第四章租賃會計(學(xué)生用)

第一節(jié)租賃概述

第二節(jié)經(jīng)營租賃目錄第四章租賃會計教學(xué)目標：（1）了解租賃會計特征及核算特點；（2）掌握租賃會計一般處理方法。

第三節(jié)融資租賃

第四節(jié)售后租回2第一節(jié)租賃概述

一、租賃的性質(zhì)（一）租賃業(yè)務(wù)特點1．資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)相分離的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；出租人：保持資產(chǎn)的所有權(quán)，以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)而收取租金；承租人：以支付租金為代價取得資產(chǎn)的使用權(quán)；2．“融資”與“融物”相結(jié)合；3．租賃資產(chǎn)分期獲得補償。3（二）租賃的分類1、按租賃的目的：經(jīng)營租賃融資租賃

2、按租賃資產(chǎn)投資來源：直接租賃杠桿租賃轉(zhuǎn)租租賃售后租賃4經(jīng)營租賃是為滿足經(jīng)營使用上的臨時或季節(jié)性需要而發(fā)生的資產(chǎn)租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險和報酬的租賃。直接租賃是指由出租人承擔購買租賃資產(chǎn)所需要全部資金的租賃業(yè)務(wù)。杠桿租賃是出租人的租賃資產(chǎn)主要依靠第三者提供資金購買或制造，再將資產(chǎn)出租的租賃業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)租租賃是指從事租賃單位一方面租入其他企業(yè)的資產(chǎn)成為承租人，而另一方面又將租入的資產(chǎn)再轉(zhuǎn)租給他人而成為出租人的租賃業(yè)務(wù)。售后租賃是指企業(yè)（買主兼出租人）將其擁有的自制或外購資產(chǎn)售出后再租賃回來的租賃業(yè)務(wù)，對此又稱“售后回租”。5經(jīng)營性租賃和融資性租賃的判斷方法

（1）期滿后，所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人?

（2）期滿后，是否具有優(yōu)惠購買選擇權(quán)?（≤25%）

（3）租賃期是否占據(jù)資產(chǎn)使用時間的大部分（≥75%）

（4）租賃最低付款額的現(xiàn)值是否相當資產(chǎn)的價值（≥90%）（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，只有承租人才能使用

融資租賃

經(jīng)營租賃

否

否

否

否

否

是

6（三）租賃業(yè)務(wù)的一般程序1．租賃資產(chǎn)的購入。2．租賃合同的履行。3．租賃屆滿租賃資產(chǎn)的處置。

租賃屆滿，融資租賃資產(chǎn)的處置方法有退租、續(xù)租和留購。7

二、租賃相關(guān)概念

1．租賃價值計量的概念

（1）公允價值：是雙方自愿進行資產(chǎn)交換的價值。（2）租金總額：是各期的租金之和。8（3）資產(chǎn)余值與擔保余值資產(chǎn)余值：是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。資產(chǎn)余值包括：擔保余值和未擔保余值。①擔保余值：包括三類：ⅰ承租人擔保余值ⅱ與承租人有關(guān)的第三方擔保余值ⅲ獨立第三方的擔保余值②未擔保余值：是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。9資產(chǎn)余值擔保余值承租人、有關(guān)第三方擔保的（與承租人有關(guān)）無關(guān)第三方（擔保公司）擔保的（與出租人有關(guān)）未擔保余值（與出租人有關(guān)）※就承租人而言：是指承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值?！统鲎馊硕裕菏侵妇统凶馊硕缘膿Ｓ嘀导由吓c獨立第三方擔保的資產(chǎn)余值。※未擔保余值不影響承租人的核算，但出租人的核算要考慮未擔保余值。10（4）最低租賃付款額與最低租賃收款額①最低租賃付款額租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金或履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的余值。若租賃期滿，承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的（優(yōu)惠購買權(quán)），購買價款應(yīng)當計入最低租賃付款額。

11最低租賃付款額內(nèi)容包括三項：Ⅰ租金Ⅱ承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的余值Ⅲ承租人到期行使購買權(quán)時支付的款項會計處理時分兩種情況：Ⅰ合同中沒有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：最低租賃付款額=∑各期租金+擔保余值Ⅱ合同中有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：最低租賃付款額=∑各期租金+優(yōu)惠購買選擇權(quán)12

或有租金：金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金；履約成本：租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。優(yōu)惠購買選擇權(quán)(BargainPurchaseOption)：承租人擁有的未來購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且在實際購買租賃資產(chǎn)時，可以以遠低于（≤25%）當時該項資產(chǎn)的公允價值的價格行使購買權(quán)。13②最低租賃收款額是指最低租賃款付額加上獨立的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。（從出租人立場提出的概念）最低租賃收款額=各期租金之和+擔保余值=各期租金之和+（與承租人有關(guān)的擔保余值+獨立第三方擔保的余值）=（各期租金之和+與承租人有關(guān)的擔保余值）+獨立第三方擔保的余值

=

最低租賃付款額+獨立第三方擔保的余值142．租賃利率的概念承租人要計算最低租賃付款額現(xiàn)值。折現(xiàn)率選擇？承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，需按以下順序選擇折現(xiàn)率：

①出租人的租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

②租賃合同約定利率

③同期銀行貸款利率153．租賃時間的概念（1）租賃開始日租賃協(xié)議日與雙方就主要條款作出承諾日中較早者；該日要確定租賃類型與涉及金額。（2）租賃期開始日承租人有權(quán)執(zhí)行其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日；開始記賬的日期。（3）租賃期指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間；承租人享有優(yōu)惠續(xù)租權(quán)時：租賃期＝合同租賃期＋續(xù)租期164．其他方面（1）初始直接費用在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用。（2）履約成本（3）或有租金17第二節(jié)經(jīng)營租賃經(jīng)營性租賃的特點：

1）期限短，用于臨時需要；

2）所有權(quán)在出租方；

3）租賃期內(nèi)所發(fā)生的折舊費、維修費及保險費均由出租方承擔。一、承租人的會計處理二、出租人的會計處理18一、承租人的會計處理

（一）特點1．租入資產(chǎn)不作為本企業(yè)的資產(chǎn)計價入賬，

只需在“經(jīng)營租賃資產(chǎn)備查簿”中說明。2．不計提折舊。3．租金費用總額按照整個租期進行分攤。如果出租人對承租人提供某種激勵措施（如免租期、承擔某些履約成本等）時：（1）免租期內(nèi)應(yīng)確認租金費用；（2）應(yīng)扣除出租人承擔的履約成本后，將租金余額在租賃期內(nèi)分攤。4．租金費用的確定：直線法或其他更為系統(tǒng)合理方法。19（二）會計處理1．支付租金的會計處理預(yù)付方式：借：長期待攤費用貸：銀行存款等

直接支付：借：有關(guān)費用科目貸：銀行存款等20（二）會計處理2．初始直接費用的會計處理：直接計入當期損益。借：××費用貸：銀行存款等3．或有租金的會計處理：直接計入當期損益。借：××費用貸：銀行存款等21承租人對經(jīng)營租賃處理舉例【例1】20x7年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1,000,000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（20x7年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150,000元，第一年年末支付租金150,000元，第二年年末支付租金200,000元，第三年年末支付租金250,000元。租金總額為750,000元。期滿后B公司收回設(shè)備。（A、B公司均在年末確認租金費用和租金收入，不存在租金逾期支付情況）

22分攤租金費用=租金總額750,000元/租期3年

=250,000元/年20x7年1月1日：借：長期待攤費用150,000

貸：銀行存款150,00020x7年12月31日：借：管理費用250,000

貸：長期待攤費用100,000銀行存款150,0002320x8年12月31日：借：管理費用250,000

貸：長期待攤費用50,000銀行存款200,00020x9年12月31日：借：管理費用250,000

貸：銀行存款250,00024二、出租人的會計處理

（一）特點1．租出的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中、提取折舊；

2．初始直接費用：計入當期損益。3．租金收入的確定：直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法。4．攤銷租賃資產(chǎn)價值：（1）免租期計入資產(chǎn)應(yīng)攤銷期間；（2）出租人承擔的承租人的費用從租金總額中扣除，將余額在租賃期內(nèi)分配。（二）會計處理1.確認收入：借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款貸：租賃收入（其他業(yè)務(wù)收入）

2.收到租金:借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款3.計提折舊：略*對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，按通常所采用的折舊政策計提。2526【例2】沿用【例1】：分攤租金收入=租金總額750,000元/租期3年

=250,000元/年20x7年1月1日：借：銀行存款150,000貸：應(yīng)收賬款150,000※即：作為預(yù)收賬款處理20x7年12月31日：借：銀行存款150,000應(yīng)收賬款100,000貸：租賃收入250,0002720x8年12月31日：借：銀行存款200,000應(yīng)收賬款50,000貸：租賃收入250,00020x9年12月31日：借：銀行存款250,000貸：租賃收入250,00028第三節(jié)融資租賃承租人的會計處理出租人的會計處理29一、承租人的會計處理租賃期開始日的會計處理支付租金未確認融資費用的分攤計提折舊履約成本或有租金的取得租賃期滿的會計處理30舉例--租賃相關(guān)數(shù)據(jù)的計算出租設(shè)備的公允價值50000元預(yù)計使用年限5年租賃期4年、租金年初支付租賃資產(chǎn)估計余值12000元承租人擔保余值比例100%租賃付款額中的內(nèi)含利率12%31[案例1]：余值作擔保（1）計算租賃資產(chǎn)估計殘值的現(xiàn)值（4年期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)0.6355）（2）計算通過租賃費收回的款項數(shù)額（3）計算年租賃付款額（租金）（3年期的年金現(xiàn)值系數(shù)2.4018）（4）計算租賃最低付款額（5）測算：租賃最低付款額現(xiàn)值3232[案例1]：租賃資產(chǎn)與租賃負債相關(guān)數(shù)據(jù)計算表

日期支付租金(1)融資費用(2)=[期初(4)-(1)]×12%支付的本金(3)=(1)-(2)本金余額期末(4)=期初(4)-(3)

起租日123

4

合計_124564505795142049124563551

89053314412456

248399731245623171128511171120005000049824118243800033[案例2]：余值未作擔保（1）計算租賃資產(chǎn)估計殘值的現(xiàn)值（假設(shè)預(yù)計余值10000，未作擔保）。（2）計算通過租賃費收回的款項數(shù)額（3）計算年租賃付款額（租金）（4）計算租賃最低付款額（5）測算：租賃最低付款額現(xiàn)值3434

[案例2]：租賃資產(chǎn)與租賃負債相關(guān)數(shù)據(jù)計算表

日期支付租金(1)支付的融資費用(2)=[(期初4)-(1)]×12%

支付的本金(3)=(1)-(2)本金余額期末(4)=期初(4)-(3)

起租日123

4

合計

128303698913234513128302602102282428512830

13751145512830

128300128300436455132076754364535[案例3]：假設(shè)3年后，承租方按15000取得該資產(chǎn)？（1）優(yōu)惠購買選擇權(quán)的現(xiàn)值（3年期復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.7118）（2）通過租賃費收回的款項數(shù)額

（3）年租賃付款額（租金）（2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.6901）

（4）租賃最低付款額

（5）測算：租賃最低付款額現(xiàn)值

3636日期支付租金(1)融資費用(2)=[期初(4)-(1)]×12%支付的本金(3)=(1)-(2)本金余額期末(4)=期初(4)-(3)

起租日123合計

1461842461037239628146183001

116172801114618

160713011150005000043854885435000_

[案例3]：租賃資產(chǎn)與租賃負債相關(guān)數(shù)據(jù)計算表

37（一）租賃期開始日借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)未確認融資費用

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款把所擁有的的長期使用權(quán)作資產(chǎn)入賬；把未來的應(yīng)付款作為負債入賬;其差額作為未確認融資費用入賬。承前案例：38會計分錄案例1案例2案例339（一）租賃期開始日“固定資產(chǎn)”科目：Ⅰ按租賃開始日租賃公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者；Ⅱ發(fā)生的初始直接費用增加租入資產(chǎn)價值。“長期應(yīng)付款”科目：按最低租賃付款額入賬?！拔创_認融資費用”科目：按長期應(yīng)付款入賬價值與固定資產(chǎn)入賬價值的差額入賬。40最低租賃付款額：租金總額（每期租金額×租期）擔保殘值（或優(yōu)惠購買權(quán)）

最低租賃付款額的現(xiàn)值的計算：采用租賃內(nèi)含利率;租賃協(xié)議規(guī)定利率；同期銀行貸款利率。41（一）租賃期開始日Ⅰ租入時：借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)（公允價值與最低租賃

付款的現(xiàn)值孰低者）

未確認融資費用（差額）

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款（最低租賃付款額）

Ⅱ初始直接費用：借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)貸：銀行存款42（二）租金支付及分配1．支付租金時：借：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃費貸：銀行存款2．未確認融資費用的分攤：借：財務(wù)費用貸：未確認融資費用承前案例：43會計分錄案例1案例2案例344未確認融資費用的分攤率的確認：（1）以最低租賃付款額現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價值的，攤銷未確認融資費用時，采用計算現(xiàn)值時使用的利率；（2）采用租入資產(chǎn)的公允價值為入賬價值的，應(yīng)重新計算分攤率。該分攤率應(yīng)是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于公允價值的折現(xiàn)率。45如固定資產(chǎn)按現(xiàn)值入賬如固定資產(chǎn)按公允價值入賬原折現(xiàn)率為分攤率重新計算分攤率攤銷金額計算：

某年應(yīng)分攤的融資費用=“應(yīng)付本金”期初余額×分攤率

=（“長期應(yīng)付款”科目期初余額-“未確認融資費用”科目期初余額）×分攤率46（三）計提折舊1、折舊政策：與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)的政策一致。2、應(yīng)計提折舊總額：①余值作擔保：應(yīng)計折舊總額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－擔保余值②余值未作擔保：應(yīng)計折舊總額＝固定資產(chǎn)的入賬價值3、折舊期間：①能夠確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)：按使用壽命計提折舊②無法合理確定屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)

：按租期與使用壽命孰短原則承前案例：47會計分錄借：××費用貸：累計折舊案例1*余值作擔保折舊總額：折舊期限：案例2*余值未作擔保折舊總額：折舊期限：案例3*有購買選擇權(quán)折舊總額：折舊期限：48（四）其他1．履約成本：租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，通常計入當期損益。借：××費用貸：銀行存款2．或有租金：發(fā)生時計入當期損益。借：銷售費用（以銷售量等為計算依據(jù)的）財務(wù)費用（以物價指數(shù)作為計算依據(jù)的）貸：銀行存款49（五）租賃期滿的會計處理租賃期滿時，租賃資產(chǎn)的處理有三種情況:（1）返還（2）留購（3）優(yōu)惠續(xù)租租賃期滿時，“長期應(yīng)付款”賬戶特點：（1）存在擔保余值：“長期應(yīng)付款”賬戶余額應(yīng)等于擔保余值。（2）無擔保余值：“長期應(yīng)付款”賬戶余額應(yīng)等于0。（3）存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)：“長期應(yīng)付款”賬戶余額應(yīng)等于優(yōu)惠購買金額。501、返還資產(chǎn)（1）存在擔保余值的：期滿時，“長期應(yīng)付款”賬戶余額應(yīng)等于擔保余值。借：長期應(yīng)付款累計折舊貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)（2）不存在擔保余值的：期滿時，“長期應(yīng)付款”賬戶余額應(yīng)等于0。借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)512、留購存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，期滿時，“長期應(yīng)付款”余額應(yīng)等于優(yōu)惠購買金額。同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”二級科目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的其他二級科目。①支付購買價款時：

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

②同時，結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)所有權(quán)：

借：固定資產(chǎn)—××

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)承前案例：52案例1案例2案例3533、存在優(yōu)惠續(xù)租條款

Ⅰ續(xù)租：視同該租賃一直存在；繼續(xù)支付租金、計提折舊等。Ⅱ沒有續(xù)租：根據(jù)協(xié)議要支付違約金時。借：營業(yè)外支出貸：銀行存款54融資租賃舉例20x1年12月28日，A公司與B公司簽訂的租賃合同如下：（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日：20x2年1月1日。（3）租賃期：20x2年1月1日至20x4年12月31日。（4）租金支付方式：自租賃期開始日每年年末支付租金1,000,000元。（5）該生產(chǎn)線20x2年1月1日的公允價值為2,600,000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為年利率8%。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。（8）20x3年和20x4年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。55【例4】承租人的會計處理A公司（1）采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。（2）采用平均年限法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）20x3年實現(xiàn)銷售收入10,000,000元，20x4年實現(xiàn)銷售收入15,000,000元。（4）20x4年12月31日，將該設(shè)備退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同期間發(fā)生可歸屬于租賃項目的費用10,000元。561、租賃類型的判斷最低租賃付款額的現(xiàn)值：查表可知：（P/A，3，8%）=2.57711,000,000×（P/A，3，8%）=2,577,100（元）

占該資產(chǎn)公允價值的比例：2,577,100÷2,600,000×100%=99%判斷：故可判定該租賃為融資租賃。572、租賃期開始日20x2年1月1日：借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2,587,100未確認融資費用422,900

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款3,000,000

銀行存款10,000最低付款額現(xiàn)值2,577,100＜公允價值2600000固定資產(chǎn)入賬價值：2,577,100+10,000=2,587,100未確認融資費用：3,000,000-2,577,100=422,900583、計提折舊借：制造費用73,917貸：累計折舊73,917※從20x2年2月開始計提折舊※折舊月份：20x2年應(yīng)按11個月，其他兩年按12個月※

35個月平均計提：2,587,100

÷35=73,9174、分攤未確認融資費用日期(1)支付租金(2)融資費用(3)=上年(5)×8%支付的本金(4)=(2)-(3)本金余額(5)=上年(5)-(4)x2.1.1x2.12.31x3.12.31x4.12.31合計1,000,000206,168793,8321,783,2681,000,000142,661857,339925,9291,000,000

74,071

925,9290

3,000,000422,9002,577,100—2,577,1006020x2.12.31：借：財務(wù)費用206,168

貸：未確認融資費用206,16820x3.12.31：借：財務(wù)費用142,661

貸：未確認融資費用142,66120x4.12.31：借：財務(wù)費用74,071

貸：未確認融資費用74,071615、每年年末支付租金

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1,000,000

貸：銀行存款1,000,000626、支付或有租金20x3.12.31：借：銷售費用100,000

貸：其他應(yīng)付款100,00020x4.12.31：借：銷售費用150,000

貸：其他應(yīng)付款150,000637、期滿返還資產(chǎn)借：累計折舊2,587,100

貸：固定資產(chǎn)2,587,10064二、出租人的會計處理租賃債權(quán)的確認租賃內(nèi)含利率的計算未實現(xiàn)融資收益分配的處理應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的提取未擔保余值發(fā)生變動的處理或有租金的收取租賃屆滿的處理65（一）租賃債權(quán)的確認借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款貸：融資租賃資產(chǎn)未實現(xiàn)融資收益出租人將資產(chǎn)的長期使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給了承租人；租賃的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖∽饨鸬膫鶛?quán)；設(shè)置“長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”科目。66在租賃期開始日，確認租賃債權(quán)1．最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值；2．記錄未擔保余值；3．將應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益；4．按租賃資產(chǎn)的公允價值從“融資租賃資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)出；5．租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。67借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額+初始直接費用）未擔保余值貸：融資租賃資產(chǎn)未實現(xiàn)融資收益銀行存款（初始直接費用）承前案例：68案例1*余值作擔保案例2*余值未作擔保案例3*余值未作擔保69（二）租賃內(nèi)含利率在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。70（三）租金收取與未實現(xiàn)融資收益分配的處理

采用實際利率法計算確認當期的融資收入每期確認的融資收入＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內(nèi)含利率其中：租賃投資凈額的期初余額=“長期應(yīng)收款”賬戶余額+“未擔保余值”賬戶余額-“未確認融資收益”賬戶余額71租賃投資總額=最低租賃收款額+未擔保余值未實現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額租賃投資凈額=最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余現(xiàn)值※發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入投資總額※最初投資凈額=公允價值（+初始直接費用）72會計處理：收到租金：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款攤銷：借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入73（四）應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的提取1、計提方法：根據(jù)債權(quán)的余額提?。ㄔ诮痤~上等于本金部分）債權(quán)余額=“長期應(yīng)收款”賬戶余額-“未確認融資收益”賬戶余額2、會計處理：同一般的應(yīng)收賬款原則相同。741、計提時：借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準備2、確實無法收回的：借：壞賬準備貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3、已確認又收回的：借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款貸：壞賬準備借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款75（五）未擔保余值發(fā)生變動的處理出租人應(yīng)當至少于每年年度終了，對未擔保余值進行復(fù)核。1．未擔保余值增加的，不作調(diào)整。762．有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，◆重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起租賃投資凈額的減少額，確認為當期損失；◆以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。（未來適用法，對以前已確認的租賃收入不作追溯調(diào)整）77借：資產(chǎn)減值損失（未擔保余值的減少額）貸：未擔保余值減值準備借：未實現(xiàn)融資收益（未擔保余值的減少額與其引起的租賃投資凈額的減少額的差額）貸：資產(chǎn)減值損失783．若以后價值恢復(fù)，在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算內(nèi)含利率。分錄與上述相反。79（六）或有租金的處理在實際發(fā)生時計入當期損益。借：應(yīng)收賬款貸：租賃收入80（七）租賃屆滿的處理1、收回租賃資產(chǎn)2、留購3、優(yōu)惠續(xù)租811、收回租賃資產(chǎn)1、收回租賃資產(chǎn)（1）對資產(chǎn)余值作全部擔保：

借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（擔保的全部余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保價值，收取補償金：借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入82（2）對資產(chǎn)余值作部分擔保的：借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（擔保余值）未擔保余值（未擔保余值）補償金收取同上。83（3）未作擔保借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔保余值（4）不存在擔保余值與未擔保余值：不作任何會計處理，只在備查簿上進行登記842、留購

收到價款：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款未擔保余值：借：營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失貸：未擔保余值承前案例：85案例1案例2案例3863、優(yōu)惠續(xù)租（1）續(xù)租視同該租賃一直存在，繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。（2）沒有續(xù)租其會計處理同上述收回租賃資產(chǎn)87融資租賃出租人會計處理舉例【例5】：B公司有關(guān)資料如下：（1）該生產(chǎn)線賬面價值為2,600,000元；（2）發(fā)生初始直接費用100,000元；（3）20x4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。則B公司會計處理如下：881、計算租賃內(nèi)含利率最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。最低租賃收款額=1,000,000×3+0=3,000,000最低租賃收款額現(xiàn)值=1,000,000×（P/A，3，R）+0=該生產(chǎn)線公允價值+初始直接費用=2,600,000＋100,000=2,700,000（元）計算內(nèi)含利率：1,000,000×（P/A，3，R）=2,700,000（元）（P/A，3，R）=2.7R=5.46%89借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3,000,000

貸：融資租賃資產(chǎn)2,600,000銀行存款100,000

未確認融資收益300,000※未確認融資收益=最低租賃收款額-最低租賃收款額現(xiàn)值=3,000,000-2,700,000=300,0002、租賃開始日的會計處理3、未實現(xiàn)融資收益的分配日期(1)收到租金(2)確認的融資收益(3)=上年(5)×5.46%投資凈額減少額(4)=(2)-(3)投資凈額余額(5)=上年(5)-(4)x2.1.1x2.12.31x3.12.31x4.12.31合計1,000,000147,420852,5801,847,4201,000,000100,869899,131948,2891,000,000

51,711

948,2890

3,000,000300,0002,700,000—2,700,0009120x2年確認融資收入：借：未實現(xiàn)融資收益147,420

貸：租賃收入147,42020x3年確認融資收入：借：未實現(xiàn)融資收益100,869

貸：租賃收入100,869

20x4年確認融資收入：借：未實現(xiàn)融資收益51,711

貸：租賃收入51,711（實際中按月分攤）924、每年收到租金借：銀行存款1,000,000

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款1,000,000935、收到或有租金20x3年12月31日確認或有租金：借：應(yīng)收賬款100,000

貸：租賃收入100,00020x4年12月31日確認或有租金：借：應(yīng)收賬款150,000

貸：租賃收入150,000946、期滿收回資產(chǎn)本題不涉及資產(chǎn)的擔保余值與未擔保余值，故不作會計處理，在備查簿中登記即可。95第四節(jié)售后租回交易的會計處理

一、性質(zhì)賣方將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買方租回。售后租回業(yè)務(wù)下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，以確定是否確認商品銷售收入。二、會計處理（一）形成融資性租賃1．特點

這種交易下，對賣主而言，資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬并未轉(zhuǎn)移，且租金與資產(chǎn)的售價往往是一攬子交易，應(yīng)視為一項交易。資產(chǎn)的售價與賬面價值之間的差額不能確認為當期損益，而應(yīng)將其作為融資費用并遞延，按資產(chǎn)折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。（因為當售后租回交易認定為融資租賃時，實質(zhì)上并沒有實現(xiàn)銷售。）96972．會計處理（1）出售：通過“固定資產(chǎn)清理”科目轉(zhuǎn)移財產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理累積折舊貸：固定資產(chǎn)

98（2）收到出售款Ⅰ出售款大于賬面價值：借：銀行存款（售價）貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價）遞延收益－未實現(xiàn)售后租回收益（融資租賃）Ⅱ出售款小于賬面價值：借：銀行存款（售價）遞延收益－未實現(xiàn)售后租回收益（融資租賃）貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價）

99（3）租回（同前）借：固定資產(chǎn)－融資租入固定資產(chǎn)未確認融資費用貸：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃費（4）支付租金、確認利息（同前）100（5）攤銷遞延收益①提取折舊：借：有關(guān)費用貸：累計折舊②遞延收益：根據(jù)折舊進度以及折舊率相同的比例進行攤銷。（即：以折舊率作為分攤率）

Ⅰ出售款大于賬面價值:借：遞延收益－未實現(xiàn)售后租回收益（融資租賃）貸：有關(guān)費用Ⅱ出售款小于賬面價值:借：有關(guān)費用貸：遞延收益－未實現(xiàn)售后租回收益（融資租賃）101售后融資租賃舉例【例6】假設(shè)20x2年1月1日，A公司將一條全新生產(chǎn)線按2,600,000的價格賣給B公司，其賬面價值為2,400,000元。同時又簽定一份租賃合同將其租回，租賃條款同【例4】。102（1）賣方（承租人：A公司）20x2年1月1日：確認出售款和未實現(xiàn)售后租回損益：（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：固定資產(chǎn)清理2,400,000貸：固定資產(chǎn)2,400,000

（2）計算售后租回損益：

借：銀行存款2,600,000

貸：固定資產(chǎn)清理2,400,000

遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）200,000103（3）按月計提折舊（略）

借：制造費用貸：累計折舊（4）分攤售后租回損益：每月在計提折舊時按折舊進度分攤。借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）5,714.29貸：制造費用5,714.29

※5,714.29=200,000÷35（5）其余分錄（租回、支付租金、確認利息）同【例4】104（2）買方（出租人：B公司）20x2年1月1日：購買生產(chǎn)線（1）借：融資租賃資產(chǎn)2,600,000

貸：銀行存款2,600,000（2）其余分錄同【例5】105【例7】售價低于賬面價值：

假設(shè)A公司該生產(chǎn)線賬面價值為2,800,000元。（1）賣方（承租人：A公司）20x2年1月1日：（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：固定資產(chǎn)清理2,800,000貸：固定資產(chǎn)2,800,000（2）計算售后租回損益：

借：銀行存款2,600,000遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）200,000貸：固定資產(chǎn)清理2,800,000106（3）按月計提折舊（略）

借：制造費用貸：累計折舊（4）分攤售后租回損益：每月計提折舊時攤銷未實現(xiàn)售后租回損益：借：制造費用5,714.29貸：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）5,714.29（5）其余分錄（租回、支付租金、確認利息）同【例4

】107（2）買方（出租人：B公司）20x2年1月1日：購買生產(chǎn)線（1）借：融資租賃資產(chǎn)2,600,000

貸：銀行存款2,600,000（2）其余分錄從【例5】108（二）形成經(jīng)營性租賃沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的：售后租回損益需要分攤有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的：售后租回損益可計入當期損益1091．沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（未實現(xiàn)售后租回損益）應(yīng)當在租賃期內(nèi)按與租金費用相一致的方法分攤，作為對租金費用的調(diào)整。分錄如下：確認出售款并計算未實現(xiàn)售后租回損益（1）同上（2）同上110（3）支付租金與分攤未實現(xiàn)售后租回損益支付租金：借：有關(guān)費用貸：銀行存款同時：借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）貸：有關(guān)費用

或：借：有關(guān)費用貸：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）111Ⅰ售價高于資產(chǎn)的公允價值【例8】20x2年1月1日，A公司將市價為950,000元的一臺全新辦公設(shè)備，按照1,000,000的價格出售給B公司，并立即簽訂了一份租賃合同。當日該設(shè)備賬面價值為900,000元。租金共計800,000元，分四次年末支付，每次200,000元。112（1）判斷該租賃為經(jīng)營租賃如果資產(chǎn)售價不公允，故將出售交易與租賃業(yè)務(wù)看作一攬子交易。（2）出售時確認遞延收益20x2年1月1日：借：固定資產(chǎn)清理900,000

貸：固定資產(chǎn)900,000借：銀行存款1,000,000貸：固定資產(chǎn)清理900,000遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）100,000113（3）每月按租金支付比例分攤遞延收益20x2年支付租金：借：管理費用200,000貸：銀行存款200,000

20x2年應(yīng)分攤遞延收益：100,000×（200,000/800,000）借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）25,000貸：管理費用25,000（實際中按月分攤）（4）租賃其余分錄從【略】114Ⅱ售價低于資產(chǎn)的公允價值【例9】20x2年1月1日，A公司將市價為1,100,000元全新辦公設(shè)備一臺，按照1,000,000的價格出售給B公司，并立即簽訂了一份租賃合同。假設(shè)當日該設(shè)備賬面價值為1,100,000元，其他條款同前。115（1）判斷該租賃為經(jīng)營租賃如果資產(chǎn)售價不公允，故將出售交易與租賃業(yè)務(wù)看作一攬子交易：（2）出售時確認遞延收益20x2年1月1日：借：固定資產(chǎn)清理1,100,000

貸：固定資產(chǎn)1,100,000借：銀行存款1,000,000遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）100,000貸：固定資產(chǎn)清理1,100,000

116（3）每月按租金支付比例分攤遞延收益20x2年支付租金：借：管理費用200,000貸：銀行存款200,00020x2年應(yīng)分攤遞延收益：100,000×（200,000/800,000）