資收益加以具體化，放大這些信息的內(nèi)容。取代觀是合并報表取代原有的母公司個別財務(wù)報表。（三）合并理論即合并財務(wù)報表的目標(biāo)理論：1．母公司理論強調(diào)母公司股東的利益。２．經(jīng)濟實體理論強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體的控制。３．所有權(quán)理論著眼于母公司在子公司所持有所有權(quán)的合并理論。

母公司理論：基本觀點：強調(diào)母公司股東的權(quán)益，不將子公司視為獨立的法人，而將其視為母公司的附屬機構(gòu)，將合并財務(wù)報表視為母公司本身會計報表的延伸和補充。主要特點：1、子公司的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用100%予以合并。2、資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；3、集團公司間交易及順流交易所形成的未實現(xiàn)損益100%予以抵銷，但逆流交易所形成的未實現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷；4、在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目列示于負債和所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東損益作為合并收益的一個扣減項目。主要缺陷：忽視了少數(shù)股權(quán)的權(quán)益，

返回進一步說明母公司理論：1、資產(chǎn)計價：母公司擁有多數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)：按公允價值計價，少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)：按原賬面價值計價。2、商譽處理：合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司股東的利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)，即全部歸母公司。

１）合并資產(chǎn)負債表：

①用子公司的可辨認資產(chǎn)、負債來代替母公司個別資產(chǎn)負債表中的“長期股權(quán)投資－－對子公司股權(quán)投資”?？杀嬲J資產(chǎn)、負債的計價：母公司擁有多數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)、負債——按公允價值計價；少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)、負債——按原賬面價值計價。②合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益。其余同母公司資產(chǎn)負債表。依據(jù)母公司理論編制合并會計報表：２）合并利潤表：

①用子公司的各收入、費用項目代替母公司個別利潤表中的“投資收益－－對子公司的投資收益”；②合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團的一項費用。其余同母公司利潤表。

2．所有權(quán)理論所有權(quán)理論又稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。因此編制合并會計報表時，按母公司持有子公司股權(quán)的份額計算子公司的資產(chǎn)與負債、權(quán)益計入資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計入合并利潤表。

缺點：不完整，子公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果被割裂。忽視了“控制”的經(jīng)濟實質(zhì)，強調(diào)“擁有”的經(jīng)濟形式。優(yōu)點：能夠解決企業(yè)缺乏大股東下企業(yè)合并報表的編制問題。3．實體理論

實體理論是站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度，來看待母子公司間的控股合并。因此母公司及其子公司的資產(chǎn)、負債、收入與費用，也就是合并主體即集團公司的資產(chǎn)、負債、收入與費用。只是當(dāng)母公司未持有子公司100%股權(quán)時，要將子公司凈資產(chǎn)區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)。

主要特征：多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)雖然地位不同，實力不同，但同屬于一個經(jīng)濟主體，應(yīng)給予同等待遇，一視同仁。具體操作：（1）資產(chǎn)計價：子公司資產(chǎn)均以公允價值計價，（2）商譽由所有股東共享，（3）少數(shù)股權(quán)視為合并股權(quán)的一部分，少數(shù)股權(quán)凈利潤視為利潤分配的一部分。幾種觀點比較：

1、從理論上，實體理論客觀、公正、合理，2、從實踐上，母公司理論有較大的優(yōu)越性。國際會計準(zhǔn)則委員會基本采納母公司理論，我國關(guān)于合并會計報表的規(guī)定中基本采納實體理論。四、合并會計報表的合并范圍合并范圍

第二十一條母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

五、合并會計報表的前提條件1、母公司與子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間（第二十八條）2、統(tǒng)一母公司與子公司采用的會計政策（第二十七條）3、統(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣單位4、對子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進行核算：在編制合并報表時，需要抵消的項目之一就是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項目。

5、境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應(yīng)當(dāng)將子公司報表先按母公司記賬本位幣進行折算，再編制合并會計報表除此以外，子公司要能夠提供個別會計報表和其他所需的相關(guān)資料。子公司編制合并報表的前提準(zhǔn)備在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；2、與母公司不一致的會計期間的說明；3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；4、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；5、母公司編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。六、合并會計報表的編制原則（簡）（一）以個別會計報表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則：集團內(nèi)部母子公司是一個統(tǒng)一的整體，因此編制合并會計報表時要將集團內(nèi)部交易和事項加以抵消。（三）重要性原則七、合并會計報表的種類合并會計報表的主表：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表。合并會計報表附注。鏈接合并報表例表.doc八、合并會計報表的編制程序第二十六條母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。八、合并會計報表的編制程序（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。（二）抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認該部分損失。（四）站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。八、合并會計報表的編制程序依據(jù)準(zhǔn)則第二十六條參見教材P115（一）編制合并報表工作底稿；（二）將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿，計算各項目的合計數(shù)；（三）調(diào)整差異（教材P117）；（四）抵銷；（五）計算合并數(shù)，并據(jù)以編制合并報表。（一）編制合并工作底稿，其基本格式如下：項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整抵消分錄少數(shù)股東合并數(shù)借貸權(quán)益（損益表項目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本………凈利潤年初未分配利潤