合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中三個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題解析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中三個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題解析冷琳（副教授）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制歷來(lái)是各類高級(jí)別會(huì)計(jì)考試中的重難點(diǎn)內(nèi)容，也是集團(tuán)公司會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)中不可回避的常見(jiàn)業(yè)務(wù)。該內(nèi)容作為國(guó)際會(huì)計(jì)的三大難題之一，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)初學(xué)者還是會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)，都是較難掌握的內(nèi)容。筆者結(jié)合教學(xué)實(shí)踐，針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的三個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題提出個(gè)人看法。

一、在對(duì)母子公司間的內(nèi)部股權(quán)投資進(jìn)行抵銷時(shí)，是否必須先編制由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷時(shí)，都是采用的先將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的成本法調(diào)整為權(quán)益法，再將母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷的方法[1]。這種先調(diào)整、再抵銷的做法，比較容易理解。此時(shí)的成本法調(diào)整為權(quán)益法，相當(dāng)于是為后面內(nèi)部股權(quán)投資抵銷分錄的編制做鋪墊，使得抵銷時(shí)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額能與享有子公司接受投資后所有者權(quán)益（含變動(dòng)額）的份額存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。大多數(shù)教材都是如此編寫，很多老師也就只講授這種調(diào)整抵銷方法，以致很多學(xué)生認(rèn)為在對(duì)集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)投資進(jìn)行抵銷時(shí)由成本法調(diào)整為權(quán)益法是必要環(huán)節(jié)，導(dǎo)致其合并思維僵化。但其實(shí)這個(gè)調(diào)整并不是必需的。大家完全可以直接在成本法下進(jìn)行母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，此時(shí)只需將子公司自合并日或購(gòu)買日后所有者權(quán)益項(xiàng)目中“資本公積”“其他綜合收益”項(xiàng)目變動(dòng)中少數(shù)股東享有的份額抵銷，而歸屬于母公司股東的那部分子公司所有者權(quán)益變動(dòng)則不需要抵銷，因?yàn)檫@部分屬于合并股東權(quán)益中歸屬于母公司股東的權(quán)益，是需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中保留的。同時(shí)，當(dāng)子公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)過(guò)成本法下的投資收益，但編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將子公司個(gè)別利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)加以匯總，所以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中原確認(rèn)過(guò)的“投資收益”金額需要抵銷，并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東損益，以將子公司的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中按其所有權(quán)歸屬予以分類列報(bào)為“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”。

下面將通過(guò)例題，分別成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷與不調(diào)整直接以成本法下的余額進(jìn)行內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷兩種情況進(jìn)行對(duì)比說(shuō)明。

例1：甲公司2022年1月初出資5000萬(wàn)元給乙公司原股東，取得乙公司80%的股權(quán)，成為乙公司的控股股東。當(dāng)日乙公司的股東權(quán)益為6000萬(wàn)元（假定均為股本），某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值高100萬(wàn)元，剩余折舊年限為5年，殘值為0，使用年限平均法計(jì)提折舊。2022年乙公司報(bào)表利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利300萬(wàn)元，其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)利得50萬(wàn)元，計(jì)提盈余公積100萬(wàn)元。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，企業(yè)所得稅稅率為25%。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，不考慮個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅費(fèi)用。

分析：因?yàn)榧?、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以甲公司2022年1月初取得乙公司80%的股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)日的合并商譽(yù)為1400000元（50000000-60750000×80%）。2022年末甲公司要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但因?yàn)榧坠疚慈〉靡夜?00%的股權(quán)，乙公司不能按公允價(jià)值調(diào)整其各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債，因此首先要將乙公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，此調(diào)整是必須做的。

2022年末甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性的相應(yīng)調(diào)整分錄為：①借：固定資產(chǎn)1000000；貸：遞延所得稅負(fù)債250000（1000000×25%），資本公積750000。②借：管理費(fèi)用200000（1000000÷5）；貸：固定資產(chǎn)200000。③借：遞延所得稅負(fù)債50000（250000÷5）；貸：所得稅費(fèi)用50000。

這三個(gè)調(diào)整分錄將乙公司2022年的凈利潤(rùn)調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量下的9850000元（10000000-200000+50000），將2022年底的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量下的68100000元（60000000+10000000-3000000+500000-150000+750000）。

至于甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則可以選擇常規(guī)思路將成本法調(diào)整為權(quán)益法后再抵銷，或者選擇超常規(guī)思路，即：不調(diào)整，直接按成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額予以抵銷。下面將前述例題分別采用這兩種方法進(jìn)行抵銷并加以對(duì)比。

方法一：將甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法再抵銷。④借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7880000［（10000000-200000+50000）×80%］；貸：投資收益7880000。⑤借：投資收益2400000（3000000×80%）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400000。⑥借：長(zhǎng)期股權(quán)投資400000（500000×80%）；貸：其他綜合收益400000。

這三個(gè)調(diào)整分錄將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額調(diào)整到權(quán)益法下的55880000（50000000+7880000-2400000+400000）元，能與其在乙公司2022年末公允價(jià)值凈資產(chǎn)68100000元中享有的80%份額配比。計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)為1400000元（55880000-68100000×80%），與購(gòu)買日計(jì)算的合并商譽(yù)相等。再編制以下抵銷分錄：⑦借：股本60000000，資本公積750000，其他綜合收益500000，盈余公積1000000，投資收益7880000，少數(shù)股東損益1970000（9850000×20%），商譽(yù)1400000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資55880000，少數(shù)股東權(quán)益13620000（68100000×20%），提取盈余公積1000000，對(duì)股東的分配3000000。

方法二：不先將甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，直接將甲公司成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與乙公司相關(guān)所有者權(quán)益項(xiàng)目的公允價(jià)值余額或變動(dòng)額抵銷，但乙公司購(gòu)買日后“資本公積”“其他綜合收益”項(xiàng)目的變動(dòng)中歸屬于甲公司享有的部分不作抵銷，作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益合計(jì)里的“歸屬于母公司股東權(quán)益”列報(bào)。相應(yīng)抵銷分錄如下：④借：股本60000000，資本公積750000，其他綜合收益100000（500000×20%），盈余公積1000000，投資收益2400000（3000000×80%），少數(shù)股東損益1970000（9850000×20%），商譽(yù)1400000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000000，少數(shù)股東權(quán)益13620000（68100000×20%），提取盈余公積1000000，對(duì)股東的分配3000000。

對(duì)照方法一下的調(diào)整分錄④⑤⑥與抵銷分錄⑦的各報(bào)表項(xiàng)目合計(jì)發(fā)生額與方法二下的抵銷分錄④的各報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生額，會(huì)發(fā)現(xiàn)兩種方法下的各報(bào)表項(xiàng)目抵銷合計(jì)數(shù)結(jié)果是完全相同的。只是方法一比較容易理解，適用于初學(xué)者，因此被更多的教材廣泛采用；而方法二則要求抵銷分錄編制者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理解更為深刻，才能在編制抵銷分錄時(shí)準(zhǔn)確區(qū)別不同所有者權(quán)益項(xiàng)目的余額或發(fā)生額分別加以抵銷，適用于集團(tuán)公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作中，編制者熟練掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制情況下的簡(jiǎn)化處理。因此從會(huì)計(jì)教學(xué)的角度看，主要給學(xué)生講授先將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，再將母公司權(quán)益法調(diào)整下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷這種方法，要求學(xué)生真正理解并能熟練運(yùn)用此方法更為現(xiàn)實(shí)可取。而成本法下的直接抵銷則可以作為課外拓展內(nèi)容介紹給學(xué)生了解，開(kāi)拓學(xué)生的視野。

二、在對(duì)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間發(fā)行和購(gòu)買的公司債券進(jìn)行抵銷時(shí)，如果雙方相關(guān)項(xiàng)目余額存在差額應(yīng)如何處理？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在闡述集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理時(shí)，都是以應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷為例，很少以集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間發(fā)行和購(gòu)買公司債券的交易為例。究其原因，無(wú)外乎對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部債券的購(gòu)買方而言，購(gòu)入的債券會(huì)根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，分別分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這樣在抵銷集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)時(shí)，需要區(qū)別購(gòu)買方的不同金融資產(chǎn)分類情況，比較復(fù)雜；且由于內(nèi)部購(gòu)買方不一定是在一級(jí)市場(chǎng)上直接購(gòu)買，如果其選擇在二級(jí)市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)買，則內(nèi)部發(fā)行方的發(fā)行價(jià)格與內(nèi)部購(gòu)買方的購(gòu)買價(jià)格可能會(huì)不一致，差額應(yīng)如何處理，都是困擾抵銷分錄編制者的難題[2]。

對(duì)此，筆者的看法是：集團(tuán)內(nèi)部發(fā)行和購(gòu)買的公司債券確實(shí)要視內(nèi)部購(gòu)買方金融資產(chǎn)分類的情況分別抵銷，如果債券的內(nèi)部購(gòu)買方將債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，要先將債券購(gòu)入后公允價(jià)值變動(dòng)的利得或損失沖銷，再將剔除公允價(jià)值變動(dòng)后債券金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與債券發(fā)行方“應(yīng)付債券”賬面價(jià)值抵銷。兩者的差額再視情況分別計(jì)入不同損益或資產(chǎn)報(bào)表項(xiàng)目，如果“應(yīng)付債券”的期末余額大于債券金融資產(chǎn)的期末余額（剔除公允價(jià)值變動(dòng)后），貸方差額應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“在建工程”等報(bào)表項(xiàng)目，以示增加抵銷。因?yàn)榇藭r(shí)債券內(nèi)部發(fā)行方確認(rèn)的利息費(fèi)用通常要小于債券內(nèi)部購(gòu)買方確認(rèn)的利息收益。而如果“應(yīng)付債券”的期末余額小于債券金融資產(chǎn)的期末余額（剔除公允價(jià)值變動(dòng)后），借方差額應(yīng)記入“投資收益”項(xiàng)目，以示增加抵銷，因?yàn)榇藭r(shí)債券內(nèi)部購(gòu)買方確認(rèn)的利息收益通常要小于債券內(nèi)部發(fā)行方確認(rèn)的利息費(fèi)用。發(fā)行債券形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷了，受債券影響的投資方與發(fā)行方的損益也應(yīng)相應(yīng)抵銷，盡管該抵銷不會(huì)影響合并利潤(rùn)總額，但會(huì)影響合并利潤(rùn)表中各報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)金額。如果公司債券內(nèi)部發(fā)行方當(dāng)年的利息費(fèi)用與公司債券內(nèi)部購(gòu)買方當(dāng)年的利息收益不相等，依據(jù)前述發(fā)行公司債券形成內(nèi)部債權(quán)債務(wù)差額抵銷的原理，比較簡(jiǎn)單的做法是按兩者中較低的金額加以抵銷，因?yàn)樵谶M(jìn)行內(nèi)部債權(quán)債務(wù)余額抵銷時(shí)就已經(jīng)考慮了兩者差額的調(diào)整。下面通過(guò)例題加以說(shuō)明。

例2：甲公司為乙公司的母公司，乙公司于2022年1月3日以610萬(wàn)元（不含利息）在證券市場(chǎng)上購(gòu)入甲公司2022年1月1日按面值發(fā)行的3年期分期付息、到期還本債券。假定債券面值為6000萬(wàn)元，年利率10%，年初付息。甲公司發(fā)行債券籌措的資金用于補(bǔ)充流動(dòng)資金，乙公司購(gòu)入的債券作為債權(quán)投資核算，按實(shí)際利率法攤銷債券初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額，假定實(shí)際利率為9%。不考慮債券預(yù)期信用損失影響導(dǎo)致的減值因素和所得稅因素。

分析：甲公司為乙公司的母公司，甲、乙公司間由于債券發(fā)行和購(gòu)買形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，依據(jù)一體性原則，只是集團(tuán)內(nèi)部的資金存放地點(diǎn)發(fā)生了變化，并不會(huì)形成集團(tuán)公司真正的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該予以抵銷。但乙公司是在甲公司發(fā)行債券一年后在證券市場(chǎng)中從第三方投資者手中購(gòu)買的債券，乙公司管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，并且在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，因此乙公司將購(gòu)入的甲公司債券劃分為“債權(quán)投資”，但其購(gòu)買價(jià)格與甲公司發(fā)行債券的價(jià)格（面值）存在差額。2022年末在將甲公司“應(yīng)付債券”余額與乙公司“債權(quán)投資”余額進(jìn)行抵銷時(shí)，“債權(quán)投資”的余額會(huì)大于“應(yīng)付債券”的余額，差額應(yīng)借記“投資收益”項(xiàng)目，因?yàn)榇藭r(shí)乙公司確認(rèn)的利息收益會(huì)小于甲公司確認(rèn)的利息費(fèi)用，所以應(yīng)進(jìn)一步增加抵銷乙公司的“投資收益”，減少內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷對(duì)合并主體損益的影響。并且將甲公司確認(rèn)的利息費(fèi)用與乙公司確認(rèn)的利息收益進(jìn)行抵銷時(shí)不會(huì)影響合并利潤(rùn)總額，只是影響合并利潤(rùn)表中的不同報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生額，參照前述內(nèi)部債權(quán)債務(wù)差額抵銷的原理，乙公司2022年確認(rèn)的利息收益與甲公司2022年確認(rèn)的利息費(fèi)用應(yīng)按金額較小者予以抵銷。

2022年末的相關(guān)抵銷分錄編制如下：借：應(yīng)付債券6000000，投資收益49000；貸：債權(quán)投資6049000［6100000-（6000000×10%-6100000×9%）］。借：投資收益549000（6100000×9%）；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用549000。借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息600000（6000000×10%）；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息600000。

例3：承前例，假定乙公司購(gòu)入甲公司債券后，企業(yè)管理層管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，將持有的甲公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，2022年末該債券的公允價(jià)值為615萬(wàn)元。

分析：無(wú)論乙公司將所持有甲公司債券劃分為哪種類型的金融資產(chǎn)，該債權(quán)都屬于集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該內(nèi)部債權(quán)應(yīng)與甲公司發(fā)行債券形成的內(nèi)部債務(wù)相抵銷。但在抵銷時(shí)，應(yīng)先將乙公司2022年確認(rèn)的該債券公允價(jià)值變動(dòng)形成的“其他綜合收益”予以抵銷，然后再將乙公司“其他債權(quán)投資”的年末余額與甲公司“應(yīng)付債券”的年末余額、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)確認(rèn)的損益項(xiàng)目按例2的原理加以抵銷。即只需在例2中抵銷分錄的基礎(chǔ)上，增加一個(gè)抵銷乙公司持有債券公允價(jià)值變動(dòng)的分錄。相關(guān)抵銷分錄編制如下：借：其他綜合收益101000（6150000-6049000）；貸：其他債權(quán)投資101000。

例4：承例2，假定乙公司購(gòu)入甲公司債券后，企業(yè)管理層準(zhǔn)備短期持有、賺取買賣差價(jià)，將持有的甲公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，2022年末該債券的公允價(jià)值為615萬(wàn)元。

分析：依題意，乙公司購(gòu)入的甲公司債券被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，屬于內(nèi)部債權(quán)，也需將該債券2022年公允價(jià)值變動(dòng)形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”先沖銷。在將甲公司“應(yīng)付債券”的年末余額與乙公司沖銷公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失后的“交易性金融資產(chǎn)”年末余額（即初始投資成本）進(jìn)行抵銷時(shí)，相關(guān)差額可參照例2處理，借方差額記入“投資收益”項(xiàng)目，貸方差額則視發(fā)行債券所籌集資金用途或是否處在資本化期間分別記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“在建工程”等項(xiàng)目。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000（6150000-6100000）；貸：交易性金融資產(chǎn)50000。借：應(yīng)付債券6000000，投資收益100000；貸：交易性金融資產(chǎn)6100000。借：投資收益600000（6000000×10%）；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用600000。借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息600000；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息600000。

三、在對(duì)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易進(jìn)行抵銷時(shí)，是否要考慮殘值和減值準(zhǔn)備計(jì)提因素？當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法的折舊政策存在差異時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行遞延所得稅的調(diào)整？

目前大多數(shù)教材（包括CPA教材）在講述集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷業(yè)務(wù)內(nèi)容時(shí)，都不考慮殘值和減值準(zhǔn)備計(jì)提因素，也不考慮會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于折舊方法、折舊年限等折舊政策的差異。事實(shí)上，若這些因素都存在，在抵銷集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易時(shí)其肯定會(huì)影響固定資產(chǎn)各期折舊金額的抵銷以及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整。因?yàn)樵诰幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以將所有的抵銷分錄理解為特殊的調(diào)整分錄，在將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總后，要運(yùn)用一體性原則、重要性原則，將一些重復(fù)計(jì)算的項(xiàng)目金額予以抵銷，通過(guò)編制抵銷分錄錄入合并工作底稿，生成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，這些抵銷分錄也可以理解為是特殊的調(diào)整分錄，將母子公司匯總財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為一體化的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。將匯總財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)表項(xiàng)目匯總數(shù)據(jù)調(diào)整為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)表項(xiàng)目合并數(shù)據(jù)，而集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)如果有殘值，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中包含的殘值也不需要計(jì)提折舊，這樣固定資產(chǎn)折舊的抵銷金額與不存在殘值情況下的抵銷金額就會(huì)不同；當(dāng)存在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，該減值準(zhǔn)備金額可能在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要計(jì)提，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中則不需計(jì)提或需計(jì)提的金額不同，也存在抵銷或調(diào)整的問(wèn)題，并且還會(huì)影響減值計(jì)提以后期間的折舊金額；而會(huì)計(jì)與稅法的折舊年限、折舊方法等折舊政策存在差異時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，影響暫時(shí)性差異的金額進(jìn)而影響遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量。因此，無(wú)論是集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)存在殘值或減值情況，還是會(huì)計(jì)與稅法的折舊政策存在差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，都要依據(jù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)金額與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)金額的差異，將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表金額向合并財(cái)務(wù)報(bào)表金額調(diào)整，此時(shí)的抵銷分錄也可以理解為一種特殊的調(diào)整分錄。下面通過(guò)例題加以說(shuō)明。

例5：甲公司是乙公司的母公司，2022年3月22日，甲公司將成本為60萬(wàn)元的產(chǎn)品按120萬(wàn)元的價(jià)格銷售給乙公司，乙公司購(gòu)入后用作管理用固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，雙方貨款已結(jié)算。假定該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，企業(yè)所得稅稅率為25%，2022年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為90.9萬(wàn)元，乙公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元。

分析：把甲、乙公司視作一個(gè)整體，甲公司銷售產(chǎn)品給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)使用的行為只是集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)調(diào)撥行為，不能夠確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益60萬(wàn)元（120-60）。乙公司2022年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)提固定資產(chǎn)折舊金額為17.1萬(wàn)元［120×（1-5%）÷5×9÷12］，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只能以生產(chǎn)成本為依據(jù)計(jì)提折舊，2022年折舊金額為8.55萬(wàn)元［60×（1-5%）÷5×9÷12］，需要調(diào)整減少折舊8.55萬(wàn)元（17.1-8.55），而如果該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)不存在殘值，2022年調(diào)整減少的折舊金額應(yīng)為9萬(wàn)元［（120-60）÷5×9÷12］；2022年末該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為90.9萬(wàn)元，高于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值51.45萬(wàn)元（60-8.55），因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)不存在減值，需要將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)計(jì)提的12萬(wàn)元減值準(zhǔn)備予以調(diào)整減少；另外2022年末個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90.9萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為72萬(wàn)元（120-120×40%），形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異18.9萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.725萬(wàn)元；而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為51.45萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)稅基礎(chǔ)72萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異20.55萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5.1375萬(wàn)元。因此，需要調(diào)整減少個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的遞延所得稅資產(chǎn)。

2022年末相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄編制如下：借：營(yíng)業(yè)收入1200000；貸：營(yíng)業(yè)成本600000，固定資產(chǎn)——原值600000。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊85500；貸：管理費(fèi)用85500。借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000；貸：資產(chǎn)減值損失120000。借：遞延所得稅負(fù)債47250；貸：所得稅費(fèi)用47250。借：遞延所得稅資產(chǎn)51375；貸：所得稅費(fèi)用51375。

例6：假定2022年末沒(méi)有減值跡象表明該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)一步減值，如何編制2022年末的抵銷或調(diào)整分錄？

分析：由于2022年末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，2022年乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中折舊金額調(diào)整為21.2