第五章國際避稅的主要手段

第5章國際避稅方法

5.1國際避稅的主要手段

5.2跨國公司的國際稅務(wù)籌劃

5.3我國外商投資企業(yè)的避稅問題5.1國際避稅的主要手段5.1.1利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤5.1.2濫用國際稅收協(xié)定5.1.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)5.1.4組建內(nèi)部保險公司5.1.5資本弱化5.1.6選擇有利的公司組織形式

5.1.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

5.1.1利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團(tuán)的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。

跨國公司集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅案例假定A和B是跨國關(guān)聯(lián)公司,A所在國的公司所得稅稅率為30%,B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度,A公司生產(chǎn)集成電路板10萬張,全部要出售給關(guān)聯(lián)的B公司,再由B公司向外銷售。如果A公司按照每張15美元的價格將這批集成電路板出售給B公司,B公司然后再按每張22美元的市場價格將這批集成電路板出售給一個非關(guān)聯(lián)的客戶（方案1），則A，B兩企業(yè)的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。

正常定價的稅收效果（方案一）表5-1a正常定價的稅收效果單位：萬美元項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案1

銷售收入150220220

銷售產(chǎn)品成本100150100

銷售總利潤5070120

其他支出101020

應(yīng)稅所得4060100

所得稅（30%/50%）123042

稅后利潤283058

跨國公司集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅案例（續(xù)）如果A公司按每張18美元的價格向B公司出售這批產(chǎn)品（方案2），則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應(yīng)下降30萬美元。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉(zhuǎn)讓價格會使兩個公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應(yīng)也提高了6萬美元。

轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（方案二）表5-1b轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案2

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

銷售總利潤8040120

其他支出101020

應(yīng)稅所得7030100

所得稅（30%/50%）211536

稅后利潤491564利用轉(zhuǎn)讓定價避稅需要注意兩個問題（1）跨國公司在安排關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易價格時不僅要考慮有關(guān)國家的公司所得稅稅率，還要考慮進(jìn)口企業(yè)所在國的關(guān)稅。如果進(jìn)口國的關(guān)稅稅率過高，那么用很高的轉(zhuǎn)讓價格向該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)品就不一定有利。

存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案1

銷售收入150220220

銷售產(chǎn)品成本100150100

進(jìn)口關(guān)稅（10%）——1515

銷售總利潤5055105

其他支出101020

應(yīng)稅所得404585

所得稅（30%/50%）1222.534.5

稅后利潤2822.550.5表5-2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（續(xù)一）項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案2A

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

進(jìn)口關(guān)稅（10%）

—1818

銷售總利潤8022120

其他支出101020

應(yīng)稅所得701282

所得稅（30%/50%）21627

稅后利潤49655表5-2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果（續(xù)二）項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案2B

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

進(jìn)口關(guān)稅（16%）—28.828.8

銷售總利潤8011.291.2

其他支出101020

應(yīng)稅所得701.271.2

所得稅（30%/50%）210.621.6

稅后利潤490.649.6表5-2存在關(guān)稅條件下轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元利用轉(zhuǎn)讓定價避稅需要注意兩個問題（2）跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價避稅還要借助所在國的推遲課稅規(guī)定?？鐕炯瘓F(tuán)的母公司一般都設(shè)在稅率較高的發(fā)達(dá)國家，而跨國公司集團(tuán)中的關(guān)聯(lián)子公司有許多設(shè)在無稅或低稅的避稅地，母公司為了避稅的目的會把公司集團(tuán)的利潤盡可能多地向避稅地子公司轉(zhuǎn)移。在這種情況下，跨國公司能否利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際避稅，關(guān)鍵取決于母公司所在的居住國是否對母公司的海外利潤實(shí)行推遲課稅。

5.1.2濫用國際稅收協(xié)定所謂濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。案例：威海國稅成功阻止一外企濫用稅收協(xié)定

日前，山東省威海市國稅局成功阻止了一外國企業(yè)企圖濫用稅收協(xié)定避稅的行為，入庫企業(yè)所得稅230萬元，有效防范了稅款流失。

2009年，一家韓國公司與威海一家公司簽訂定期租船合同，合同期間為2009年9月21日~2010年3月20日，該韓國公司將自有船舶出租給威海公司用于中國至韓國的國際運(yùn)輸，船上人員的工資及與船員有關(guān)的費(fèi)用、船舶的保養(yǎng)維修費(fèi)用等由該韓國公司承擔(dān)，威海公司按合同規(guī)定定期支付租金。該韓國公司于2009年12月就其取得的船舶租金收入，申請按中韓稅收協(xié)定享受國際運(yùn)輸收入免征企業(yè)所得稅的待遇，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了有關(guān)資料。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對該韓國公司報送的資料審核時發(fā)現(xiàn)：該公司《稅務(wù)登記證》營業(yè)范圍中的運(yùn)輸業(yè)的項(xiàng)目為“船舶租賃”，沒有國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)；以往外國運(yùn)輸企業(yè)申請國際運(yùn)輸所得免稅待遇時，報送的由韓國國土海洋部頒發(fā)的《海上貨物運(yùn)輸企業(yè)登記證》中業(yè)務(wù)種類都是“外航定期貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)”，并且明確標(biāo)明所運(yùn)營的航線、起止港口的名稱及運(yùn)航次數(shù)，而該公司報送的《海洋運(yùn)輸事業(yè)注冊證》中的事業(yè)種類為“船舶出租業(yè)”，并沒有國際運(yùn)輸?shù)南鄳?yīng)情況。從該公司提供的情況看，其所得雖然屬于船舶期租所得，但從其報送的資料看，沒有以船舶或飛機(jī)經(jīng)營客運(yùn)或貨運(yùn)行為，因此其期租所得不存在附屬問題，只是一種單純的租賃行為，不能享受稅收協(xié)定中國際運(yùn)輸所得免征企業(yè)所得稅的待遇。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向該韓國公司說明初步處理意見后，對方并不認(rèn)同，堅(jiān)持認(rèn)為期租業(yè)務(wù)屬于國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的一種形式，其所得應(yīng)作為國際運(yùn)輸所得享受中韓協(xié)定免稅待遇，并在提供了補(bǔ)充資料的同時向韓國駐華大使館尋求支持。韓國駐華大使館稅務(wù)官員隨即向國家稅務(wù)總局發(fā)函咨詢。

威海市國稅局接到稅務(wù)總局轉(zhuǎn)來的韓國大使館咨詢函后，為進(jìn)一步確認(rèn)征稅依據(jù)，要求該韓國公司提供有關(guān)業(yè)務(wù)收入的說明及2009年度財務(wù)報表。該公司最終提供的資料證明，其海外運(yùn)輸收入全部來自威海公司的船舶期租收入，沒有其他以船舶或飛機(jī)經(jīng)營客運(yùn)或貨運(yùn)所取得的收入。至此，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)所掌握的資料最終認(rèn)定，該韓國公司取得的出租船舶所得不屬于國際運(yùn)輸所得，是租賃所得，應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定征稅，所涉及的稅款應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，計算繳納所得稅230萬元，并于2010年1月征收入庫。繳納稅款后，該韓國公司仍不認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定，于2010年3月向威海市國稅局提出行政復(fù)議，隨后又向法院提起行政訴訟。2010年11月，法院判決維持征稅決定。至此，本案最終塵埃落定，威海國稅局阻止外國企業(yè)濫用稅收協(xié)定避稅取得了圓滿成功?！吨袊悇?wù)報》，贠相忠王穎孫顯程林均財，2010-12-06案例：深圳地稅駁回一起濫用稅收協(xié)定申請

近日，深圳市地稅局經(jīng)過反復(fù)調(diào)查取證和多次稅企磋商，首次駁回了一家非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇的申請，認(rèn)定其濫用稅收協(xié)定套取稅收優(yōu)惠，要求該企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)繳轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)應(yīng)繳納的稅款1200余萬元。日前，該筆稅款已補(bǔ)繳入庫。

據(jù)了解，某香港公司在二級市場減持出售其所持的深圳某公司的法人股，就取得的轉(zhuǎn)讓收入向深圳市地稅局提出享受稅收協(xié)定待遇申請。稅務(wù)人員調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，該香港公司成立于2007年，法定股本1萬港幣（實(shí)際到位100港幣），投資方為某香港居民在開曼群島成立的一家企業(yè)。隨后，該香港公司投資深圳一公司，股權(quán)占比為14%。該深圳公司于2009年在深圳證交所中小板成功上市，2010年法人股獲解禁。從形式上看，該案是香港公司直接轉(zhuǎn)讓內(nèi)地公司股權(quán)（股票）并取得轉(zhuǎn)讓所得。但對于這種所得能否享受內(nèi)地與香港稅收安排規(guī)定的協(xié)定待遇，稅務(wù)人員提出質(zhì)疑：一是香港公司與深圳公司基本于同一時間成立，說明香港公司成立的主要目的是為了投資內(nèi)地資本市場；二是香港公司注冊資本實(shí)際到位僅100港幣，資產(chǎn)規(guī)模與取得的巨額投資收益不匹配；三是香港公司僅有董事、秘書和會計3人，沒有相應(yīng)的專業(yè)投資人才，其功能與收益不匹配；四是香港公司注冊資本低，其對深圳公司的投資大部分來源于設(shè)于開曼群島的股東公司；五是香港公司除這筆對深圳公司的投資外，無任何實(shí)質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營所得；六是香港公司雖為投資公司，但其融資、投資、減持等決策行為均來自于公司外。

基于上述分析，稅務(wù)部門認(rèn)為：開曼群島作為國際避稅地，與中國沒有簽訂稅收協(xié)定，而香港與內(nèi)地簽有稅收安排，本案中的香港公司從注冊資本、經(jīng)營范圍、經(jīng)營決策、人員結(jié)構(gòu)和實(shí)際經(jīng)營等因素均難以否定其“導(dǎo)管公司”地位。本著“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，稅務(wù)部門駁回其稅收協(xié)定待遇申請。由于舉證充分，分析到位，企業(yè)最后認(rèn)可了稅務(wù)部門判斷，補(bǔ)繳了相應(yīng)稅款?！吨袊悇?wù)報》，盧勛曹明君黃志霞，2011-10-26案例：正面交鋒終結(jié)外企避稅企圖

2013年1月，巴巴多斯MRS公司就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益主動向陜西省西安市地稅局曲江分局申報繳納4216萬元的企業(yè)所得稅，這意味著經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)立案的全國首例涉嫌濫用稅收協(xié)定的一般反避稅案件初戰(zhàn)告捷。案件背景錯綜復(fù)雜

交易情況疑點(diǎn)重重2010年12月，MRS公司向西安市地稅局曲江分局提出享受稅收協(xié)定待遇申請。該公司將其持有的西安HP置業(yè)有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給西安HH購物中心有限公司。協(xié)議股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為7.74億元人民幣，轉(zhuǎn)讓成本3.28億元人民幣，轉(zhuǎn)讓收益超過4億元人民幣。MRS公司依據(jù)《中華人民共和國政府和巴巴多斯政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》所述“財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅”的規(guī)定，申請享受不予征稅待遇。MRS公司注冊于巴巴多斯，未在中國設(shè)立辦公地點(diǎn)，其持有國際受限責(zé)任社團(tuán)執(zhí)照，投資方為美國HP公司，成立于2007年3月15日，注冊資本1000美元，投資總額4950萬美元，主要業(yè)務(wù)是專注于房地產(chǎn)及與房地產(chǎn)相關(guān)的產(chǎn)業(yè)，并從中實(shí)現(xiàn)資本增值和現(xiàn)金收益。2008年3月，MRS公司又在西安市設(shè)立HP置業(yè)有限公司，之后購置了大量房地產(chǎn)。2010年9月，MRS公司轉(zhuǎn)讓了西安HP置業(yè)有限公司100%的股權(quán)，同年11月辦理了股權(quán)過戶手續(xù)。從基礎(chǔ)資料來看，MRS公司提供了巴巴多斯稅務(wù)當(dāng)局出具的稅收居民身份證明，按照中巴稅收協(xié)定，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益可以享受不在中國境內(nèi)完稅的待遇，而巴國內(nèi)法對該項(xiàng)收入不征稅。試推算，如果以10%的稅率概算，申請享受不征稅的金額達(dá)到4460萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)接到申請后進(jìn)行了初步判斷，發(fā)現(xiàn)諸多疑點(diǎn)：巴巴多斯在業(yè)內(nèi)廣受關(guān)注，MRS公司居民身份是否真實(shí)？受限責(zé)任社團(tuán)哪些行為受限？它存在的商業(yè)目的是什么？有無實(shí)質(zhì)經(jīng)營行為？受讓方西安HH購物中心有限公司與MRS公司的轉(zhuǎn)讓協(xié)議在付款時間上有明確規(guī)定，若HH公司推遲付款將負(fù)違約責(zé)任，蒙受經(jīng)濟(jì)損失。為此，曲江分局聯(lián)合國稅局及時出具《對外支付稅收證明》，協(xié)助HH公司按約定付款，并與其對未付資金4550萬元實(shí)施專戶共管，確保涉稅資金安全。2011年5月29日，西安市地稅局曲江分局發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求該公司提供相關(guān)材料。隨后，稅務(wù)人員剖析了大量的證據(jù)資料，發(fā)現(xiàn)眾多避稅疑點(diǎn)：一是經(jīng)營范圍受限，MRS公司不得在巴巴多斯進(jìn)行任何經(jīng)營。二是未發(fā)生運(yùn)營成本，其財務(wù)報表顯示，自成立以來，其“人工成本”、“管理費(fèi)用”、“董事費(fèi)”項(xiàng)目均為零。三是實(shí)際業(yè)務(wù)僅此一項(xiàng)：MRS公司成立后僅僅從事了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，就是在我國投資設(shè)立西安HP置業(yè)有限公司，購買地產(chǎn)后轉(zhuǎn)讓股權(quán)。MRS公司獲利4.5億人民幣，數(shù)額巨大，而其資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置與所得不匹配。MRS公司為美國HP公司為了投資中國而在巴巴多斯設(shè)立的導(dǎo)管公司，旨在利用中巴稅收協(xié)定逃避在華納稅義務(wù)。據(jù)此，地稅機(jī)關(guān)認(rèn)為：1.MRS公司4.55億元人民幣為應(yīng)稅所得，應(yīng)在中國納稅。2.中國有優(yōu)先征稅權(quán)，稅率為10%，企業(yè)所得稅為4000多萬元。上下聯(lián)動制訂方案

稅企約談?wù)娼讳h陜西省地稅局上下聯(lián)動，成立了專項(xiàng)調(diào)查小組，對此項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況展開了調(diào)查取證，逐步明確了工作方案。首先，與納稅人及其代理人進(jìn)行談判協(xié)商，收集證據(jù)資料，補(bǔ)充、鞏固證據(jù)鏈。其次，及時向國家稅務(wù)總局匯報工作進(jìn)展，取得幫助和支持，明確進(jìn)一步的工作方向。第三步，通過國家稅務(wù)總局向巴巴多斯稅務(wù)主管當(dāng)局發(fā)出專項(xiàng)情報請求，對MRS公司巴巴多斯稅收居民身份進(jìn)行核實(shí)。并向國家稅務(wù)總局申請立案，開展一般反避稅調(diào)查并報結(jié)案。最后經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)結(jié)案，進(jìn)行特別納稅調(diào)整和后續(xù)處理。專項(xiàng)調(diào)查小組與MRS公司共組織了4次約談和1次協(xié)商談判。2011年7月和9月，專案組分別就該項(xiàng)稅務(wù)事項(xiàng)與該公司代理人進(jìn)行了兩次約談。專案組認(rèn)為：僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)來開展反避稅調(diào)查還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需借助政府協(xié)稅機(jī)制探求避稅真相。2011年11月，專案組將公司案件情況書面向西安市曲江新區(qū)管委會和陜西省政府進(jìn)行匯報，爭取地方政府的理解和支持，并對案件的調(diào)查工作提供線索和幫助。在各方的努力下，專案組與案件的相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行了第三次約談，通報了已掌握的證據(jù)資料，并準(zhǔn)確、直接地闡述了稅務(wù)機(jī)關(guān)對案件處理的觀點(diǎn)，但仍未獲得對方意見。2012年6月，專案組與該公司進(jìn)行了第四次約談，告知納稅人案件的處理決定。隨后，發(fā)出了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，書面通知納稅人不予批準(zhǔn)享受中巴協(xié)定待遇的決定。復(fù)議及訴訟期過后，2012年11月，專案組與該公司代理人就股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否享受協(xié)定待遇進(jìn)行了最后協(xié)商。在這一過程中，該公司代理人陳某始終表示該公司認(rèn)為其符合協(xié)定規(guī)定，應(yīng)該享受協(xié)定待遇取得免稅，進(jìn)一步補(bǔ)充了巴稅務(wù)當(dāng)局出具的新的稅收居民身份證明和巴外交部的所謂抗議，并強(qiáng)硬地提出會采取訴訟的方式要求稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷先前決定。依據(jù)國際慣例，判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)是由一國國內(nèi)法規(guī)定的。而對巴巴多斯發(fā)出的專項(xiàng)情報也遲遲未得到回復(fù)，雙方正面交鋒多次約談，仍然存在嚴(yán)重分歧，無法達(dá)成一致共識。借力國際聯(lián)合反避稅信息中心

避稅企圖終告破滅正值工作陷入僵局之時，專項(xiàng)調(diào)查小組得到國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司的大力支持，其幫助專案組聯(lián)系到我國駐國際聯(lián)合反避稅信息中心（JITSIC）英國倫敦辦公室代表。通過與我國常駐代表多次溝通和分析案情，從美國稅務(wù)當(dāng)局取得了關(guān)鍵性的證據(jù)：MRS公司在美國主動選擇成為“不被認(rèn)可的境外實(shí)體”，這樣MRS公司在美國稅收上不被視為獨(dú)立的巴巴多斯公司，而是美國HP公司的一部分，所有支付給MRS公司的款項(xiàng)均被視為支付給其美國母公司的款項(xiàng)，并已將該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益于2010年向美國申報。同時，美國國內(nèi)收入署尊重中方稅務(wù)當(dāng)局優(yōu)先行使來源國征稅權(quán)。這些證據(jù)進(jìn)一步支持了專案組的初步判斷，并與已掌握的內(nèi)部證據(jù)一起形成了完整的證據(jù)鏈，有效識別和遏制了該納稅人試圖利用兩國稅法差異和稅收信息交換局限性而實(shí)施的不良稅收籌劃。最終，MRS公司的代表表態(tài)，承認(rèn)存在避稅的事實(shí)，認(rèn)可特別納稅調(diào)整決定，主動申報繳納了稅款?！吨袊悇?wù)報》，畢紅梅陳顯信，2013-08-165.1.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)

信托又稱信任委托，是指財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)委托給自己信任的人或機(jī)構(gòu)代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財產(chǎn)的委托人、信托財產(chǎn)的受托人以及信托財產(chǎn)的受益人。普通法系（英美法系）和民法法系（歐洲大陸法系）對信托的認(rèn)識不同。前者將其視為一種法律關(guān)系，認(rèn)為信托在法律上切斷了委托人與其財產(chǎn)之間的所有權(quán)鏈條，一般對財產(chǎn)所有人委托給受托人的財產(chǎn)所得不再征稅；后者則將其視為一種合同關(guān)系，對于財產(chǎn)所有人的信托財產(chǎn)及其收益有時也要征稅。5.1.4組建內(nèi)部保險公司1.組建內(nèi)部保險公司的原因

內(nèi)部保險公司是指由一個公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務(wù)以替代外部保險市場的一種保險公司。其建立的原因主要有：（1）內(nèi)部保險公司可以直接進(jìn)入再保險市場（2）通過內(nèi)部保險公司投保可避免在常規(guī)保險市場投保所發(fā)生的一系列費(fèi)用（3）常規(guī)保險公司的保險范圍往往不能適應(yīng)某一公司集團(tuán)的特殊保險需要，而內(nèi)部保險公司的保險范圍、保險條件可以為一個公司集團(tuán)單獨(dú)制定，適應(yīng)性強(qiáng)。2.避稅的條件（1）內(nèi)部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內(nèi)部保險公司的利潤征稅。（2）母公司及其子公司向內(nèi)部保險公司支付的保險費(fèi)必須能在繳納所得稅時作為費(fèi)用在稅前扣除。

5.1.5資本弱化資本弱化（thinCapitalization）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重?？鐕驹谙蚓惩獾淖庸咀⑷胭Y金時，往往利用資本弱化來進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃。這是由于利息可以在所得稅前列支，而股息紅利無法計入成本。目前，資本弱化是跨國公司進(jìn)行國際避稅的一個重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

不同融資方式對稅負(fù)的影響

表5-3不同融資方式對稅負(fù)的影響

項(xiàng)目股本投資債權(quán)投資總所得100100支付利息—

（100）應(yīng)稅所得100—應(yīng)納公司稅（30%）30—分配的股息或利息70100預(yù)提所得稅（10%）—10外國投資者得到的現(xiàn)金收入7090有效稅率30%10%5.1.6選擇有利的公司組織形式當(dāng)一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對在國外設(shè)立子公司或是分公司的財務(wù)處理是不一樣的，從而達(dá)到避稅的目的。我國稅法不允許企業(yè)用境外分支機(jī)構(gòu)的虧損沖減境內(nèi)總公司的利潤，這種選擇有利的公司組織形式的避稅方式并不適用于我國企業(yè)。5.1.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

在實(shí)行居民管轄權(quán)的國家，如果納稅人屬于該國的居民，則就要向居住國政府負(fù)無限納稅義務(wù)，其在全世界范圍內(nèi)取得的所得都要向居住國政府納稅。納稅人可從高稅國遷往低稅地區(qū)，純避稅區(qū)或一個僅實(shí)行地域管轄權(quán)的國家，成為其居民，達(dá)到避稅的目的。案例：法國國寶演員回應(yīng)“避稅”改國籍：有權(quán)受尊重北京晚報訊俄羅斯昨天宣布，普京總統(tǒng)批準(zhǔn)給予曾主演《大鼻子情圣》、《基督山伯爵》等經(jīng)典影片的法國國寶級演員熱拉爾-德帕迪約俄羅斯國籍。聲明說，俄羅斯憲法規(guī)定，總統(tǒng)有權(quán)給予某名外國人俄羅斯國籍或向某名外國人提供政治避難。德帕迪約現(xiàn)年63歲，出演過150多部電影，是法國乃至歐洲最為出名的重量級影視明星。中國影迷對他主演的《最后一班地鐵》、《羅丹的情人》、《難兄難弟》、《請你閉嘴》等等影片記憶猶新，其最新銀幕形象則是在李安的《少年拍的奇幻漂流》中客串的那個兇惡邋遢的大廚子。

除在法國擁有最高片酬外，德帕迪約為人低調(diào)不露富，以至于無人知曉他身家?guī)缀?。《費(fèi)加羅報》稱，這位法國著名影星擁有約15家公司，雇傭100多名員工，涉足的產(chǎn)業(yè)包括高級餐館、零售店、電影公司、葡萄酒莊、高級房產(chǎn)、藝術(shù)品收藏等，投資地包括法國、北非、東歐、南非等。

法國社會黨政府去年出臺了稅改政策，向年收入超過100萬歐元（約合131.6萬美元）的個人征收稅率為75%的所得稅以及提高財產(chǎn)繼承稅稅率，為此不少富人“聞風(fēng)外逃”。去年底，德帕迪約被證實(shí)落戶在比利時小鎮(zhèn)內(nèi)尚。消息傳來，法國輿論認(rèn)為德帕迪約此舉是為了逃避將于今年開始實(shí)行的“富人稅”。德帕迪約則在媒體發(fā)表致法國總理的公開信，說一些人批評他為躲避高額“富人稅”而移居鄰國比利時是“侮辱”，他將放棄法國國籍，“不要求獲得批準(zhǔn)，但至少有權(quán)得到尊重”。普京上月20日在一次年終記者招待會上告訴媒體，他與德帕迪約“私交不錯”，愿意考慮給予后者俄羅斯居住許可或俄羅斯國籍。他還說，德帕迪約加入俄籍不會影響俄法之間的良好關(guān)系。

德帕迪約在俄羅斯享有較高知名度，經(jīng)常赴莫斯科參加娛樂圈活動。按法新社的說法，如果他愿意接受俄方好意，今后只需以13%的稅率繳納個人所得稅。俄總理梅德韋杰夫也說，歡迎德帕迪約加入俄國籍，并保證不會針對富人提高稅收額度。俄副總理羅戈津則在個人微博上寫道，德帕迪約加入俄籍或許預(yù)示著歐洲富人向俄羅斯移民的苗頭，“西方人不太了解俄羅斯的稅收制度，否則歐洲的富人們會蜂擁向俄羅斯”。2013年01月05日07:12來源：北京晚報5.2跨國公司的國際稅務(wù)籌劃5.2.1利用中介國際控股公司避稅5.2.2利用中介國際金融公司避稅5.2.3利用中介國際貿(mào)易公司避稅5.2.4利用中介國際許可公司避稅5.2.1利用中介國際控股公司避稅1.規(guī)避東道國股息預(yù)提稅規(guī)避東道國對匯出股息征收的預(yù)提稅。規(guī)避居住國對匯入股息征收的公司所得稅。跨國公司利用中介國際控股公司避稅案例南非（母公司）

稅收協(xié)定30%美國（子公司）

荷蘭（中介控股公司）稅收協(xié)定稅收協(xié)定5%5%

圖5-1國際稅收籌劃示意圖2.設(shè)法統(tǒng)一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額跨國母公司從其海外子公司分得利潤，母公司居住國一般允許母公司就這筆外國來源所得進(jìn)行外國稅收抵免。但各國都有抵免限額的規(guī)定，而且在計算抵免限額時許多國家規(guī)定采用分國限額抵免法。

混合海外子公司利潤的中介控股公司的選址應(yīng)當(dāng)注意的問題

1.中介控股公司所在國與各海外子公司所在的東道國之間要有稅收協(xié)定，以減輕子公司向中介控股公司支付股息時的預(yù)提稅。

2.中介控股公司所在國對中介控股公司從海外分回的利潤不課征很重的稅收。

3.中介控股公司所在國與母公司所在國之間也應(yīng)有稅收協(xié)定，以減輕中介控股公司向母公司支付股息時繳納的預(yù)提稅。5.2.2利用中介國際金融公司避稅

1.利用中介國際金融公司安排借款跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從海外的金融機(jī)構(gòu)借入資金，但如果向一個與跨國公司居住國無稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）借款，跨國公司所在國對跨國公司支付給境外貸款者的利息可能就要征收很高的預(yù)提稅?？鐕究赏ㄟ^它在第三國設(shè)立的中介公司從境外貸款者借入這筆資金，而避免負(fù)擔(dān)這筆利息預(yù)提稅。

中介國際金融公司要勝任這項(xiàng)工作，其所在的第三國必須具備以下條件：

（1）與跨國公司所在國有國際稅收協(xié)定，而且中介國際金融公司能夠利用這個協(xié)定所規(guī)定的互惠條件，使跨國公司所在國對向其支付的利息免征或征收很少的預(yù)提稅。（2）對中介國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或征收很少的預(yù)提稅。（3）在對中介國際金融公司課征所得稅時，允許其把向境外貸款者支付的利息作為費(fèi)用項(xiàng)目從應(yīng)稅所得中扣除，以便使中介國際金融公司不會因這筆轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)而繳納過多的所得稅。跨國公司利用中介國際金融公司向海外借款以規(guī)避預(yù)提稅案例貸款英國母公司

中國香港銀行

荷蘭金融子公司利息貸款利息貸款利息

（稅收協(xié)定優(yōu)惠）免征預(yù)提稅預(yù)提稅25%圖5-2英國母公司避稅過程2.利用中介國際金融公司安排貸款若一高稅國母公司要向其國外子公司發(fā)放一筆貸款，而且母公司所在國與子公司所在國之間沒有稅收協(xié)定，則子公司所在國對子公司向國外母公司支付的利息就要征收較高的預(yù)提所得稅，母公司實(shí)際得到的凈利息收入就將大大減少。

避稅計劃示意圖

圖5-3避稅計劃示意圖

母公司（高稅國）

子公司

內(nèi)部金融公司（巴哈馬、百慕大）

管道金融公司（荷蘭、瑞士）貸款（無稅收協(xié)定）利息（高預(yù)提稅）貸款利息（無預(yù)提稅）貸款稅收協(xié)定利息（低預(yù)提稅）股本投資

利用稅收饒讓條款避稅示意圖

母公司（M國）

子公司（N國）

中介金融公司A

（X國）

中介金融公司B

（X國）

貸款利息貸款

股本投資

貸款

稅收協(xié)定

利息貸款

利息

利息

圖5-4利用稅收饒讓條款避稅示意圖5.2.3利用中介國際貿(mào)易公司避稅當(dāng)跨國公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國的情況下，就需要在避稅地或低稅國建立中介性的貿(mào)易公司?？鐕纠弥薪橘Q(mào)易公司避稅案例

（高稅國）制造公司

（避稅地）中介貿(mào)易公司（高稅國）銷售子公司

銷售產(chǎn)品

低價

銷售產(chǎn)品

高價

銷售產(chǎn)品市場價格

圖5-5利用中介貿(mào)易公司避稅示意圖跨國公司利用中介國際貿(mào)易公司避稅需注意：

1.中介貿(mào)易公司應(yīng)避免在高稅的銷售子公司所在國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.中介貿(mào)易公司不僅要在避稅地或低稅國注冊成立，而且其管理機(jī)構(gòu)也應(yīng)設(shè)在這些地區(qū)。

5.2.4利用中介國際許可公司避稅跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權(quán)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等），往往會面臨外國政府課征的特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅。尤其是在沒有稅收協(xié)定的情況下，一些國家對本國公司向國外非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)要征收很高的預(yù)提稅。

跨國公司特許權(quán)使用費(fèi)的避稅安排

母公司（中國香港）

子公司（美國）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級許可公司（荷蘭）專利使用權(quán)特許權(quán)使用費(fèi)30%轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

特許權(quán)使用費(fèi)（不征預(yù)提稅）

轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

有稅收協(xié)定

預(yù)提稅為零特許權(quán)使用費(fèi)無稅收協(xié)定出售專利權(quán)

圖5-6特許權(quán)使用費(fèi)的避稅安排5.3我國外商投資企業(yè)的避稅問題5.3.1問題的嚴(yán)重性5.3.2外商投資企業(yè)在我國避稅的特點(diǎn)5.3.3外商投資企業(yè)在我國避稅的主要手段5.3.1問題的嚴(yán)重性隨著我國對外開放的不斷深人，外商來華直接投資日益增多。然而，我國在吸引外商直接投資的工作中也存在一定的問題，其中比較突出的是“三資”企業(yè)的避稅和偷稅問題。這個問題突出地表現(xiàn)在“三資”企業(yè)的虧損面呈逐年擴(kuò)大的趨勢。外商直接投資在中國經(jīng)濟(jì)中的重要地位

（2000-2007年）年份以外商投資稅收為主的涉外稅收占全國稅收總額的比重（%）實(shí)際利用外資金額占全國固定資產(chǎn)投資比重（%）外商投資企業(yè)工業(yè)產(chǎn)值占全國工業(yè)總產(chǎn)值（可比價）的比重（%）200017.510.3231.29200119.0110.5127.98200220.5210.133.37200320.868.0335.87200420.817.1631.43200520.716.6931.41200621.195.2831.5200720.174.6330.91表5—4外商直接投資在中國經(jīng)濟(jì)中的重要地位2007年中國分行業(yè)外商直接投資統(tǒng)計行業(yè)簽訂項(xiàng)目數(shù)（個）比重（％）實(shí)際外資額（百萬美元）比重（％）總計378711007476789100農(nóng)、林、牧、漁業(yè)10482.77924071.24采礦業(yè)2340.62489440.65制造業(yè)1919350.68408648254.66電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)3520.931072551.43建筑業(yè)3080.81434240.58交通運(yùn)輸、倉儲及郵電通訊業(yè)6581.742006762.68信息傳輸、倉儲和郵政業(yè)13923.681485241.99批發(fā)和零售業(yè)633816.742676523.58住宿和餐飲業(yè)9382.481041651.392007年中國分行業(yè)外商直接投資統(tǒng)計（續(xù)）行業(yè)簽訂項(xiàng)目數(shù)（個）比重（％）實(shí)際外資額（百萬美元）比重（％）金融業(yè)510.13257290.34房地產(chǎn)業(yè)14443.81170887322.86租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)35399.344018815.38科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)和地質(zhì)勘探業(yè)17164.53916681.23水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)1540.41272830.36居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)2700.71722700.97教育150.0432460.04衛(wèi)生、社會保障和社會福利業(yè)130.0311570.02文化、體育和娛樂業(yè)2070.55451090.60公共管理和社會組織00440中國近年東、中、西部地區(qū)實(shí)際吸收

外商直接投資情況統(tǒng)計（2002-2007年）年份東部中部西部金額

（億美元）比重（%）金額

（億美元）比重（%）金額

（億美元）比重（%）2002457.386.750.19.520.13.82003459.385.958.310.917.23.22004522.186.166.81117.42.92005535.688.848.3819.43.22006569.281.939.26.721.83.12007656.478.654.56.536.84.42008年中國利用外商直接投資方式統(tǒng)計投資方式項(xiàng)目數(shù)（個）實(shí)際使用外資金額(億美元)本年累計去年同期同比增長(%)本年累計去年同期同比增長(%)總計2751437871-27.35952.53783.3921.59外商直接投資2751437871-27.35923.95747.6823.58

中外合資企業(yè)46127649-39.70173.18155.9611.04

中外合作企業(yè)468641-26.9919.0314.1634.39

外資企業(yè)2239629543-24.19723.15572.6426.28

外商投資股份制383808.594.9274.59

合作開發(fā)0000

銀行、保險、證券領(lǐng)域0000外商其他投資00