第5章國際避稅方法

第5章國際避稅方法

5.1國際避稅的主要手段

5.2跨國公司的國際稅務籌劃

5.3我國外商投資企業(yè)的避稅問題5.1國際避稅的主要手段5.1.1利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤5.1.2濫用國際稅收協(xié)定5.1.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)5.1.4組建內(nèi)部保險公司5.1.5資本弱化5.1.6選擇有利的公司組織形式

5.1.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

5.1.1利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。轉(zhuǎn)讓定價的含義：所謂轉(zhuǎn)讓定價(transferpricing)，是指公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務或財產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價；通過轉(zhuǎn)讓定價所確定的價格稱為轉(zhuǎn)讓價格(transferprice)。（目的？）轉(zhuǎn)讓定價適用范圍關聯(lián)企業(yè)之間的各項交易，包括銷售產(chǎn)品、提供勞務、發(fā)放貸款、技術轉(zhuǎn)讓等轉(zhuǎn)讓定價的方法

●以成本為基礎定價（實際可變成本？實際完全成本？標準完全成本？）●以市場為基礎定價（直接按市場價格定價；以市場價格減去銷售費用定價）●關聯(lián)企業(yè)之間協(xié)商定價跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的一般規(guī)律轉(zhuǎn)讓定價的功能和作用（1）轉(zhuǎn)讓定價的管理功能●轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司內(nèi)部資源配置的“指示器”

●轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司組織形式向分權化發(fā)展的重要保障●轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司實現(xiàn)其全球發(fā)展戰(zhàn)略、謀求利潤最大化的便利工具●轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司實現(xiàn)知識產(chǎn)品內(nèi)部化的重要手段（2）跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的非稅目標

●將產(chǎn)品低價打入國外市場●降低國外關稅對關聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響●獨占或多得合資企業(yè)的利潤●繞過東道國政府的外匯管制，及時把海外子公司的利潤匯回國內(nèi)●為海外的子公司確定一定的經(jīng)營形象●規(guī)避東道國的匯率風險●把國外子公司的利潤轉(zhuǎn)移到母公司實現(xiàn)公司利用轉(zhuǎn)讓定價可以達到的非稅收方面的戰(zhàn)略目標舉例（降低國外關稅對關聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響的情況）例如．進口國對某種產(chǎn)品課征的關稅稅率為50%，如果關聯(lián)企業(yè)以每件100美元的價格出口，則該產(chǎn)品在進口國市場上的銷售單價為150美元(不考慮其他商品稅)；這時如果出口關聯(lián)企業(yè)壓低出口價格，以每件80美元的價格出口，則該產(chǎn)品在進口國市場上的價格就會降到每件120美元。轉(zhuǎn)讓定價的主要表現(xiàn)形式

●貨物購銷（貨物價格）●貸款往來（貸款利率）●提供勞務（勞務費）●固定資產(chǎn)的購銷或租賃（設備價款或租賃費）●無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用（知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓費或使用費）假定A和B是跨國關聯(lián)公司,A所在國的公司所得稅稅率為30%,B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度,A公司生產(chǎn)集成電路板10萬張,全部要出售給關聯(lián)的B公司,再由B公司向外銷售。如果A公司按照每張15美元的價格將這批集成電路板出售給B公司,B公司然后再按每張22美元的市場價格將這批集成電路板出售給一個非關聯(lián)的客戶（方案1），則A，B兩企業(yè)的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。轉(zhuǎn)讓定價避稅案例

正常定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1

銷售收入150220220

銷售產(chǎn)品成本100150100

銷售總利潤5070120

其他支出101020

應稅所得4060100

所得稅（30%/50%）123042

稅后利潤283058如果A公司按每張18美元的價格向B公司出售這批產(chǎn)品（方案2），則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應下降30萬美元。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉(zhuǎn)讓價格會使兩個公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應也提高了6萬美元。

轉(zhuǎn)讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案2

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

銷售總利潤8040120

其他支出101020

應稅所得7030100

所得稅（30%/50%）211536

稅后利潤491564案例百慕大群島的母公司在A國東北投資建立一個子公司（適用稅率33％），利用當?shù)刭Y源生產(chǎn)一種產(chǎn)品。每件產(chǎn)品的市場最終售價為800元。該產(chǎn)品經(jīng)過兩道工序，第一道工序完成后，單位生產(chǎn)成本300元，單位期間費用20元；第二道工序完成后，單位生產(chǎn)成本500元，單位期間費用40元。母公司經(jīng)過市場調(diào)研，發(fā)現(xiàn)其產(chǎn)品的客戶主要在A國的東南地區(qū)（適用稅率15％），而且客戶希望產(chǎn)品能按需定制。該如何籌劃？籌劃方案：母公司在A國東南地區(qū)成立一家子公司，將東北子公司的第二道工序轉(zhuǎn)移至子公司（適用稅率15％）來完成。深圳子公司從東北子公司購入半成品，購銷價格按照下列方法定價：原方案中，東北子公司每件產(chǎn)品應納稅額（800－500－40）×33％＝85.8元稅前利潤率：[（800－500－40）/800]×100％＝32.5％稅后利潤：800－500－40－85.8＝174.2元假定東北子公司銷售給東南子公司的產(chǎn)品單價為400元，則東北子公司每件產(chǎn)品應繳所得稅（400－300－20）×33％＝26.4元

稅前利潤率：[（400－300－20）/400]×100％＝20％

稅后利潤：53.6元東南子公司每件產(chǎn)品應繳所得稅：（800－400－200－20）×15％＝27元

稅前利潤率：[（800－400－200－20）/800]×100％＝22.5％稅后利潤153元

稅后利潤合計：206.6元本案例籌劃要點：（1）利用稅率差異。包括國內(nèi)稅率差異和國際稅率差異（百慕大群島實行單一的所得來源地管轄權，不對該母公司從中國取得的利潤征稅）（2）防止被進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

利用轉(zhuǎn)讓定價避稅需要注意兩個問題一是跨國公司在安排關聯(lián)企業(yè)的交易價格時不僅要考慮有關國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業(yè)所在國的關稅。如果進口國的關稅稅率過高，那么用很高的轉(zhuǎn)讓價格向該國的關聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)品就不一定有利。二是跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價避稅還要借助所在國的推遲課稅規(guī)定。5.1.2濫用國際稅收協(xié)定所謂濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應得到的稅收利益。（兩國稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇只適用于該國居民，第三國居民不該享受）

基本手段：第三國居民在締約國一方設立完全受其控制的子公司，即“導管公司”。

導管公司：第三國居民為了利用非居住國稅收協(xié)定達到避稅之目的，而在該協(xié)定締約國一方成立的完全受其控制的子公司。該公司作為締約國的居民公司可以享受締約國稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠待遇，再通過母子公司關系把該受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接享受締約國稅收協(xié)定的好處。（目的主要是為了規(guī)避有關國家的預提稅）5.1.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)

信托又稱信任委托，是指財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)委托給自己信任的人或機構(gòu)代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財產(chǎn)的委托人、信托財產(chǎn)的受托人以及信托財產(chǎn)的受益人。普通法系（英美法系）：法律關系民法法系（歐洲大陸法系）：合同關系5.1.4組建內(nèi)部保險公司內(nèi)部保險公司是指一個公司集團或從事相同業(yè)務的公司協(xié)會投資建立的、專門向其母公司或姊妹公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。（1）組建內(nèi)部保險公司的原因

●內(nèi)部保險公司可以直接進入再保險市場●通過內(nèi)部保險公司投?？杀苊庠诔Ｒ?guī)保險市場投保所發(fā)生的一系列費用（肥水不流外人田）●常規(guī)保險公司的保險范圍往往不能適應某一公司集團的特殊保險需要，而內(nèi)部保險公司的保險范圍、保險條件可以為一個公司集團單獨制定，適應性強。（2）避稅條件●內(nèi)部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內(nèi)部保險公司的利潤征稅?！衲腹炯捌渥庸鞠騼?nèi)部保險公司支付的保險費必須能在繳納所得稅時作為費用在稅前扣除。

5.1.5資本弱化

資本弱化（thinCapitalization）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。目前，資本弱化是跨國公司進行國際避稅的一個重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個手段進行稅務籌劃。5.1.6選擇有利的公司組織形式當一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對在國外設立子公司或是分公司的財務處理是不一樣的，從而達到避稅的目的。（靜態(tài)籌劃和動態(tài)籌劃）（1）從屬機構(gòu)的靜態(tài)籌劃

如果總公司所在地稅率較低，而從屬機構(gòu)設立在較高稅率地區(qū)，設立分公司匯總納稅，則分公司的所得利潤與總公司的合并申報納稅，所負擔的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負由于具有獨立法人地位的投資者在低稅率地區(qū)也能享受免征或只征較低稅收的待遇，因此在低稅率地區(qū)設立的從屬分支機構(gòu)適宜選擇子公司，這樣可以利用其獨立核算、獨立納稅享受低稅負待遇；同時還可以通過轉(zhuǎn)讓定價的方法將處于高稅率區(qū)的總公司的利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)。（2）從屬機構(gòu)的動態(tài)籌劃開始設立從屬機構(gòu)時的選擇扭虧為盈后的選擇（思考：何時改設為宜？盈利之初還是盈利最大化時期？）資金投入的動態(tài)籌劃（生產(chǎn)經(jīng)營初期增加投入，如加大廣告費用、科研費用等開支，使得總公司的盈利最大程度地減少，而一旦設立子公司，將最大盈利項目設在子公司。）5.1.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

在實行居民管轄權的國家，如果納稅人屬于該國的居民，則就要向居住國政府負無限納稅義務，其在全世界范圍內(nèi)取得的所得都要向居住國政府納稅。納稅人可從高稅國遷往低稅地區(qū)，純避稅區(qū)或一個僅實行地域管轄權的國家，成為其居民，達到避稅的目的。5.2跨國公司的國際稅務籌劃5.2.1利用中介國際控股公司避稅5.2.2利用中介國際金融公司避稅5.2.3利用中介國際貿(mào)易公司避稅5.2.4利用中介國際許可公司避稅5.2.1利用中介國際控股公司避稅1.規(guī)避東道國股息預提稅規(guī)避東道國對匯出股息征收的預提稅。規(guī)避居住國對匯入股息征收的公司所得稅。跨國公司利用中介國際控股公司避稅案例南非（母公司）

稅收協(xié)定30%美國（子公司）

荷蘭（參與免稅）（中介控股公司）稅收協(xié)定稅收協(xié)定5%5%

圖國際稅收籌劃示意圖2.設法統(tǒng)一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額跨國母公司從其海外子公司分得利潤，母公司居住國一般允許母公司就這筆外國來源所得進行外國稅收抵免。但各國都有抵免限額的規(guī)定，而且在計算抵免限額時許多國家規(guī)定采用分國限額抵免法。（母公司可在國外成立中介控股公司，使國外各家子公司的抵免限額相互調(diào)劑使用。）混合海外子公司利潤的中介控股公司的選址應當注意以下問題：

1.中介控股公司所在國與各海外子公司所在的東道國之間要有稅收協(xié)定，以減輕子公司向中介控股公司支付股息時的預提稅。

2.中介控股公司所在國對中介控股公司從海外分回的利潤不課征很重的稅收。

3.中介控股公司所在國與母公司所在國之間也應有稅收協(xié)定，以減輕中介控股公司向母公司支付股息時繳納的預提稅。5.2.2利用中介國際金融公司避稅

1.利用中介國際金融公司安排借款跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從海外的金融機構(gòu)借入資金，但如果向一個與跨國公司居住國無稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）借款，跨國公司所在國對跨國公司支付給境外貸款者的利息可能就要征收很高的預提稅?？鐕究赏ㄟ^它在第三國設立的中介公司從境外貸款者借入這筆資金，而避免負擔這筆利息預提稅。中介國際金融公司要勝任這項工作，其所在的第三國必須具備以下條件：（1）與跨國公司所在國有國際稅收協(xié)定，而且中介國際金融公司能夠利用這個協(xié)定所規(guī)定的互惠條件，使跨國公司所在國對向其支付的利息免征或征收很少的預提稅。（2）對中介國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或征收很少的預提稅。（3）在對中介國際金融公司課征所得稅時，允許其把向境外貸款者支付的利息作為費用項目從應稅所得中扣除，以便使中介國際金融公司不會因這筆轉(zhuǎn)貸業(yè)務而繳納過多的所得稅。跨國公司利用中介國際金融公司向海外借款以規(guī)避預提稅案例貸款英國母公司

中國香港銀行

荷蘭金融子公司利息貸款利息貸款利息

（稅收協(xié)定優(yōu)惠）免征預提稅預提稅25%圖

英國母公司避稅過程2.利用中介國際金融公司安排貸款若一高稅國母公司要向其國外子公司發(fā)放一筆貸款，而且母公司所在國與子公司所在國之間沒有稅收協(xié)定，則子公司所在國對子公司向國外母公司支付的利息就要征收較高的預提所得稅，母公司實際得到的凈利息收入就將大大減少。圖

避稅計劃示意圖

母公司（高稅國）

子公司

內(nèi)部金融公司（巴哈馬、百慕大）（保留高利潤）

管道金融公司（荷蘭、瑞士）（低利差）貸款（無稅收協(xié)定）利息（高預提稅）貸款利息（無預提稅）貸款稅收協(xié)定利息（低預提稅）股本投資

利用稅收饒讓條款避稅示意圖

母公司（M國）

子公司（N國）

中介金融公司A（X國）（有利息支出而無利息收入）

中介金融公司B

（X國）（保持一定所得稅）

貸款利息貸款

股本投資

貸款

稅收協(xié)定

利息貸款

利息

利息

圖5—4利用稅收饒讓條款避稅示意圖5.2.3利用中介國際貿(mào)易公司避稅當跨國公司集團內(nèi)部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國的情況下，就需要在避稅地或低稅國建立中介性的貿(mào)易公司。（高稅國）制造公司

（避稅地）中介貿(mào)易公司（高稅國）銷售子公司

銷售產(chǎn)品

低價

銷售產(chǎn)品

高價

銷售產(chǎn)品市場價格

圖

利用中介貿(mào)易公司避稅示意圖跨國公司利用中介國際貿(mào)易公司避稅需注意：（1）中介貿(mào)易公司應避免在高稅的銷售子公司所在國設立常設機構(gòu)。（2）中介貿(mào)易公司不僅要在避稅地或低稅國注冊成立，而且其管理機構(gòu)也應設在這些地區(qū)。

5.2.4利用中介國際許可公司避稅跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權（如商標權、專利權、專有技術等），往往會面臨外國政府課征的特許權使用費預提稅。尤其是在沒有稅收協(xié)定的情況下，一些國家對本國公司向國外非居民支付的特許權使用費要征收很高的預提稅。

母公司（中國香港）

子公司（美國）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級許可公司（荷蘭）(低利潤)專利使用權特許權使用費30%轉(zhuǎn)讓專利使用權

特許權使用費（不征預提稅）

轉(zhuǎn)讓專利使用權

有稅收協(xié)定

預提稅為零特許權使用費無稅收協(xié)定出售專利權

圖

特許權使用費的避稅安排5.3我國外商投資企業(yè)的避稅問題5.3.1問題的嚴重性5.3.2外商投資企業(yè)在我國避稅的特點5.3.3外商投資企業(yè)在我國避稅的主要手段5.3.1問題的嚴重性隨著我國對外開放的不斷深人，外商來華直接投資日益增多。然而，我國在吸引外商直接投資的工作中也存在一定的問題，其中比較突出的是“三資”企業(yè)的避稅和偷稅問題。這個問題突出地表現(xiàn)在“三資”企業(yè)的虧損面呈逐年擴大的趨勢。

5.3.2外商投資企業(yè)在我國避稅的特點外商投資企業(yè)規(guī)避在我國的納稅義務，有的將利潤從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)去實現(xiàn)，從而減輕跨國公司集團的全球總稅負。但也有或者說很大一部分是將利潤從我國低稅區(qū)向境外高稅區(qū)轉(zhuǎn)移，讓利潤在高稅區(qū)的關聯(lián)公司去實現(xiàn)，即“逆向避稅”。外商投資企業(yè)逆向避稅的主要原因：（1）外商企圖獨享歸中外雙方共有的利潤。（2）外商投資企業(yè)及時將企業(yè)的利潤調(diào)出境外。（3）中外合資經(jīng)營企業(yè)和中外合作經(jīng)營企業(yè)的逆向避稅可以使外國投資者同時達到獨享中外雙方共有的