第五章-所得稅會計

第一節(jié)所得稅會計概述第二節(jié)計稅基礎和暫時性差異

第三節(jié)遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量

第四節(jié)所得稅費用的確認和計量內容簡介CAS18號—所得稅會計2023/2/41安徽財經(jīng)大學商學院第一節(jié)所得稅會計概述所得稅會計發(fā)展經(jīng)歷三個主要階段：1.所得稅會計與財務會計合二為一；2.所得稅會計是財務會計有分離；3.單獨產生（2006年2月，CAS18的頒布）一、所得稅會計的產生與發(fā)展2023/2/42安徽財經(jīng)大學商學院項目稅法會計目標正確計稅提供有用的會計信息依據(jù)稅收法規(guī)會計準則、制度等核算基礎收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制混合計量，通常采用收付實現(xiàn)制.權責發(fā)生制（企業(yè)）2023/2/43安徽財經(jīng)大學商學院二、所得稅會計核算方法的沿革資產負債表債務法應付稅款法納稅影響會計法【例】甲公司2008年初開始對銷售部門用的設備提取折舊，該設備原價為40萬元，假定無殘值，會計上采用2年期直線法提取折舊，稅務口徑認可4年期直線法折舊。假定每年的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，2023/2/44安徽財經(jīng)大學商學院【例】下列各項中，會引起應收賬款賬面價值發(fā)生變化的有（）。A.計提壞賬準備B.收回應收賬款C.轉銷壞賬準備D.收回已轉銷的壞賬2023/2/45安徽財經(jīng)大學商學院三、資產負債表債務法

資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。2023/2/46安徽財經(jīng)大學商學院第二節(jié)計稅基礎及暫時性差異一、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎＝未來期間稅法允許稅前扣除的金額（或者）＝取得成本－以前期間稅法已累計稅前扣除的金額

2023/2/47安徽財經(jīng)大學商學院(一)固定資產1.折舊方法、折舊年限產生差異；

2.因計提資產減值準備產生的差異。賬面價值＝原價－累計折舊（會計上）－固定資產減值準備計稅基礎＝原價－累計折舊（稅法上）2023/2/48安徽財經(jīng)大學商學院【例1】某企業(yè)一項固定資產原價為120萬元，不考慮凈殘值，會計按照4年計提折舊，稅法按照3年計提折舊，均采用直線法計提折舊，假設該企業(yè)當年稅前利潤總額100萬元，所得稅稅率為25%。將上例改為：會計按3年計提折舊，稅法按4年計提折舊2023/2/49安徽財經(jīng)大學商學院【例2】一項固定資產原價為80萬元，使用年限為4年，按照直線法計提折舊，沒有凈殘值。稅法上規(guī)定與會計上一致。第一年末該固定資產的可收回金額為51萬元。

2023/2/410安徽財經(jīng)大學商學院【例3】甲公司于20×8年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為300萬元，使用年限10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。20×9年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為220萬元。2023/2/411安徽財經(jīng)大學商學院【準則19—1】A企業(yè)于20×7年年末以600萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業(yè)估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。20×9年12月31日，A企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為500萬元。則20×9年12月31日，該資產的賬面價值為（）萬元計稅基礎為（）萬元2023/2/412安徽財經(jīng)大學商學院(二)無形資產1.無形資產初始確認——有差異卻不記賬2.無形資產在后續(xù)計量稅法上：所有的無形資產均應在一定期間攤銷2023/2/413安徽財經(jīng)大學商學院【例4】甲公司于20×9年1月1取得某項無形資產，成本為600萬元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產。20×9年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。賬面價值=600萬元計稅基礎=540萬元

2023/2/414安徽財經(jīng)大學商學院（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產1.交易性金融資產

——公允價值變動計入“公允價值變動損益”2.可供出售金融資產

——公允價值變動計入“資本公積”。稅法規(guī)定：公允價值變動稅法上都是不確認的。

【例5】2009年1月1日購入一項交易性金融資產，成本100萬元，2009年末公允價值為120萬元。2023/2/415安徽財經(jīng)大學商學院（四）其他資產1.投資性房地產后續(xù)計量

成本模式——同“固定資產、無形資產”

公允價值模式——同“交易性金融資產”2.其他計提減值準備的資產——均可造成賬面價值與計稅基礎的差異。（1）存貨（2）應收賬款2023/2/416安徽財經(jīng)大學商學院【例6】某公司2008年12月1日購入的一項環(huán)保設備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計提折舊，設備凈殘值為0。2010年末企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2010年末該項設備的計稅基礎是（

）萬元。

A.800

B.720

C.640

D.560

2023/2/417安徽財經(jīng)大學商學院二、負債的計稅基礎負債的計稅基礎＝賬面價值－未來期間稅法允許稅前扣除的金額2023/2/418安徽財經(jīng)大學商學院1.因銷售商品提供售后服務等確認的預計負債（1）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時允許稅前扣除?！纠?】某企業(yè)預計了產品保修費用100萬元，如何確定其賬面價值和計稅基礎？借：銷售費用100

貸：預計負債100(賬面價值≠計稅基礎)2023/2/419安徽財經(jīng)大學商學院（2）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除。【例8】某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴，確認了預計負債100萬元，如何確定預計負債的賬面價值和計稅基礎？借：營業(yè)外支出100

貸：預計負債100(賬面價＝計稅基礎)2023/2/420安徽財經(jīng)大學商學院2.預收賬款

（1）會計與稅法處理不同——產生可抵扣差異，確認遞延所得稅資產(即會計上不符合收入確認條件，而稅法規(guī)定應計入應納稅所得額。)2023/2/421安徽財經(jīng)大學商學院【例9】某企業(yè)發(fā)出商品一批并開具增值稅專用發(fā)票。商品成本80萬元，不含稅價款100萬元，款項已經(jīng)收存銀行。假定由于不符合會計上收入確認的條件而沒有確認收入，但是按稅法規(guī)定，納稅義務已經(jīng)發(fā)生。如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎？分析：借：發(fā)出商品80

貸：庫存商品80

借：銀行存款117

貸：預收賬款100

應交稅費——增17賬面價值＝100萬元計稅基礎＝100-100＝02023/2/422安徽財經(jīng)大學商學院

（2）會計與稅法處理相同——不形成暫時性差異?！纠?0】某企業(yè)采取訂單生產方式，2009年12月預收客戶賬款100萬元，產品尚未生產。如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎？(會計上不確認收入，稅法上也不認可此項收入)借：銀行存款100貸：預收賬款100預收賬款賬面價值＝100萬元計稅基礎＝100-0＝100萬元2023/2/423安徽財經(jīng)大學商學院3.應付職工薪酬【例11】假定某企業(yè)當期計提應付職工薪酬情況如下：借：生產成本600制造費用300管理費用等100貸：應付職工薪酬1000假定稅前計列標準為700萬。如何確定該項負債的賬面價值和計稅基礎？解：賬面價值＝1000（萬元）計稅基礎＝1000－0＝1000（萬元）2023/2/424安徽財經(jīng)大學商學院4.其他負債（如企業(yè)應交的罰款和滯納金等）【例12.多選】下列項目中，不會導致賬面價值與計稅基礎產生差異的有（ABC）。A.短期借款B.應付票據(jù)C.應付賬款D.預計負債計稅基礎=賬面價值2023/2/425安徽財經(jīng)大學商學院【例13.單選】下列交易或事項中，其計稅基礎不等于賬面價值的是（A）。A.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債B.企業(yè)為關聯(lián)方提供債務擔保確認預計負債1000萬元C.企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計1000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為800萬元D.稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致，會計確認預收賬款500萬元2023/2/426安徽財經(jīng)大學商學院三、特殊項目產生的暫時性差異1.會計未確認資產或負債，但稅法上確認。（如企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費）

【例14】A公司20×9年發(fā)生廣告費2000萬元，已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許以后年度結轉稅前扣除。A公司20×9年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。則：賬面價值＝0

計稅基礎＝500萬元

2023/2/427安徽財經(jīng)大學商學院2.可抵扣虧損及稅款抵減

按照稅法規(guī)定，不考慮特殊因素，企業(yè)當年發(fā)生的虧損，可在未來的5個年度內稅前彌補?！纠?5】假定企業(yè)當年虧損100萬元，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度稅前補虧，所得稅稅率為25%，分錄為：借：遞延所得稅資產25貸：所得稅費用252023/2/428安徽財經(jīng)大學商學院3.非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產、負債產生的暫時性差異注意：（1）具體在確認遞延所得稅時，對應的科目為“商譽”、“營業(yè)外收入”。（2）同時滿足以下兩個條件才能確認遞延所得稅：①非同一控制下企業(yè)合并②符合稅法上的免稅合并條件。2023/2/429安徽財經(jīng)大學商學院四、暫時性差異項目資產負債賬面價值>計稅基礎應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產）賬面價值<計稅基礎可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產）應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）2023/2/430安徽財經(jīng)大學商學院永久性差異暫時性差異補充：差異(僅影響當期應納稅所得額的計算,不確認遞延所得稅

)

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異2023/2/431安徽財經(jīng)大學商學院①會計認定為收入的稅務不認定（如國債利息收入）②稅務認定為費用而會計不認定（如企業(yè)研發(fā)費用）

③會計認定為費用而稅務不認定（常見的有：超標的業(yè)務招待費、罰沒支出、超過同期金融機構貸款利率標準的利息費用、超標的公益性捐贈支出、非公益性捐贈支出等）

④稅務認定為收入而會計不認定。永久性差異的分類2023/2/432安徽財經(jīng)大學商學院第三節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產（一）一般原則：一、遞延所得稅負債的確認和計量①除會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認；②與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響計入“資本公積”；③企業(yè)合并產生的，應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。2023/2/433安徽財經(jīng)大學商學院（二）不確認遞延所得稅負債的情況（特殊）1.商譽的初始確認；2.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項形成應納稅暫時性差異的，不確認相應的遞延所得稅負債。3.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認。但同時滿足以下兩個條件的，不確認遞延所得稅負債：

1.投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；

2.該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。2023/2/434安徽財經(jīng)大學商學院（三）遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。

在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。2023/2/435安徽財經(jīng)大學商學院二、遞延所得稅資產的確認和計量（一）一般原則——應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限?！纠?6】假定企業(yè)08年虧損100萬元，按稅法規(guī)定可以在以后5個年度稅前補虧，稅率25%，現(xiàn)在已有確鑿證據(jù)表明該企業(yè)未來5個年度的盈利最多只有50萬元，即有確鑿的證據(jù)表明未來期間的應納稅所得額只有50萬元。借：遞延所得稅資產12.5

貸：所得稅費用12.52023/2/436安徽財經(jīng)大學商學院1.應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。2.虧損年度發(fā)生的虧損應視同可抵扣暫時性差異處理，確認遞延所得稅資產。3.企業(yè)合并中形成的可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中的商譽等。4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產計入“資本公積”

2023/2/437安徽財經(jīng)大學商學院（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況【例17】開發(fā)形成的無形資產

甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出800萬元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎。2023/2/438安徽財經(jīng)大學商學院（三）遞延所得稅資產的計量1.適用稅率的確定（債務法）——應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。

【注意】無論可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現(xiàn)。

2023/2/439安徽財經(jīng)大學商學院2.遞延所得稅資產賬面價值的復核①如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。②遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。2023/2/440安徽財經(jīng)大學商學院三、適用稅率變化的影響除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）。2023/2/441安徽財經(jīng)大學商學院【例18·單選】甲公司自2009年2月1日起自行研究開發(fā)一項新專利技術，2009年度在研究開發(fā)過程中發(fā)生研究費用300萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為600萬元，2010年4月2日該項專利技術獲得成功并取得專利權。甲公司預計該項專利權的使用年限為10年，采用直線法進行攤銷。甲公司發(fā)生的研究開發(fā)支出及預計年限均符合稅法規(guī)定的條件，所得稅稅率為25%。甲公司2010年末因上述業(yè)務確認的遞延所得稅資產為（）萬元。

A.0

B.75

C.69.38

D.1502023/2/442安徽財經(jīng)大學商學院主要涉及四個賬戶：應交稅費;遞延所得稅負債;遞延所得稅資產;所得稅費用第四節(jié)所得稅費用的確認和計量2023/2/443安徽財經(jīng)大學商學院一、當期所得稅【方法】在會計利潤的基礎上，按照稅收法規(guī)的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與當期適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。借：所得稅費用貸：應交稅費——應交所得稅當期所得稅＝當期應交所得稅=應納稅所得額×適用稅率2023/2/444安徽財經(jīng)大學商學院二、遞延所得稅通常將遞延所得稅資產的發(fā)生額（僅指增加）稱為遞延所得稅收益，分錄為：借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用遞延所得稅負債的發(fā)生額（僅指增加）則相反：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債2023/2/445安徽財經(jīng)大學商學院遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）＝當期遞延所得稅負債的增加＋當期遞延所得稅資產的減少－當期遞延所得稅負債的減少－當期遞延所得稅資產的增加【注意】如果某項交易或事項按照準則規(guī)定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅及其變化亦應計入所有者權益（資本公積），不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

2023/2/446安徽財經(jīng)大學商學院三、所得稅費用（倒擠計算）所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅綜合分錄為：借