第03章職業(yè)道德與法律責任

注冊會計師職業(yè)道德與法律責任第三章

第一節(jié)注冊會計師的職業(yè)道德一、職業(yè)道德的含義道德：調整人與人之間、人與社會之間的關系的行為規(guī)范的總和。職業(yè)道德注冊會計師的職業(yè)道德:是注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。（一）道德困境：人們面臨的一種需要選擇恰當行為的狀況。案例一（二）道德決策的框架在解決道德沖突問題時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）與道德沖突問題有關的事實；（2）涉及的道德問題；（3）道德沖突問題涉及的職業(yè)道德基本原則；二、道德困境與道德決策（4）會計師事務所或工作單位制定的解決道德沖突問題的程序：（5）可供選擇的措施。在考慮上述因素并權衡可供選擇措施的后果后，注冊會計師應當確定適當的措施。如果道德沖突問題仍無法解決，注冊會計師應當考慮向會計師事務所內部的適當人員咨詢。如果與某所在會計師事務所或外部單位存在道德沖突，注冊會計師應當確定與會計師事務所領導層或外部單位治理層討論。如果某項重大沖突未能解決，注冊會計師可以考慮向注冊會計師協會或法律顧問咨詢。如果所有可能采取的措施都無法解決道德沖突問題，注冊會計師不得再與產生沖突的事項發(fā)生牽連。注冊會計師應當確定是否退出項目組或不再承擔相關任務，或向所在會計師事務所提出辭職。（三）職業(yè)道德概念框架含義：解決職業(yè)道德問題的思路和方法，用以指導注冊會計師：（1）識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響；（2）評價不利影響的嚴重程度；（3）必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。適用范圍及目的：職業(yè)道德概念框架適用于會員處理對職業(yè)道德基本原則產生不利影響的各種情形，其目的在于防止會員認為只要守則未明確禁止的情形就是允許的。在運用職業(yè)道德概念框架時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷。如果發(fā)現存在可能違反職業(yè)道德基本原則的情形，注冊會計師應當評價其對職業(yè)道德基本原則的不利影響。在評價不利影響的嚴重程度時，會員應當從性質和數量兩個方而予以考慮。如果認為對職業(yè)道德基本原則的不利影響超出可接受的水平，應當確定是否能夠采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。如果某些不利影響是重大的，或者合理的防范措施不可行或無法實施，就可能面臨不能消除不利影響或將其降至可接受水平的情形。如果無法采取適當的防范措施，注冊會計師應當拒絕或終止所從事的特定專業(yè)服務，必要時與客戶解除合約關系，或向其工作單位辭職。職業(yè)道德概念框架分析思路關系或情形是否對職業(yè)道德基本原則產生不利影響可以接受的情形是否超出可接受水平超出可接受水平是否非常嚴重處于可接受水平消除產生不利影響的情形、拒絕業(yè)務委托或終止業(yè)務約定采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平是否否是否是四、中國注冊會計師職業(yè)道德2009年10月，中國注冊會計師協會發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，全面規(guī)范了注冊會計師的職業(yè)道德行為，實現了與國際會計師職業(yè)道德守則的全面趨同。內容：第1號——職業(yè)道德基本要求第2號——職業(yè)道德概念框架第3號——提供專業(yè)服務的具體要求第4號——審計和審閱業(yè)務的獨立性要求第5號——其他鑒證業(yè)務的獨立性要求（一）基本原則包括：

良好的職業(yè)行為誠信

保密專業(yè)勝任能力與應有的關注

獨立客觀與公正六大原則1、誠信原則含義：誠實、守信要求：注冊會計師應當在所有的職業(yè)關系和商業(yè)關系中保持正直和誠實、秉公辦事、實事求是。注冊會計師不得與有問題的信息發(fā)生牽連。不得發(fā)生牽連的情形（必須掌握）注冊會計師如果認為業(yè)務報告、申報資料或其他信息存在下列問題，不得發(fā)生牽連（1）含有嚴重虛假或誤導性的陳述（2）含有缺少充分依據的陳述或信息（3）存在遺漏或含糊其辭的信息注冊會計師如果注意到已與有問題的信息發(fā)生牽連，應當采取措施消除牽連。在鑒證業(yè)務中，如果注冊會計師針對有問題的信息，依據職業(yè)準則出具了恰當的非標準業(yè)務報告，不被視為違反上述要求。2、獨立性原則獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂。要求：注冊會計師在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性會計師事務所在承辦審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從整體層面和具體業(yè)務層面采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立性。（1）獨立性（independence）的含義實質上的獨立性(independenceofmind)

形式上的獨立性(independenceinappearance)

美國注冊會計師協會在1947年的《審計暫行標準》中指出：“獨立性的含義：完全誠實、公正無私、無偏見，客觀認識事實、不偏袒”。獨立性——實質上的獨立性(independenceofmind)：

又稱精神上的獨立性或事實上的獨立性，是指注冊會計師與委托單位之間確無利害關系，能夠以客觀、公正、并保持適當職業(yè)懷疑態(tài)度進行審計職業(yè)判斷；——形式上的獨立性(independenceinappearance)：

是指注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。這要求會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。《職業(yè)道德守則》建立了獨立性概念框架。內涵：解決獨立性問題的思路和方法，用以指導注冊會計師：（1）識別對獨立性的不利影響；（2）評價不利影響的嚴重程度；（3）必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。（2）獨立性概念框架獨立性概念框架的運用在確定是否接受或保持某項業(yè)務，或者某一特定人員能否作為審計項目組成員時，會計師事務所應當識別和評價各種對獨立性的不利影響。如果不利影響超出可接受的水平，在確定是否接受某項業(yè)務或某一特定人員能否作為審計項目組成員時，會計師事務所應當確定能否采取防范措施以消除不利影響或將其降低至可接受的水平。在確定是否保持某項業(yè)務時，會計師事務所應當確定現有的防范措施是否仍然有效；如果無效，是否需要采取其他防范措施或者終止業(yè)務。在執(zhí)行業(yè)務過程中，如果注意到對獨立性產生不利影響的新情況，會計師事務所應當運用獨立性概念框架評價不利影響的嚴重程度。在評價不利影響的嚴重程度時，注冊會計師應當從性質和數量兩個方面予以考慮。獨立性概念框架的運用3、客觀與公正原則含義：客觀是指按照事物的本來面目去考察，不添加個人的偏見。公正是指公平，正直，不偏袒。要求：客觀性原則要求注冊會計師應當力求公平，不得因為成見、利益沖突或他人影響而損害獨立性。公正性原則要求注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，在各種壓力面前不屈服，能夠公平公正、不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方的利益為條件而使另一方受益。4、專業(yè)勝任能力與應有的關注總體要求：注冊會計師應當通過教育、培訓和職業(yè)實踐獲取和保持專業(yè)勝任能力。注冊會計師應當持續(xù)了解并掌握當前法律、技術和實務的發(fā)展變化，將專業(yè)知識和技能始終保持在應有的水平，確保為客戶提供具有專業(yè)水準的服務。含義：專業(yè)勝任能力是指為提供高質量的專業(yè)服務，注冊會計師必須具備的職業(yè)品德、學識與經驗、專業(yè)訓練以及足夠的分析、判斷能力。如果注冊會計師在缺乏足夠的專業(yè)知識、技能或經驗的情況下提供專業(yè)服務，就構成了欺詐。不承接自己不能勝任的業(yè)務。在應用專業(yè)知識和技能時，注冊會計師應當合理運用自己的判斷。（1）專業(yè)勝任能力要求：遵守職業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。在審計過程中，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用專業(yè)知識、技能和經驗，獲取和評價審計證據。注冊會計師應當采取適當措施，確保在其領導下的工作人員得到應有的培訓和督導。在適當情況下，注冊會計師應當使客戶以及業(yè)務報告的其他使用者了解專業(yè)服務的固有局限性。（2）應有的關注含義：注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在對客戶信息保密的基礎上，這里的客戶信息，通常是指涉密信息。注冊會計師在簽訂業(yè)務約定時，應當書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務過程中獲知的客戶信息保密。5、保密原則要求：注冊會計師應當對職業(yè)活動中獲知的涉密信息保密，不得有下列行為：（1）未經客戶授權或法律法規(guī)允許，向會計師事務所以外的第三方披露其所獲知的涉密信息（2）利用所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益（1）保密原則（2）保密范圍注冊會計師在社會交往中也應當遵循保密原則。應當警惕無意泄密的可能性，特別是向主要近親屬和其他近親屬以及關系密切的商業(yè)伙伴無意泄密的可能性。主要近親屬包括：配偶、父母、子女其他近親屬包括：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。注冊會計師應當對客戶、擬接受的客戶、受雇的工作單位、擬受雇的工作單位向其披露的涉密信息保密。下列情形下，注冊會計師可以披露涉密信息：法律法規(guī)允許披露，并取得客戶的授權根據法律法規(guī)的要求，為法律訴訟、仲裁準備文件或提供證據，以及向監(jiān)管機構報告所發(fā)現的違法行為法律法規(guī)允許的情況下，在法律訴訟、仲裁中維護自己的合法權益接受注冊會計師協會或監(jiān)管機構的職業(yè)質量檢查，答復其詢問和調查法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范規(guī)定的其他情形（3）保密原則例外情形（4）披露保密信息時的考慮在決定是否披露涉密信息時，應當考慮下列因素：客戶同意披露的涉密信息，是否為法律法規(guī)所禁止如果客戶同意披露涉密信息，是否會損害利害關系人的利益是否已了解和證實所有相關信息信息披露的方式和對象可能承擔的法律責任和后果6、良好的職業(yè)行為原則良好的職業(yè)聲譽是整個行業(yè)賴以生存的命脈。要求：注冊會計師遵守相關的法律和規(guī)章，維護本職業(yè)的良好聲譽，避免任何損害職業(yè)形象的行為。向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，應當客觀、真實、得體，不得損害職業(yè)形象。注冊會計師不得有下列行為：（1）夸大宣傳提供的服務、擁有的資質或獲得的經驗（2）貶低或無根據地比較其他注冊會計師的工作（二）基于職業(yè)道德基本原則的防范措施含義：可以消除不利影響或將其降至可接受水平的行動或其他措施應對不利影響的防范措施包括下列兩類：1、法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施：取得會員資格必需的教育、培訓和經驗要求持續(xù)的職業(yè)發(fā)展要求公司治理方面的規(guī)定執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定監(jiān)管機構或注冊會計師協會的監(jiān)控和懲戒程序由依法授權的第三方對會員編制的業(yè)務報告、申報資料或其他信息進行外部復核2、在具體工作中采取的防范措施（下一個問題討論）五、獨立性的受損與應對威脅獨立性的情形主要包括：經濟利益關聯關系自我評價外界壓力過度推介執(zhí)業(yè)道德基本原則的威脅自身利益導致的威脅如果經濟利益或其他利益對會員的職業(yè)判斷或行為產生不當影響，將產生自身利益導致的威脅。

12345自我評價導致的威脅如果會員對其（或者其所在會計師事務所或工作單位的其他人員）以前的判斷或服務結果做出不恰當的評價，并且將據此形成的判斷作為當前服務的組成部分，將產生自我評價導致的威脅。過度推介導致的威脅如果會員過度推介客戶或工作單位的某種立場或意見，使其客觀性受到損害，將產生過度推介導致的威脅。外在壓力導致的威脅如果會員受到實際的壓力或感受到壓力（包括對會員實施不當影響的意圖）而無法客觀行事，將產生外在壓力導致的威脅。密切關系導致的威脅如果會員與客戶或工作單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產生密切關系導致的威脅。注會在業(yè)務期間和財務報表涵蓋的期間均必須保持獨立性。示例：不能向客戶提供非鑒證服務的期間示例：可能威脅獨立性的情形：與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經濟利益或重大的間接經濟利益。親屬的經濟利益：視親密程度和利益大小。配偶、子女、父母的經濟利益：視為CPA本人的利益，即使只有很小的利益，也為CPA本人的利益；兄弟、姐妹的經濟利益：只有在利益巨大時，才會影響；遠親的利益：一般不會影響，除非財務聯系十分密切。（一）經濟利益（二）貸款、擔保及關聯關系包括貸款和擔保、商業(yè)關系、家庭和私人關系等收費主要來源于某一客戶過分擔心失去某項業(yè)務與鑒證客戶存在密切的經營關系對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式可能與客戶發(fā)生雇傭關系1、貸款與擔保是否有損獨立性，分以下兩種情形：2、商業(yè)關系

3、家庭和私人關系（三）自我評價與客戶發(fā)生雇傭關系Cpa應該在業(yè)務期間和財務報表涵蓋的期間獨立于審計客戶?？赡芡{獨立性的情形：鑒證小組成員曾是客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產生直接重大的影響的員工（見下頁圖示）為客戶提供直接影響鑒證業(yè)務的對象的其他服務如：負責客戶財務報表審計工作的注冊會計師還為客戶提供了管理咨詢服務為客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數據或其他記錄。如：負責客戶財務報表審計工作的注冊會計師同時還負責為客戶代編財務報表。（四）與審計客戶發(fā)生雇傭關系可能威脅獨立性的情形有：與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員，或能夠對鑒證業(yè)務產生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員，或能夠對鑒證業(yè)務產生直接重大影響的員工是事務所的前高級管理人員（見下頁圖示）（五）與客戶長期存在業(yè)務關系事務所的高級管理人員或簽字CPA與鑒證客戶長期交往應考慮定期輪換制度（六）提供非鑒證服務包括編制會計記錄和財務報表、評估服務、稅務服務、內部審計服務、信息技術系統服務、訴訟支持服務、法律服務、招聘服務和公司理財服務等，可能產生自我評價、自身利益、過度推介，因而可能有損職業(yè)道德。這里主要分析內部審計對職業(yè)道德的影響。（七）收費（八）影響獨立性的其他事項主要包括薪酬和業(yè)績評價政策、禮品和款待、訴訟或訴訟產生威脅等。例如，接受客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員工能夠對鑒證業(yè)務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。外界壓力在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關單位或個人不恰當的干預受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當的縮小工作范圍。過度推介事務所推介審計客戶的股份；為客戶擔任訴訟或糾紛的辯護人。廣告、業(yè)務招攬和宣傳廣告業(yè)務招攬宣傳案例分析：案例一：一個40多歲女士，丈夫下崗，孩子上高中，公公婆婆年邁多病，家庭經濟十分困難。審計人員在審計過程中，發(fā)現她有挪用小額公款的行為。被審計單位的總經理是一個絲毫不能容忍在會計記錄方面犯錯誤的人。他向審計人員詢問審計結果，毫無疑問，如果總經理知道出納員挪用小額公款，她就會被開除。審計人員面臨著道德困境，是如實報告審計結果還是保持沉默。方案行為后果影響方案1只向總經理報告事實出納員被開除出納員家庭經濟狀況惡化方案2向總經理報告事實，并介紹出納員的實際情況，建議調換更合適的崗位出納員調換崗位或被開除出納員家庭經濟狀況不變或惡化方案3不報告真實情況。出納員留任公司現金管理存在漏洞；總經理以后可能因管理不善而被解職。選擇最佳方案審計人員在權衡各方案后作出決策，此案例中最佳方案應該是方案2。理由：案例二：周琳是某會計師事務所的注冊會計師，紅星公司是該事務所的客戶之一。假定周琳為：1、紅星公司2010年度的財務經理；2、紅星公司總經理的女兒；3、紅星公司總經理的好朋友。該事務所于2012年2月對紅星公司2011年度的會計報表進行審計，針對上述三種情況，分別說明周琳是否應該回避？為什么？分析：1、回避。因為未滿年限，形式上不獨立；2、回避。直系親屬，實質上和形式上都不獨立；3、不回避。私人間友誼不損害獨立性。案例三：XYZ銀行擬公開發(fā)行股票，委托星漢會計師事務所審計其20X2、X3、X4年度的會計報表雙方于20X4年底簽訂審計業(yè)務約定書。假定該事務所及其小組成員與XYZ銀行之間存在以下情況：1、雙方書面約定：審計費用600萬元，XYZ銀行在事務所提交審計報告時支付一半的審計費用，剩余部分視股票能否上市決定是否支付2、20X3年7月星漢事務所按照正常借款程序和條件向XYZ銀行抵押借款1000萬元用于購置辦公用房。3、星漢事務所的合伙人甲注冊會計師目前擔任XYZ銀行的獨立董事。4、審計小組負責人乙注冊會計師20X1年曾經擔任XYZ銀行審計部經理。5、審計小組成員丙注會自20X3年以來一直協助XYZ銀行編制會計報表。6、審計小組成員丁注會的妻子自20X1年以來一直擔任XYZ銀行的統計員。要求：分別分析上述六種情況是否影響注會的獨立性，并說明其理由。解答：1、影響?；蛴惺召M。2、不影響。正常借款條件和程序。3、影響。因為甲為獨董。4、影響。離職未滿年限。5、影響。自我評價。6、不影響。統計員不是關鍵職務。案例四：注冊會計師王華在對新華公司年度財務會計報表進行審計時，發(fā)現一張發(fā)票上的金額與原合同規(guī)定的金額有出入：合同規(guī)定的金額為850367元，而發(fā)票金額為580367元。新華公司接到發(fā)票后未能發(fā)現與合同有誤，并將款項付訖。以后對方單位也未繼續(xù)來討賬。函證結果也表明對方公司不再與新華公司發(fā)生往來。該筆款項對兩家的報表來說均相對重要。問題：1、王華注會應采取何種行動？2、如果新華公司不準備采取任何改正行動，王華應怎么辦？3、如果以后對方公司也聘請王華審核他們的財務報表，王華能否利用自己掌握的新華公司的審計資料建議對方公司向新華公司追討此筆差價款？1、建議調整；2、否定或保留意見；3、不可以，保密原則的要求。但可找出錯誤，而后處理。案例五V公司系ABC會計師事務所的常年審計客戶。2013年11月，ABC會計師事務所與V公司續(xù)簽了審計業(yè)務約定書，審計V公司2013年度會計報表。假定存在以下情形：

（1）V公司由于財務困難，應付ABC會計師事務所2012年度審計費用100萬元一直沒有支付。經雙方協商，ABC會計師事務所同意V公司延期至2013年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貸款利率支付資金占用費。

（2）V公司由于財務人員短缺，2013年向ABC會計師事務所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經會計主管審核的記賬憑證錄入計算機信息系統。ABC會計師事務所未將該注冊會計師包括在V公司2013年度會計報表審計項目組。

（3）甲注冊會計師已連續(xù)5年擔任V公司年度會計報表審計的簽字注冊會計師。根據有關規(guī)定，在審計V公司2013年度會計報表時，ABC會計師事務所決定不再由甲注冊會計師擔任簽字注冊會計師。但在成立V公司2013年度會計報表審計項目組時，ABC會計師事務所要求其繼續(xù)擔任外勤審計負責人。（4）由于V公司降低2013年度會計報表審計費用近1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。（5）V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。并為此簽訂了業(yè)務約定書。

（6）ABC會計師事務所針對審計過程中發(fā)現的問題，向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協助其解決相關賬戶調整問題。

要求：請根據中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范有關獨立性的規(guī)定，分別判斷上述六種情形是否對ABC會計師事務所的獨立性造成損害，并簡要說明理由。解答：第一種情況是影響到了ABC會計師事務所的獨立性的。

根據《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》注冊會計師和會計師事務所不能夠與鑒證客戶存在專業(yè)收費以外的直接經濟利益和重大的間接經濟利益。而對于該種情況會計師事務所向被審計單位收取相應的資金利息，所以是影響獨立性的。第二種情況并不影響該會計師事務所的獨立性。

根據《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》如果存在影響注冊會計師個人獨立性的情形，應當將受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。而該會計師事務所已經把受到損害的人員調離了審計小組所以是不影響獨立性的。

第三種情況是影響獨立性。

根據《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》會計師事務所在承辦具體的審計業(yè)務時會計師事務所應當定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。而對于該題目并沒有將已經連續(xù)審計5年的注冊會計師進行調離，所以是影響到獨立性。第四種情況是影響獨立性。

根據《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》會計師事務所應當考慮外界壓力對獨立性的損害，比如受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當的縮小審計范圍。所以對于ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告，是影響獨立性的。

第五種情況不影響獨立性。

根據《職業(yè)道德準則》注冊會計師不得兼任或兼營與其他鑒證業(yè)務不相容的其他業(yè)務或職務；而對于執(zhí)行的內部控制審核和審計業(yè)務是屬于相容的業(yè)務。

2010年4月財政部等五部委下發(fā)的《內部控制審核指導意見》明確了兩者可以整合審計。第六種情況是不影響獨立性。

根據《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中規(guī)定注冊會計師在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為顧客服務。則對于向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協助其解決相關賬戶調整問題正是屬于為顧客提供服務的范圍內的。一、會計責任與審計責任：按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是管理層的責任。包括：設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制；選擇和運用恰當的會計政策；作出合理的會計估計第二節(jié)

注冊會計師的法律責任注冊會計師的審計責任段（審計責任）：在實施審計的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。歷經階段：揭露欺詐和舞弊行為為主查錯防弊為主以驗證會計報表公允性為主以驗證會計報表的公允性為主、同時又揭露重大錯報與舞弊二、審計人員法律責任的含義與種類1、含義：審計人員或審計組織在履行其審計過程中，因違約、過失或欺詐而導致客戶或利益相關人經濟損失，由此所承擔的法律后果。2、我國注冊會計師的法律責任發(fā)展進程：（1）第一階段——無責階段（1981—1991）（

2）第二階段——爆發(fā)階段（1992—1995（3）第三階段—縱深發(fā)展階段（1996以后）3、種類法律責任的類型行政責任民事責任刑事責任

刑法種類包括主刑和附加刑主刑有：管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑和死刑附加刑有：罰金、剝奪政治權利和沒收財產。對外國人可以獨立或附加適用驅逐出境分為行政處分和行政處罰行政處分包括警告、記過、降級、撤職、開除等行政處罰包括警告、罰款、沒收違法所得、沒收非法財產、責令停產停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證或執(zhí)照、行政拘留等分為違約責任和侵權責任具體形式包括違約責任、締約過失責任和侵權民事責任目的是對已經造成的權利損害和財產損失給予恢復補救：審計人員或事務所由于違反了法律、職業(yè)規(guī)范或其他規(guī)章制度而由政府主管機關和職業(yè)協會等機構給予的行政處罰。個人——警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書事務所——警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷時效——兩年。自違法行為發(fā)生之日起兩年，超出則行政機關不再做出處罰。適用的法規(guī)——公司法、證券法、CPA法、行政訴訟法、違反CPA法處罰暫行辦法等（1）行政責任例：原野公司是一家上市公司，自該公司成立以來，深圳經濟特區(qū)會計師事務所一直擔任該公司的主要查帳工作，在5年內，先后為該公司出具了多份不實的驗資報告和審計報告。1992年，該事務所因此受到行政處罰。具體行政處罰是：事務所停業(yè)整頓，凍結一切財產；注銷所內3人的注冊會計師資格。中國證監(jiān)會歷年對會計師事務所的行政處罰（2005年10月13日《上海證券報》）年份處罰事務所家次警告（次）罰款（次）罰款金額（萬元）單次最高金額（萬元）沒收沒收金額單次最高金額暫停建議撤銷200132355253652500200242115152453000200330335151303000200443312060中國證監(jiān)會歷年對注冊會計師的行政處罰年份處罰會計師人次警告（次）罰款（萬元）罰款金額（萬元）單次最高金（次）暫停（次）吊銷資格（次）永久禁入（次）200114311913060020029451950002003108836510020041073155000：審計人員或審計組織對由于自己違反合同或民事侵權行為而對受害者承擔賠償損失的責任。一般是經濟損失賠償。違反合同：執(zhí)業(yè)時違反合同條款民事侵權行為：委托人或第三方依賴和利用經CPA審計的報表做出決策，而報表存在錯報導致委托方或第三方遭受損失，委托人或第三方要求賠償。（2）民事責任例：四川德陽市會計事務所為四川德陽東方貿易公司出具了一份虛假的驗資報告，并稱：上述情況屬實。如果發(fā)現驗資不實時，由我單位負責承擔證明金額內的賠償責任。1993年，四川德陽東方貿易公司在與山西某廠交易時，經辦人將貨款騙到手后，即逃之夭夭。該工廠把東方貿易公司和事務所告上法庭。結果：事務所承擔連帶責任，賠償全部經濟損失23萬元。：由于重大過失、欺詐行為違反了刑法所應承擔的法律責任。形式：罰金、拘役、有期徒刑適用的法律：CPA法、公司法、證券法、刑法、股票發(fā)行與交易管理暫行條例（3）刑事責任例：北京長城機電產業(yè)公司是一家所謂的民營高科企業(yè)，以簽訂“技術開發(fā)合同”的形式進行非法集資活動。1993年，廣大的投資者對公司的集資行為表示懷疑，要求長城公司退回投資款。于是，長城公司請中誠會計事務所為其出具虛假驗資報告。中誠會計事務所欣然應允。這份驗資報告，對向長城公司索退集資款的投資者直到了搪塞、欺騙作用，造成了嚴重后果。結果（1）審計署、財政部和中監(jiān)會對中誠事務所作出行政處罰；（2）對承辦長城公司審計業(yè)務的兩名CPA判處有期徒刑。因年齡較大，監(jiān)外執(zhí)行。國內一些典型案例：紅光實業(yè)——成都蜀都會計師事務所事務所：沒收非法所得30萬元；處罰款60萬元；暫停從事證券業(yè)務3年對簽字的CPA：證券市場禁入者。銀廣夏——中天勤事務所行政處罰：吊銷兩簽字的CPA的資格；吊銷事務所的執(zhí)業(yè)資格，并吊銷其證券、期貨相關業(yè)務許可證。刑事處罰：兩簽字的CPA有期徒刑二年六個月、二年三個月、各處罰金3萬元。其他：ST紅光、ST嘉寶、ST同達、ST九州、ST圣方科、ST銀廣夏、三九醫(yī)藥、大慶聯誼、ST渤海等ST股票：滬深交易所在1998年4月22日宣布，將對財務狀況或其它狀況出現異常的上市公司股票交易進行特別處理(Specialtreatment)，由于“特別處理”，在簡稱前冠以“ST”，因此這類股票稱為ST股票。

PT股票：英文ParticularTransfer(特別轉讓)的縮寫。依據《公司法》和《證券法》規(guī)定，上市公司出現連續(xù)三年虧損等情況，其股票將暫停上市。滬深交易所從1999年7月9日起，對這類暫停上市的股票實施特別轉讓服務，并在其簡稱前冠以PT，稱之為PT股票。

違約：CPA未能達到合同條款的要求。如時間、保密等過失：CPA在一定條件下，缺少應有的合理的謹慎。普通過失：指沒有完全遵守審計準則造成的過失。如：應收帳款采用肯定式函證時，未回函時沒有采用恰當的替代程序重大過失：根本沒有遵循審計準則造成的過失。如：對應收帳款審計時沒有執(zhí)行應收帳款函證程序三、對注冊會計師方面責任的認定共同過失：CPA和客戶雙方都有責任。如：審計人員沒發(fā)現現金短缺，既有CPA未能發(fā)現的過失，也有被審計單位缺乏適當內控的過失。欺詐：以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的行為。推定欺詐：雖無故意欺騙或坑害他人的動機，但存在極端異常的過失。審計責任的界定：圖示重大嗎？錯報未查出重大過失沒有過失普通過失內控失效？實質性測試沒？欺詐.有無欺騙動機？是是是是是否否否否否控制測試應當揭示出？1、CPA/方面的原因法律環(huán)境的變化報表使用者對CPA法律責任的了解報表使用者保護自身利益的意識增強“深口袋理論”的影響：在訴訟案中，遭受損失的一方可以向任何相關的有能力賠償的人提起訴訟，而不管錯在何方；在有些情況下，很難界定會計責任和審計責任審計風險加大敗訴案例增多寧愿在庭外和解法院在理解專業(yè)性事項方面存在困難。四、注會法律責任的成因（1）被審計單位方面的原因錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為經營失敗(會連累到CPA——深口袋理論)2、其他原因的影響（2）社會方面的原因——期望差距的存在期望差距：CPA和會計報表使用者在CPA的職責和審計作用上存在的認識上的分歧。審計師的期望：只要按照公認審計準則執(zhí)業(yè)，就可以合理發(fā)現錯報。也不會發(fā)生審計失敗。公眾的期望：希望CPA發(fā)現和揭露報表中的全部錯報和舞弊。認為審計師應擔保財務報表的準確性，甚至有人認為，審計師還應擔保企業(yè)的財務生存能力。差距：時間、成本等制約，CPA的實際工作結果與公眾期望存在相當大的差距。（3）經營失敗、審計失敗、審計風險的區(qū)別經營失敗：企業(yè)由于經濟或經營條件的變化而無法滿足投資者的預期。其極端就是經營失敗，會連累到CPA。審計失敗：CPA由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計風險：財務報表存在重大錯報，而CPA發(fā)表不恰當審計意見的可能性。但報表使用者常指責為審計失敗，一方面，不了解審計人員的責任，另一方面，“深口袋理論”。美國CPA的法律責任主要源自習慣法和成文法。習慣法：不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；成文法：由聯邦或州立法機構以文字所制定的法律。在運用前者的案件中，法院可不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律；后者的案件中，法院只能按有關法律的字面進行精確解釋。五、美國注冊會計師的法律責任（免）

審計師的法律責任的主要來源有四個：一是對客戶的責任；二是習慣法下對第三者的責任；三是聯邦證券法下對第三者的責任；四是刑事責任。例如：責任來源

潛在要求權的例子客戶——習慣法下對客戶的責任客戶起訴審計師在審計過程中沒有發(fā)現重大舞弊行為第三者——習慣法下對第三者的責任銀行起訴審計師沒有發(fā)現借款人的財務報表存在重大錯報聯邦證券法下的責任股東聯合集團起訴審計師沒有發(fā)現財務報表的重大錯報刑事責任聯邦政論起訴審計師蓄意出具不正確的審計報告

針對CPA最常見的是客戶提出的訴訟。如指控CPA末能在商定的日期完成一項非審計工作，或是不恰當的退出審計業(yè)務，或是未能發(fā)現貪污行為，或是違反對CPA的保密性的要求等。通常，涉及金額較小，不那樣受關注。這種訴訟可以違約為由，也可以過失導致的民事侵權行為為由，或同時指控這兩種行為。民事侵權行為的依據可以是普通過失、重大過失或欺詐。以民事侵權行為為由較常見，由其可獲得的賠償金額通常要高于以違約為由的賠償金額。（1）習慣法下對委托單位的責任

在1970年1975年間，Cenco公司管理人員，最終包括最高管理人員，參與了一場浮夸公司存貨價值的集體欺詐為。這使得公司能夠以較低的利率獲得貸款，并獲得高于正常數額的火災保險賠款。該公司的一名雇員發(fā)現了這起欺詐案，并向證券交易委員會報告。之后，公司股東集體對Cenco公司、公司管理當局和公司的審計師提出了訴訟。會計師事務所通過支付350萬美元在庭外解決了這起集體訴訟案。后來，Cenco

公司由新的管理當局經營，他們以Cenco

公司名義，針對會計師事務所提出了第二次訴訟，指揮事務所違約、職業(yè)過失和欺詐。會計師事務所的主要抗辯是，審計師已經做出了勤勉的努力，追蹤了所有欺詐的跡象，但由于Cenco

公司管理當局許多管理人中的聯合案例：Cenco

公司對Seidman&seidman案（1982）——

對客戶的責任抵制，阻礙了他們發(fā)現該欺詐行為。會計師事務所認為，管理當局的錯誤做法是反擊指揮的有效辯駁。第七巡回上訴法院經過審理，判定該事務所在本案中不承擔責任。雖然Cenco

公司原管理當局不再為公司工作，但審計師仍可以他們的錯誤做法作為反擊違約、職業(yè)過失和欺詐指控的恰當辯駁。考慮到管理部門參與欺詐，不能認定會計師事務所犯有過失。舉證責任在原告（客戶）：向法院證實其已受到損失這種損失是由CPA的過失造成的審計師對客戶指控的抗辯理由：無過失行為：事務所聲稱審計是根據公認審計準則執(zhí)行的。只要審計的執(zhí)行是恰當的，即使存在沒被發(fā)現的錯報，也不承擔責任。缺乏因果關系：CPA雖有過失，可這種過失并不是委托單位遭受損失的直接原因。如：審計師未能在商定的日期完成審計工作，導致銀行拒絕給一筆貸款進行展期，從而造成了損失。審計師的潛在抗辯可以是，拒絕貸款是由于其他原因，如客戶財務狀況正在惡化等。共同過失：如果客戶自身的原因，或是導致索賠損失的基礎，或干預了審計的執(zhí)行，如阻礙審計師發(fā)現引起損失的原因，則為共同過失。前者，如未能發(fā)現雇員盜竊現金；后者如無法收回的應收帳款。1、對受益第三者（業(yè)務約定書中指明的人）的責任受益第三者：合同中指明的第三方。享有與合約雙方同等追索權。2、其他第三者（包括可以合理預期的第三者）其他第三者：依賴經審計的會計報表卻沒有合同約定的特定權利的第三方。合理預見使用者：是指審計師在正常的情況下能夠預見將會依賴財務報表的有限使用者。如：在資產負債表日對客戶有貸款尚未收回的銀行就可能是已預見的使用者。

（2）習慣法下對第三者的責任（受益第三者、其他第三者）1、對受益第三者（業(yè)務約定書中指明的人）的責任受益第三者：合同中指明的第三方。享有與合約雙方同等追索權。2、其他第三者（包括可以合理預期的第三者）其他第三者：依賴經審計的會計報表卻沒有合同約定的特定權利的第三方。合理預見使用者：是指審計師在正常的情況下能夠預見將會依賴財務報表的有限使用者。如：在資產負債表日對客戶有貸款尚未收回的銀行就可能是已預見的使用者。

（2）習慣法下對第三者的責任（受益第三者、其他第三者）“厄特馬斯”原則被告杜羅斯事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告，但隨后不久該公司就宣告破產。厄特馬斯公司該公司的應收帳款代理商，根據審計意見曾給過它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應收帳款中有70萬元的虛構為由，指控事務所存在過失。它聲稱，只要進行仔細調查，就能發(fā)現這700000美元屬于欺詐性項目。而且，該公司的應付帳款也存在類似的欺詐性項目。關于CPA對第三方責任的劃時代案例：

法庭認為，業(yè)務約定書中并未明確指出原告將利用經審計的財務報表，原告厄特馬斯公司不屬于受益第三者，且審計工作是按照當時的審計程序進行的，故CPA不需對未曾指明的第三者負責。該案件的關鍵在于債權人與審計師之間缺乏合同關系。

確立了一個先例（常稱厄特馬斯主義）：犯有普通過失的CPA不對未曾指明的第三者負責（因為第三者與審計師之間缺乏合同關系，除非第三者是主要受益人）；若犯有重大過失或欺詐行為，應對未為指明的第三者負責；擴大的厄特馬斯主義：具有普通過失的CPA對可以合理預期的第三者負有責任。擴大的厄特馬斯主義：近年來，許多法院拓寬了“厄特馬斯”原則，判定具有普通過失的CPA對可以合理預期的第三者負有責任。

魯什代理商對萊文案（1968年）

——對第三者的責任原告——一位債權人，要求被告——審計師對一家尋求貸款的公司進行財務報表審計。審計師對該公司的財務報表發(fā)表了無保留意見，表明該公司具有償債能力。但事實上，該公司并沒有償債能力。原先依據審計師的意見向該公司提供了貸款，隨后受到了損失，因此起訴審計師，要求賠償。本案中，審計師的抗辯理由是，與魯什代理商沒有合同關系。法庭判決原先勝訴。盡管法庭應當能夠發(fā)現，根據厄特馬斯主義，將有利于魯什代理商，因為它是主要受益人，但法庭卻選擇聲稱：如果財務報表使用者是實際已預見的、有限的人，審計師就應當因審計中的普通過失而對這些報表使用人承擔責任。

現在，CPA對第三者的責任仍處于不確定狀態(tài)，一些法庭承認厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認為CPA僅在重大過失和欺詐時負責；有的則認為具有普通過失時也應負責。

3、美國習慣法下舉證責任——原告

舉證責任：在原告。他必須向法院證明：一是他本身受到了損失；二是他信賴了令人誤解的已審計財務報表；三是這種信賴是他受到損失的直接原因；四是CPA具有某種程度的過失。CPA處于反駁指控的地位?？罐q理由：除共同過失以外的另三種理由。

有關CPA的法律責任中，增長最快的是聯邦證券法下的民事責任訴訟案。由于集體訴訟日漸流行，同時從被告那里獲得巨額賠償變得相對容易，從而導致聯邦法下的賠償受到重視。（3）成文法下對第三者的責任《1933年證券法》：建立了CPA責任的最高水準——不但因其一般過失要負責，且要證明自已無辜。只要具有普通過失，就對第三者負有責任；將不少舉證責任由原告轉向被告，原告僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或CPA具有過失。這部分舉證責任轉向被告（CPA）。CPA要證明他們自已沒有過失或欺詐。有追索權的第三者限定為：證券的原始購買人?！?934年證券交易法》：對CPA的責任有所減輕，并將CPA的責任限定于重大過失和欺詐行為；將大部分的舉證責任轉向原告，原告應當向法院證明他依賴了令人誤解的財務報表。CPA只需證明其行為“出諸善意”，即無重大過失或欺詐。CPA要對上市公司的每年的年度財務報表和買賣公司證券的任何人負責?！?933年證券法》：建立了CPA責任的最高水準——不但因其一般過失要負責，且要證明自已無辜。只要具有普通過失，就對第三者負有責任；將不少舉證責任由原告轉向被告，原告僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或CPA具有過失。這部分舉證責任轉向被告（CPA）。CPA要證明他們自已沒有過失或欺詐。有追索權的第三者限定為：證券的原始購買人?！?934年證券交易法》：對CPA的責任有所減輕，并將CPA的責任限定于重大過失和欺詐行為；將大部分的舉證責任轉向原告，原告應當向法院證明他依賴了令人誤解的財務報表。CPA只需證明其行為“出諸善意”，即無重大過失或欺詐。CPA要對上市公司的每年的年度財務報表和買賣公司證券的任何人負責。1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》：將CPA承擔的連帶責任（任一被告都有承受全部損失賠償的責任）改為比例責任（每一被告僅僅負責賠償由于他的過錯而造成的損失）對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴格的標準，從而減輕了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性“安全港”條款開始實施證券欺詐行為不再被認為是“本質行為”，從而原告不能在案件中任意提出高額的損失賠償。1970年《貪污欺詐損害組織法案》：試圖細化和特別制定也確切的欺詐罪名證券交易欺詐罪也被列為其中之一。任何符合“欺詐模式”（10年內進行了兩種或兩種以上的違法行為）的行為都是非法的原告只需舉出訴訟證據的優(yōu)勢，即可證明他訴訟要求的合理性在訴訟中獲勝的原告方可獲3倍的賠償。2002年的《公眾公司會計改革和投資者保護法案》：成立獨立的公眾公司監(jiān)督委員會加大公司的財務報告責任強化財務披露義務加重對違法行為的處罰六、中國CPA法律責任的基本內容《注冊會計師法》的規(guī)定《公司法》的規(guī)定《證券法》的規(guī)定《中華人民共和國刑法》的規(guī)定《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》對我國注冊會計師重要的法律近年來我國頒布的不少經濟法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中的民事侵權賠償責任，維護社會公共利益和相關當事人的合法權益，根據《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關司法解釋。司法解釋2007年6月11日發(fā)布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《司法解釋》）是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎上，經過充分討論和反復論證，將審判實踐中出現的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義?！端痉ń忉尅饭?3條，主要規(guī)定了事務所侵權責任產生的事由、利害關系人的范圍、訴訟當事人的列置、執(zhí)業(yè)準則的法律地位、歸責原則及舉證分配、事務所的連帶責任和補充責任、認定事務所過失責任的情形和過失認定的標準、事務所免除和減輕賠償責任的事由以及事務所侵權賠償順位和賠償責任范圍等內容。侵權責任的法律構成要件存在不實報告注冊會計師存在過失利害關系人遭受了損失會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系利害關系人利害關系人的范圍，即笫三人的范圍，是會計師事務所民事責任的核心問題?！端痉ń忉尅返诙l第一款規(guī)定:“因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人?！睍嫀熓聞账鶓攲σ磺泻侠硪蕾嚮蚴褂闷涑鼍叩牟粚崒徲媹蟾娑艿綋p失的利害關系人承擔賠償責任，與利害關系人發(fā)生交易的被審計單位應當承擔第一位責任，事務所僅應對其過錯及其過錯程度承擔相應的賠償責任，在利害關系人存在過錯時，應當減輕事務所的賠償責任?！纠}1·多選題】ABC會計師事務所負責審計甲上市公司2012年度財務報表，并于2013年3月5日出具了標準審計報告。2013年4月30日媒體曝光甲公司對外披露的2012年財務報表存在嚴重高估當年資產和利潤的虛假信息，投資者X、Y、Z等因大量購買甲公司股票而遭受重大經濟損失，投資者X、Y、Z等將甲公司和ABC會計師事務所告上法庭要求賠償經濟損失。根據《司法解釋》第二條第一款，投資者X、Y、Z如果符合利害關系人的條件，則應當包括以下事項（）。

A.ABC會計師事務所出具的甲公司2012年的標準審計報告是不實報告

B.有證據表明投資者X、Y、Z等與甲公司發(fā)生了交易活動

C.有證據表明投資者X、Y、Z等與甲公司發(fā)生的交易活動遭受了經濟損失

D.有證據表明投資者X、Y、Z等因為與甲公司發(fā)生了交易活動是閱讀分析甲公司對外公布的財務報表后作出的經濟決策不實報告《司法解釋》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即“會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告”。構成不實報告需滿足兩個方面的條件，即：一是行為違反法律法規(guī)、審計準則和職業(yè)道德；二是結果存在瑕疵。不實報告《司法解釋》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即“會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告”。構成不實報告需滿足兩個方面的條件，即：一是行為違反法律法規(guī)、審計準則和職業(yè)道德；二是結果存在瑕疵?！纠}2·多選題】ABC會計師事務所連續(xù)審計甲股份有限公司2012年財務報表并出具了標準審計報告。2013年4月被指證該審計報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，同時被證實違反以下法律法規(guī)，最后該審計報告被界定為不實報告。ABC會計師事務所在審計中違反的法律法規(guī)可能包括（）。

A.《注冊會計師法》B.注冊會計師審計準則

C.會計師事務所質量控制準則

D.注冊會計師職業(yè)道德守則訴訟當事人的位列《司法解釋》第三條規(guī)定：利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為笫三人參加訴訟。該條規(guī)定涉及了三個民事主體兩類訴訟當事人三個民事主體是指被審計單位、分支機構所屬事務所以及被審計單位出資人，兩類訴訟當事人是指前述三個民事主體在事務所侵權賠償案件中應被分別列為共同被告或第三人?！纠}3·多選題】ABC會計師事務所負責審計甲上市公司2012年度財務報表，并于2013年3月5日出具了審計報告。如果利害關系人向人民法院提起訴訟，將ABC事務所列為被告時，以下有關訴訟當事人列置的陳述中，恰當的有（）。A.如果利害關系人拒不起訴甲公司，人民法院應當通知甲公司作為共同被告B.如果利害關系人提出甲公司的出資人出資不足的，人民法院應當將該出資人列為第三人參加訴訟C.如果被起訴的ABC事務所是其他會計師事務所的分支機構，人民法院可以將該分支機構所在的會計師事務所列為共同被告參加訴訟D.如果利害關系人提出甲公司的出資人出資不足，但該出資人事后已補足不足出資額，人民法院不應將該出資人列為第三人參加訴訟歸責原則與舉證分配歸責原則是民事責任制度的核心?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款規(guī)定：“會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外?！备鶕@一規(guī)定，事務所只有存在過錯時才承擔侵權賠償責任，無過錯不承擔責任，但是事務所是否存在過錯需要由事務所自己來提出證明?！端痉ń忉尅返谒臈l第二款規(guī)定，事務所可以通過提交相關執(zhí)業(yè)準則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。另外，在確定事務所侵權賠償責任時，除非事務所能夠證明原告利害關系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實報告與損失的因果關系存在。會計師事務所的連帶責任《司法解釋》第五條規(guī)定：“注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任:（1）與被審計單位惡意串通；（2）明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明；（3）明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告；（4）明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（5）明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明；（6）被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第（2）至（5）項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道的，人民法院應認定其明知?！薄纠}4·多選題】A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表。A注冊會計師可能因出具不實報告給利害關系人造成損失被追究連帶責任的情形有（）。A.與甲公司惡意串通B.甲公司示意作不實報告，而不予拒絕C.明知甲公司的財務會計處理直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告D.明知甲公司對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明會計師事務所過失責任《司法解釋》第六條第一款規(guī)定：“會計師事務所在審計業(yè)務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。”事務所過失出具不實報告承擔的是一種既不同于連帶責任也不同于按份責任的補充責任。也就是，事務所過失賠償責任，是在被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失時，事務所才承擔賠償責任。如果被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后利害關系人的損失全部得以賠償，那么，事務所就可以不承擔賠償責任?！端痉ń忉尅返诹鶙l第二款規(guī)定：“注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失：（1）違反注冊會計師法第20第（2）、（3）項的規(guī)定（2）負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè)（3）制定的審計計劃存在明顯疏漏（4）未依據執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序（5）在發(fā)現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除（6）未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則（7）未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據（8）明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論（9）錯誤判斷和評價審計證據（10）其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為”。會計師事務所的過失界定【例題5·多選題】ABC會計師事務所負責審計甲上市公司2012年度財務報表，并于2013年3月5日出具了標準審計報告。2013年4月30日媒體曝光甲公司對外披露的2012年財務報表存在嚴重高估當年資產和利潤的虛假信息，投資者X、Y、Z等因購買甲公司股票而遭受經濟損失將甲公司和ABC會計師事務所告上法庭。根據《司法解釋》第六條，ABC會計師事務所如果沒有按照審計準則的要求實施必要的審計程序屬于過失，下列情形中屬于過失的有（）A.ABC會計師事務所委派低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準人員執(zhí)行甲公司2012年財務報表審計B．審計項目合伙人在得知甲公司2012營業(yè)收入可能存在舞弊時，未追加必要的審計程序予以證實C．審計項目組在缺乏期貨投資方面專長人員的情況下對甲公司2012期貨收入的確認沒有提出任何疑問，直接依據甲公司賬面價值予以確認D．截止到審計報告日，審計項目組沒有收到2012年12月底寄出的應收賬款積極式詢證函回函，在這個過程中，審計項目組沒有再次發(fā)函，也沒有實施其他替代審計程序賠償順位《司法解釋》第十條第（一）項規(guī)定，“應先由被審計單位賠償利害關系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任”。《司法解釋》第十條第（二）項規(guī)定，對被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。會計師事務所賠償責任《司法解釋》第十條第（二）項和第（三）項的規(guī)定，無論利害關系人是一個還是多個，無論多個利害關系人是在一個訴訟案件中還是在多個訴訟案件中，事務所就其所出具的不實審計報告承擔賠償責任的最高限額為該審計報告中的不實審計金額。不實審計金額，是指事務所審計報告中的不實證明金額部分，而不是審計報告的全部證明金額。事務所因故意出具不實報告而承擔連帶責任時，沒有最髙賠償額的限定，事務所應當承擔的賠償數額由具體案件中利害關系人的損失數額和其他責任主體賠償能力決定七、規(guī)避法律責任的對策1、職業(yè)界對法律責任的反應開展審計研究制定準則和規(guī)則制定保護審計師的要求建立同業(yè)復核制度反擊訴訟教育使用者對行為不當的會員進行制裁2、CPA個人預防法律責任的措施只與正直的客戶交往招聘合格的雇員遵守職業(yè)準則保持獨立性了解客戶的業(yè)務執(zhí)行高質量的審計恰當記錄（一）案例介紹：長城石化股份有限公司的前身為長城石油化工總廠，始建于1985年7月，為申報上市，1996年開始籌劃用其部分下屬企業(yè)組建長城股份公司，1996年下半年，某市體改委向該省體改委請求成立長城公司，將請示時間倒簽為1993年9月20日，該省體改委1997年3月20日批復同意，將批復時間倒簽為1993年10月8日，1997年1月，該市工商局向長城公司頒發(fā)營業(yè)執(zhí)照，將頒發(fā)時間倒簽為1993年12月20日。主承銷商W證券公司隱瞞真實情況，向中國證監(jiān)會報送了含有虛假信息的文件。

案例一：長城股票案1997年3月，H證券登記有限公司向中國證監(jiān)會提供了虛假股權托管證明和虛擬法人股金、資本公積金的報告；為通過有關部門的審核，長城公司虛報1994年至1996年企業(yè)利潤1．6176億元，并將國稅局的一張400余萬元的緩交稅款批準書涂改為4400余萬元，以滿足中國證監(jiān)會對其申報材料的要求。H會計師事務所在知道的情況下，由D和Q二位注冊會計師為長城公司上市出具了內容虛假的審計意見書。長城股票騙取上市資格后，于1997年5月23日在上海證券交易所上市交易。在1997年年報中，長城內部銷售業(yè)務產生的尚未實現的利潤在合并會計報表時未抵銷，虛增利潤939．13萬元；加工產品增量未銷售部分利潤計入當年損益，虛增利潤796．88萬元；為長城提供勞務的應付未付費用未計入當年損益，虛增利潤1058．60萬元；長城的費用未計入當年損益，虛增利潤54．26萬元，1997年共虛增利潤計2848．89萬元（1997年利潤總額為10424．02萬元）。

同時，長城在招股說明書中承諾將募集資金投入四個項目，在1997年年報中亦稱：公司四個募股資金項目投入情況“良好”，實際上，募集資金未按招股說明披露的投向使用，其中有25700萬元轉入母公司長城石化總廠用作流動資金，5000萬元違規(guī)拆借給承銷商W證券公司，6000萬元投入證券市場。其余資金投資于其他項目，為其提供年審的H審計事務所的F和Q二位注冊會計師出具了無