項(xiàng)目四 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

項(xiàng)目四

會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正1

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié)前期差錯(cuò)及其更正2會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)政策及其變更會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分（重要）

會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（重要）會(huì)計(jì)政策變更的披露前期差錯(cuò)及其更正會(huì)計(jì)估計(jì)概述會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理（重要）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露前期差錯(cuò)概述前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（重要）前期差錯(cuò)更正的披露會(huì)計(jì)政策概述3第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更一、會(huì)計(jì)政策概述二、會(huì)計(jì)政策變更三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理五、會(huì)計(jì)政策變更的披露4一、會(huì)計(jì)政策概述

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。

原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；

基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；

會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。5會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策

（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。

（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，還是以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。

（6）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

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（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。

（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。

（10）借款費(fèi)用的處理，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。

（11）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。

（12）其他重要會(huì)計(jì)政策。

7二、會(huì)計(jì)政策變更

會(huì)計(jì)政策變更，指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)的采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算，各期采用的會(huì)計(jì)原則和方法應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。若確實(shí)需要變更會(huì)計(jì)政策，則應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)表中說(shuō)明。8

會(huì)計(jì)政策變更的兩種情況（原因）①、法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求變更；②、變更后，能使會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)。

不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形：①、當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前的有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策；例如，由于租賃條件改變，由經(jīng)營(yíng)性租賃改為融資租賃而改變了會(huì)計(jì)核算方法。②、對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)，采用新的會(huì)計(jì)政策。9三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分

第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。一般地對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)在的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。

第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本淮則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的判定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。

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第三，以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入存貨成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。

第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。11【例題1·單選題】下列項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的是（）。（單選）

A．分期付款取得的固定資產(chǎn)由購(gòu)買(mǎi)價(jià)款改為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)B．商品流通企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用由計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用改為計(jì)入取得存貨的成本C．將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)D．固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法12【例題2·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（）。（2007年）

A.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由按單項(xiàng)存貨計(jì)提變更為按存貨類(lèi)別計(jì)提

B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式

D.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法

E.應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法

13四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法，兩種方法適用于不同情形。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。14

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄（追溯調(diào)賬）；

第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額（追溯調(diào)表）；

第四步，附注說(shuō)明。

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會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額（調(diào)整后）；（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額（調(diào)整前）。

上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目。16累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：

第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

第三步，計(jì)算差異的所得稅費(fèi)用影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。應(yīng)說(shuō)明的是，一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說(shuō)不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更是否調(diào)整所得稅費(fèi)用如下圖所示：17會(huì)計(jì)政策變更是否調(diào)整所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)政策變更前無(wú)暫時(shí)性差異，變更后產(chǎn)生暫時(shí)性差異，或變更前后均有暫時(shí)性差異所得稅會(huì)計(jì)由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)原采用債務(wù)法核算調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)政策變更前有暫時(shí)性差異，變更后不產(chǎn)生暫時(shí)性差異不調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用18【例題3·綜合題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對(duì)外出租的一幢辦公樓由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。該辦公樓于2007年12月31日對(duì)外出租，出租時(shí)辦公樓的原價(jià)為10000萬(wàn)元，已提折舊為2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定甲公司計(jì)提折舊的方法及預(yù)計(jì)使用年限符合稅法規(guī)定。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對(duì)外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價(jià)值分別為8000萬(wàn)元、9000萬(wàn)元、9600萬(wàn)元、10100萬(wàn)元和10200萬(wàn)元。假定按年確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

19年度原政策影響當(dāng)期損益新政策影響當(dāng)期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年2009年小計(jì)2010年合計(jì)要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計(jì)提的折舊額。（3）填列2011年1月1日會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表。（4）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。（5）計(jì)算2011年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（注明借貸方）（6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。20年度原政策影響當(dāng)期損益新政策影響當(dāng)期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小計(jì)-800

16002400

60018002010年-400

500900

225

675合計(jì)-1200210033008252475（1）借：投資性房地產(chǎn)10000累計(jì)折舊2000貸：固定資產(chǎn)10000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）2000（2）每年計(jì)提折舊=（10000-2000）÷20=400（萬(wàn)元）。（3）會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表21（4）①編制2010年初調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—成本8000—公允價(jià)值變動(dòng)1600投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）2800貸：投資性房地產(chǎn)10000遞延所得稅負(fù)債600利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)1800借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)180貸：盈余公積180②編制2010年調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)500投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）400貸：遞延所得稅負(fù)債225利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)675借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)67.5貸：盈余公積67.522（5）2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價(jià)值=10200（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=（10000-2000）-400×4=6400（萬(wàn)元）。遞延所得稅負(fù)債余額=（10200-6400）×25%=950萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=950-825=125（萬(wàn)元）（貸方）。（6）借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100借：所得稅費(fèi)用125貸：遞延所得稅負(fù)債12523【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬(wàn)股。24成本與市價(jià)孰低20×5年年末公允價(jià)值20×6年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450000051000005100000B股票1100000—1300000兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表22—1所示：

表22—1兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值單位：元時(shí)間公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合計(jì)64000005600000800000200000600000根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：

表22—2改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的積累影響數(shù)單位：元252.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

（1）對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600000

貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)600000

↓

（代替公允價(jià)值變動(dòng)損益）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150000

貸：遞延所得稅負(fù)債150000

合起來(lái)就是：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)450000

遞延所得稅負(fù)債150000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（450000×15%）67500

貸：盈余公積6750026（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)200000借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)50000

貸：遞延所得稅負(fù)債50000

合起來(lái)就是：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150000

遞延所得稅負(fù)債50000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（150000×15%）22500

貸：盈余公積22500

273.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。

甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510000元。②利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

28

③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年（05年）金額67500元，未分配利潤(rùn)上年金額382500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450000元。

調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年（06年）金額22500元，未分配利潤(rùn)本年金額127500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150000元。

29（二）未來(lái)適用法

未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

30【例22-2】乙公司原對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為2500000元，公司當(dāng)年購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4500000元，當(dāng)年銷(xiāo)售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2200000元。

乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用。

31項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營(yíng)業(yè)收入2500000025000000減：營(yíng)業(yè)成本1600000018300000減：其他費(fèi)用12000001200000利潤(rùn)總額78000005500000減：所得稅19500001375000凈利潤(rùn)58500004125000差額1725000計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表22—3所示：

表22—3當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表單位：元公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)增加了1725000元。32

【例題4·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2008年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2008年年初存貨賬面余額等于賬面價(jià)值40000元，50千克；2008年1月、2月分別購(gòu)入材料600千克、350千克，單價(jià)分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用400千克，用未來(lái)適用法處理該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更，則2008年一季度末該存貨的賬面余額為（）元。（單選）A.540000B.467500C.510000D.51900033（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

1.國(guó)家有規(guī)定的，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。

3.不能追溯調(diào)整的，采用未來(lái)適用法處理。

34五、會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

（一）會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和調(diào)整金額。

（三）無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。35第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露36一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述

會(huì)計(jì)估計(jì)是指，企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響。第二，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。

企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計(jì)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。37

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。

（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。

（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。

（5）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。

（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。

（7）合同完工進(jìn)度的確定。

（8）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。

38

（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。

債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。

（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。

（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。

（12）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅怀鲎馊藢?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。

（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。

（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。

（15）其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。

39二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

會(huì)計(jì)估計(jì)變更：是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因①、賴(lài)以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化②、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。40三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

（三）難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。41【例22－5】丙公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×2年1月1日起按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。20×6年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2000元。兩公司適用所得稅稅率均為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。42項(xiàng)目金額固定資產(chǎn)84000減：累計(jì)折舊40000固定資產(chǎn)凈值44000

1.分析：

不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

2.計(jì)算：

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關(guān)科目的年初余額如表22—4所示：

表22—4相關(guān)科目年初余額表單位：元改變估計(jì)使用壽命后，20×6年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元[（44000－2000）÷（6－4）]。只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用。

3.編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000

43四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因44【例題5·單選題】當(dāng)很難區(qū)分某種會(huì)計(jì)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況下，通常將這種會(huì)計(jì)變更（

）。（單選）

A.視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，采用未來(lái)適用法處理

B.視為會(huì)計(jì)政策變更處理

C.視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理

D.視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，采用追溯調(diào)整法處理45

【例題7】下列會(huì)計(jì)處理中應(yīng)采用未來(lái)適用法處理的有（）。

A.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行

B.固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更

C.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限發(fā)生變更

D.難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更

E.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定

46【例題8】根據(jù)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容有（）。

A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容

B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)

D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因

E.會(huì)計(jì)估計(jì)變更累積影響數(shù)

47

【例題7·多選題】下列有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的表述中，正確的有(

)。（多選）

A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果

B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的當(dāng)年，如企業(yè)發(fā)生重大虧損，企業(yè)應(yīng)將這種變更作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的當(dāng)年，如企業(yè)發(fā)生重大盈利，企業(yè)應(yīng)將這種變更作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正

D.對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

E.對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理48【例題8·計(jì)算分析題】甲公司2006年12月20日購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為100萬(wàn)元，原估計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為4萬(wàn)元，按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計(jì)提折舊。甲公司于2009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來(lái)的10年改為8年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為4萬(wàn)元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。

要求：

（1）計(jì)算上述設(shè)備2007年和2008年計(jì)提的折舊額。

（2）計(jì)算上述設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額。

（3）計(jì)算上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)2009年凈利潤(rùn)的影響。49（1）

設(shè)備2007年計(jì)提的折舊額=100×20%=20（萬(wàn)元）；

設(shè)備2008年計(jì)提的折舊額=（100-20）×20%=16（萬(wàn)元）；

（2）

2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64（萬(wàn)元）；

設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10（萬(wàn)元）。

（3）

按原會(huì)計(jì)估計(jì)，設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（100-20-16）×20%=12.8（萬(wàn)元）；

上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更使2009年凈利潤(rùn)增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬(wàn)元）。50第三節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)概述二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理三、前期差錯(cuò)更正的披露四、前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理

51一、前期差錯(cuò)概述

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：

（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。

52前期差錯(cuò)的情形主要有：

（1）計(jì)算以及賬戶(hù)分類(lèi)錯(cuò)誤。

（2）采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。

（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。

（5）漏記已完成的交易。

（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。

（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。

需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，它是個(gè)近似值，隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更不屬于前期差錯(cuò)更正。53二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

(一)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外?！?/p>

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法基本相同。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來(lái)適用法更正。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。54追溯調(diào)整法與追溯重述法的差異比較一、基本概念的比較（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。（二）追溯重述法

追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。55

二、適用范圍的比較

追溯調(diào)整法適用于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，而追溯重述法適用于前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。講得再具體一些，追溯重述法適用于重要性的前期差錯(cuò)更正，對(duì)于非重要性的前期差錯(cuò)采用未來(lái)適用法進(jìn)行更正，前期差錯(cuò)是否具有重要性，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

56

三、調(diào)稅原則的比較第一，由于會(huì)計(jì)政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時(shí)性差異，所以在政策變更進(jìn)行調(diào)賬時(shí)，只需調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用，無(wú)需調(diào)整應(yīng)交的所得稅。第二，由于前期差錯(cuò)所形成的影響數(shù)可能是差額，也可能是暫時(shí)性差異或永久性差異，所以在更正前期差錯(cuò)時(shí)，屬于差額部分的調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用；屬于暫時(shí)性差異的部分調(diào)整遞延所得稅和所得稅費(fèi)用；屬于永久性差異的部分則既不調(diào)整所得稅費(fèi)用，也不調(diào)整應(yīng)交所得稅，更不需要調(diào)整遞延所得稅。57

四、調(diào)賬要求的比較第一，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類(lèi)事項(xiàng)的不再通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，涉及到利潤(rùn)分配的也不再通過(guò)利潤(rùn)分配的具體明細(xì)科目，而是都直接通過(guò)“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目進(jìn)行調(diào)整。第二，在追溯重述法下，一是涉及到損益類(lèi)事項(xiàng)的先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目。二是涉及到利潤(rùn)分配事項(xiàng)的直接通過(guò)“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目。三是既不涉及損益，也不涉及利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，調(diào)整相應(yīng)的科目。58

【例22-7】A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線(xiàn)法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費(fèi)用5000

累計(jì)折舊4600

假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷(xiāo)了。59（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；

（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。

60

確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

61【例22-8】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1800000股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)

20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37500（150000×25%）元；多計(jì)凈利潤(rùn)112500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37500（150000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。622.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

“以前年度損益調(diào)整”科目核算：

（1）本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)；

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)。

分錄：（1）補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計(jì)折舊150000

63

（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅37500

貸：以前年度損益調(diào)整37500

（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)112500

貸：以前年度損益調(diào)整112500

（4）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積16875

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1687564

3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）

B公司在列報(bào)20×6年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增累計(jì)折舊150000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37500元；調(diào)減盈余公積16875元；調(diào)減未分配利潤(rùn)95625元。

（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增營(yíng)業(yè)成本上年金額150000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37500元；調(diào)減凈利潤(rùn)上年金額112500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤(rùn)上年金額95625元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額112500元。65

【例題10·計(jì)算分析題】A公司2008年度的財(cái)務(wù)報(bào)告于2009年4月20日批準(zhǔn)報(bào)出。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門(mén)的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬(wàn)元和100萬(wàn)元（達(dá)到重要性要求）。

要求：對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將相關(guān)調(diào)整數(shù)填入下表。（假定不考慮所得稅費(fèi)用的調(diào)整。）

借：以前年度損益調(diào)整300

貸：累計(jì)折舊300

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)300

貸：以前年度損益調(diào)整300

借：盈余公積30

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)30

66項(xiàng)目年初數(shù)期末數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計(jì)折舊200300盈余公積2030未分配利潤(rùn)1802702008年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整數(shù)672008年度利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整數(shù)項(xiàng)目上年數(shù)本期數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減管理費(fèi)用200100未分配利潤(rùn)年初調(diào)整數(shù)180提取法定盈余公積201068前期差錯(cuò)更正的賬務(wù)處理程序

例題：某企業(yè)2008年發(fā)現(xiàn)2007年有以下三筆重要性的前期差錯(cuò)：（1）少提管理部門(mén)的折舊費(fèi)用10萬(wàn)元，稅法允許2007年應(yīng)計(jì)提的折舊為8萬(wàn)元；（2）多計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬(wàn)元；（3）少記一筆2萬(wàn)元與稅收有關(guān)的滯納金和罰款，該罰款尚未支付。該企業(yè)的所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，企業(yè)按10%的比例計(jì)提法定的公積金。要求根據(jù)上述所給資料采用追溯重述法對(duì)上述前期差錯(cuò)進(jìn)行更正，并寫(xiě)出詳細(xì)的賬務(wù)處理程序。69參考答案：

1.確定前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)的所屬性質(zhì)

前期差錯(cuò)形成的影響數(shù)為18萬(wàn)元（即10＋6＋2），其中第一筆的10萬(wàn)元中有8萬(wàn)元屬于差額，2萬(wàn)元屬于暫時(shí)性差異；第二筆的6萬(wàn)元全部屬于暫時(shí)性差異；第三筆的2萬(wàn)元全部屬于永久性差異。

2.編制更正差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄（1）補(bǔ)記①借：以前年度損益調(diào)整（管理費(fèi)用）10

貸：累計(jì)折舊10②借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6

貸：以前年度損益調(diào)整（資產(chǎn)減值損失）6

③借：以前年度損益調(diào)整（營(yíng)業(yè)外支出）2

貸：其他應(yīng)付款270（2）調(diào)稅①借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅2（8×25%）