審計證據(jù)與審計工作底稿(加動畫)20150413

第五講審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié)審計證據(jù)

第二節(jié)審計工作底稿第一節(jié)審計證據(jù)審計證據(jù)的作用二審計證據(jù)的特征四審計證據(jù)的定義3一審計證據(jù)的分類3三審計證據(jù)的整理與分析六獲取審計證據(jù)的審計程序3五第一節(jié)審計證據(jù)一、審計證據(jù)的定義審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。.第一節(jié)審計證據(jù)

一、審計證據(jù)的定義可用作審計證據(jù)的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息；以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。第一節(jié)審計證據(jù)

一、審計證據(jù)的定義要理解這一概念應(yīng)注意把握以下兩點：1、審計證據(jù)作為證據(jù)的一種形式，應(yīng)具備證據(jù)的一般特性，要真實可靠，能反映客觀事實的真相。2、審計證據(jù)作為證據(jù)的一種特殊形式，應(yīng)與審計意見的形式相關(guān)。第一節(jié)審計證據(jù)

一、審計證據(jù)的定義審計證據(jù)形成的過程

經(jīng)驗證與審計目標對應(yīng)審計人員將所取得的具備潛在證明力的基本資料，經(jīng)過驗證轉(zhuǎn)換為具備現(xiàn)實證明力真實資料，再將其與審計目標相對應(yīng)，轉(zhuǎn)換為具備充分證明力的審計證據(jù)?；举Y料真實資料審計證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)二、審計證據(jù)的作用1.審計證據(jù)是形成審計意見的基礎(chǔ)。在審計實務(wù)中，我們應(yīng)防范這樣一種錯誤行為：根據(jù)預(yù)知的、片面的甚至錯誤的審計信息形成對某一審計目標的初步意見，然后根據(jù)這種意見的需要去尋找相關(guān)的審計證據(jù)。第一節(jié)審計證據(jù)二、審計證據(jù)的作用2.審計證據(jù)是修訂審計計劃的依據(jù)。在審計實施過程中，前期所獲的審計證據(jù)是對被審計單位經(jīng)濟活動的客觀反映，這種反映可能是審計人員事先未估計到或估計有誤的，因此，審計人員應(yīng)根據(jù)實際的需要和對前期審計工作的評價，對原審計計劃進行適時而必要的修改。第一節(jié)審計證據(jù)二、審計證據(jù)的作用3.審計證據(jù)有利于審計人員責(zé)任的回避。當(dāng)審計報告使用者對審計意見產(chǎn)生質(zhì)疑并追究審計人員責(zé)任時，審計人員可通過提供有效的審計證據(jù)來回避責(zé)任。第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類審計證據(jù)的種類包括：實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。1、實物證據(jù)實物證據(jù)是指通過實際觀察或清點所取得的、用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應(yīng)就其所有權(quán)歸屬及其價值情況另行審計第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類書面證據(jù)是審計人員所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)。書面證據(jù)是審計證據(jù)中最基本的證據(jù)，是審計證據(jù)的主體。書面證據(jù)按其來源分為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)。（1）外部證據(jù)——由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士所編制的書面證據(jù)。2、書面證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類外部證據(jù)又包括由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，并由其直接遞交審計人員的外部證據(jù)，以及由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，但為被審計單位持有并提交審計人員的書面證據(jù)兩種。此外，外部證據(jù)中還包括審計人員為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表等。第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類（2）內(nèi)部證據(jù)——由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。包括被審計單位的會計記錄、被審計單位管理當(dāng)局聲明書，以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書面文件。第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類口頭證據(jù)是指被審計單位職員或其他有關(guān)人員對審計人員的提問口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)?？陬^證據(jù)存在極大的局限性，通常不能直接用于對某一審計事項的證明。一般而言可起以下兩方面的作用：一是對其他形式的審計證據(jù)起佐證作用；二是為進一步實施審計測試提供線索。3、口頭證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類在審計過程中，審計人員應(yīng)把各種重要的口頭證據(jù)盡快做成記錄，并注明是何人、何時、在何種情況下所做的口頭陳述，必要時還應(yīng)獲得被詢問者的簽名確認。3、口頭證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)三、審計證據(jù)的分類環(huán)境證據(jù)（也稱狀況證據(jù)），是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。包括以下幾種：（1）有關(guān)內(nèi)部控制情況；（2）被審計單位管理人員的素質(zhì)；（3）各種管理條件和管理水平。3、環(huán)境證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)四、審計證據(jù)的特征作為形成審計意見基礎(chǔ)的審計證據(jù)，必須有合理的質(zhì)量保證。所謂審計證據(jù)的特征是指對審計證據(jù)的基本要求。獨立審計具體準則指出：注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。第一節(jié)審計證據(jù)四、審計證據(jù)的特征充分性適當(dāng)性可靠性相關(guān)性數(shù)量要求質(zhì)量要求第一節(jié)審計證據(jù)審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。是審計人員為形成審計意見所需要審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。（一）審計證據(jù)的充分性四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)判斷審計證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：（1）重要性和審計風(fēng)險；（2）具體審計項目性質(zhì)的重要程度；（3）注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗；（4）審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；（5）審計證據(jù)的類型與獲取途徑。另外還應(yīng)考慮經(jīng)濟因素以及總體規(guī)模與特征。四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)相關(guān)性是指審計證據(jù)應(yīng)與審計目標相關(guān)聯(lián)。如果審計人員所獲得的資料信息與審計目標不相關(guān)聯(lián)，即使其真實可靠也是無用的。在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：1、特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；2、針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；3、只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)可靠性是指審計證據(jù)應(yīng)能如實地反映客觀事實。審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據(jù)的可靠性：1、從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；2、內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；3、直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)4、以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；5、從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。在考慮上述原則時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。另外，越及時的證據(jù)越可靠?？陀^證據(jù)比主觀證據(jù)可靠。審計人員在獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)審計證據(jù)的特征既有聯(lián)系又有區(qū)別：相關(guān)性是對審計證據(jù)利用的前提條件，可靠性是審計證據(jù)證明力存在的內(nèi)在要求，充分性是對審計證據(jù)總體證明力程度的保障。四、審計證據(jù)的特征第一節(jié)審計證據(jù)四、審計證據(jù)的特征審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性密切相關(guān)。審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響其充分性。一般而言，審計證據(jù)的相關(guān)與可靠程度越高，則所需要審計證據(jù)的數(shù)量就可減少；反之，審計證據(jù)的數(shù)量就要相應(yīng)增加。但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。第一節(jié)審計證據(jù)五、獲取審計證據(jù)的審計程序

1、風(fēng)險評估程序

注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。2、控制測試（必要時或決定測試時）3、實質(zhì)性程序。第一節(jié)審計證據(jù)（一）檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指審計人員對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查獲取審計證據(jù)的方法五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)檢查記錄或文件的目的是對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證。檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。獲取審計證據(jù)的方法五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)檢查有形資產(chǎn)是指審計人員對資產(chǎn)實物進行審查。檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。

（二）檢查有形資產(chǎn)五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)審計人員在運用檢查法取證時，為保證其可靠性，應(yīng)考慮以下影響因素：1.審計人員的專業(yè)勝任能力、經(jīng)驗以及審閱時的仔細程度。2.對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制制度的了解和熟悉程度。3.會計記錄中異常情況的可辯性。（二）檢查有形資產(chǎn)五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)觀察是指審計人員察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而影響審計人員對真實情況的了解。觀察對于內(nèi)部控制的符合性測試具有特別意義。（三）觀察五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)詢問是指審計人員以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。知情人員對詢問的答復(fù)可能為審計人員提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息；審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問結(jié)果考慮修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉Ｔ儐柋旧聿蛔阋园l(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，審計人員還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（四）詢問五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)函證是指審計人員為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。（五）函證五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)重新計算是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。值得注意的是，審計人員不僅要注意被審計事項本身計算結(jié)果的準確性，而且還要關(guān)注其對其他相關(guān)事項的影響。重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細賬，檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算，檢查應(yīng)納稅額的計算等。（六）重新計算五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)重新執(zhí)行是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較。（七）重新執(zhí)行五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)分析程序是指審計人員通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。（八）分析程序五、獲取審計證據(jù)的審計程序第一節(jié)審計證據(jù)取證方法與審計證據(jù)種類

檢查有形資產(chǎn)觀察分析程序重新計算、重新執(zhí)行檢查記錄或文件函證實物證據(jù)書面證據(jù)環(huán)境證據(jù)詢問口頭證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)要使審計證據(jù)變成系統(tǒng)、有序、彼此聯(lián)系，并具有充分、適當(dāng)證明力的證據(jù)，必須按照一定的程序、目的和方法，對其進行科學(xué)的鑒定、綜合和評價。審計人員對審計證據(jù)進行鑒定，主要是判斷其充分性和適當(dāng)性。為了形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，還應(yīng)將經(jīng)過鑒定的分散的、單個的審計證據(jù)進行分類以及綜合，形成總體的審計結(jié)論。就一般會計報表審計而言，總體審計結(jié)論的形成過程如下圖所示：六、審計證據(jù)的整理與分析第一節(jié)審計證據(jù)總體審計結(jié)論的形成過程

第一層證據(jù)第二層證據(jù)第三層證據(jù)最終結(jié)果

通過運用取證方法收集：實物證據(jù)書面證據(jù)口頭證據(jù)環(huán)境證據(jù)關(guān)于各報表項目的審計結(jié)論關(guān)于各類報表的審計結(jié)論關(guān)于整個會計報表體系的審計結(jié)論123分項意見分部意見總體意見第一節(jié)審計證據(jù)審計證據(jù)綜合評價的目標是便于形成正確的審計結(jié)論。對審計證據(jù)的綜合評價，有賴于審計人員的專業(yè)水平、審計經(jīng)驗以及職業(yè)謹慎性。對證據(jù)的鑒定、綜合與評價應(yīng)注意幾個問題：1、審計證據(jù)的取舍。①金額的大小；②問題性質(zhì)的嚴重程度。2、分清事實的現(xiàn)象與本質(zhì)。3、排除偽證。六、審計證據(jù)的整理與分析第二節(jié)審計工作底稿一、審計工作底稿的概念、作用和分類審計工作底稿是指審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。

審計工作底稿的全部內(nèi)容是審計人員形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。

審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿的目的：1、提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ)；2、提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿的目的：1、是聯(lián)結(jié)整個審計工作的紐帶；2、是審計人員形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)；3、是評價或考核審計人員審計責(zé)任履行情況、專業(yè)能力與工作業(yè)績的依據(jù)；4、為審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查提供了可能；5、對未來的審計業(yè)務(wù)具有參考備查價值。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿的分類：1、綜合類工作底稿是指審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括：審計業(yè)務(wù)約定書、審計計劃、審計總結(jié)、未審計會計報表、審計報告、管理建議書、被審計單位聲明書以及審計調(diào)整分錄等綜合性的審計工作記錄和資料。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿的分類：2、業(yè)務(wù)類工作底稿是指審計人員在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所編制和取得的工作底稿。這類工作底稿主要包括審計人員對某一審計循環(huán)或?qū)徲嬳椖窟M行符合性測試或?qū)嵸|(zhì)性測試等所形成的記錄和資料。第二節(jié)審計工作底稿審計工作底稿的分類：3、備查類工作底稿是指審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括：被審計單位的設(shè)立批準證書、營業(yè)執(zhí)照、協(xié)議、章程、組織機構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)圖、懂事會會議紀要、重要合同、相關(guān)內(nèi)部控制制度及其評價記錄、驗資報告等資料的復(fù)印件或摘錄。第二節(jié)審計工作底稿二、審計工作底稿的形成（一）審計工作底稿的的基本要素1、被審計單位名稱；2、審計項目名稱；3、審計項目時點或期間；4、審計過程記錄；5、審計標識及其說明；6、審計結(jié)論；7、索引號及頁次；8、編制者姓名及編制日期；9、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；10、其他應(yīng)說明事項。第二節(jié)審計工作底稿二、審計工作底稿的形成（二）審計工作底稿的基本結(jié)構(gòu)1、被審計單位的未審情況。包括被審計單位的內(nèi)部控制情況、有關(guān)會計賬項的未審計發(fā)生額及期末余額。2、審計過程的記錄。包括注冊會計師實施的審計測試性質(zhì)、審計測試項目、抽取的樣本及檢查的重要憑證、審計標識及其說明、審計調(diào)整及重分類事項等。3、注冊會計師的審計結(jié)論。包括注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制情況的研究與評價結(jié)果、有關(guān)會計賬項的審定發(fā)生額及審定期末余額。第二節(jié)審計工作底稿二、審計工作底稿的形成（三）形成審計工作底稿的基本要求編制審計工作底稿除總體上要求真實可靠外，具體還應(yīng)包括下列基本要求：內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標式一致、記錄清晰和結(jié)論明確。對于從被審計單位、其他第三者獲取的審計工作底稿，審計人員應(yīng)做到：注明資料來源，實施必要的審計程序，形成相應(yīng)的審計記錄。第二節(jié)審計工作底稿三、審計工作底稿的復(fù)核（一）審計工作底稿復(fù)核的作用1、減少或消除人為的審計誤差，以降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量；2、及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計計劃順利執(zhí)行，并能夠不斷地協(xié)調(diào)審計進度、節(jié)約審計時間、提高審計效率；3、便于上級管理人員對注冊會計師進行審計質(zhì)量監(jiān)控和工作業(yè)績考評。第二節(jié)審計工作底稿三、審計工作底稿的復(fù)核（二）審計工作底稿復(fù)核制度為了保證審計工作底稿復(fù)核工作的質(zhì)量，審計組織應(yīng)建立多層次的審計工作底稿的復(fù)核制度。我國建立的三級復(fù)核制度就是會計師事務(wù)所制定的以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計工作底稿進行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。第二節(jié)審計工作底稿三、審計工作底稿的復(fù)核（二）審計工作底稿復(fù)核制度1、項目經(jīng)理復(fù)核——是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核，稱為詳細復(fù)核。它要求項目經(jīng)理對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張復(fù)核，發(fā)現(xiàn)問題，及時指出，并督促審計人員及時修改完善。2、部門經(jīng)理復(fù)核——是三級復(fù)核制度中的第二級復(fù)核，稱為一般復(fù)核。它是在項目經(jīng)理完成了詳細復(fù)核之后，再對審計工作底稿中重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行，以及審計調(diào)整事項等進行復(fù)核。部門經(jīng)理復(fù)核既是對項目經(jīng)理復(fù)核的一種再監(jiān)督，也是對重要審計事項的重點把關(guān)。第二節(jié)審計工作底稿三、審計工作底稿的復(fù)核（二）審計工作底稿復(fù)核制度3、主任會計師復(fù)核——是三級復(fù)核中的最后一級復(fù)核，又稱重點復(fù)核。它是對審計過程中的重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要的審計工作底稿所進行的復(fù)核。主任會計師復(fù)核既是對前面兩級復(fù)核的再監(jiān)督，也是對整個審計工作的計劃、進度和質(zhì)量的重點把握。若部門經(jīng)理作為某一審計項目的項目負責(zé)人，該項目又沒有項目經(jīng)理參加，則該部門經(jīng)理的復(fù)核應(yīng)視為項目經(jīng)理復(fù)核，主任會計師應(yīng)另行指定人員執(zhí)行部門經(jīng)理復(fù)核工作，以保證三級復(fù)核徹底執(zhí)行。四、美國安然公司審計案例一、案例背景總部設(shè)在美國得克薩斯州休斯敦的安然公司經(jīng)營電力和天然氣、能源和商品運輸以及為全球客戶提供財務(wù)和風(fēng)險管理服務(wù)等，其中能源交易業(yè)務(wù)量居全美之首，2000年營業(yè)額達1010億美元，總資產(chǎn)為620億美元，業(yè)務(wù)遍及40多個國家和地區(qū)，員工超過2萬名，是美國最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服務(wù)公司之一。2001年10月16日，安然公司突然宣布，該公司第三季度虧損6．38億美元，凈資產(chǎn)因受外部合伙關(guān)系影響減少12億美元。安然股價隨即迅速下跌，并引來SEC和多家律師事務(wù)所的關(guān)注。11月18日美國(華爾街日報)揭露，安然財務(wù)主管與一些關(guān)聯(lián)安然資產(chǎn)和股票的有牽涉，并從中獲利數(shù)百萬美元。10月22日，安然公司承認，SEC的質(zhì)詢已升格為正式調(diào)查。11月8日，安然公司向SEC遞交文件，修改過去5年的財務(wù)狀況申明，宣布1997年以來通過非法手段虛報利潤5。86億美元，并未將內(nèi)部巨額債務(wù)和損失如實報告。11月21日，安然又宣布，延期償還6．9億美元的債務(wù)。此后，安然的股價一路下跌，到11月29日已跌至26美分，市值僅有2.68億美元，一年前安然公司股價還曾高達90美元，市值近800億美元，并在《財富》雜志所列的全球五百強中位居前十名，還連續(xù)4年在該雜志的調(diào)查中榮獲全美最具創(chuàng)新精神的公司。在安然公司承認有重大舞弊行為后不到2個月內(nèi)，安然股價便跌破1美元，市值縮水，致使大批中小投資者傾家蕩產(chǎn)，許多與安然有著資金業(yè)務(wù)住來的公司受到巨大影響。如：曾為安然提供貸款的多家銀行股價下跌，JP摩根大通股價下跌5．6％，花旗集團下跌5．4％，這兩家銀行借給安然的款項就超過16億美元之巨。許多銀行的信用評級也被降低，金融債券被拋售，引起美國債券市場震蕩。嚴重的是，安然案引起的沖擊波還遠遠不能控制在美國境內(nèi)。德國最大的銀行集團德意志銀行就指出，安然公司陷入危機可能使其損失數(shù)千萬美元。在倫敦，大多數(shù)銀行股應(yīng)聲下跌。在日本四大銀行股價創(chuàng)下年度新低，另一家也創(chuàng)下年度次低價。據(jù)路透社報道，這三家銀行借給安然的款項可能超過600億日元(4．835億美元)。在香港，盡管匯豐銀行沒有與安然發(fā)生借貸關(guān)系，股價依然受到影響而走低。這充分表明，這場由安然引起的沖擊波影響深遠。一些全球首屈一指的能源無法收回在避險、商品互換以及未平倉現(xiàn)貨能源等交易中超過6億美元的合約權(quán)益，使世界能源業(yè)也受到影響。許多航運集團因安然無法履行合同而破產(chǎn)，美國天然氣和電力市場更是直接受到巨大沖擊等等。西方輿論分析，安然公司的債務(wù)結(jié)構(gòu)由四、美國安然公司審計案例一、案例背景大量復(fù)雜且大部分不受監(jiān)管的衍生金融工具組合構(gòu)成，一旦崩潰，整體金融市場必將蒙受難以估量的巨大沖擊。根據(jù)安然公司2001年11日向SEC提交的8一K報告以及新聞媒體披露的資料，安然然公司的主要會計問題可分為四大類：1、利用“特別目的實體”低估利潤，低估負債。安然公司不恰當(dāng)?shù)乩谩疤貏e目的實體”符合特定條件可以不納入合并報表的會計慣例，將本應(yīng)納入合并報表的三個“特別目的實體”排除在合并報表編制范圍之外，導(dǎo)致1997至2000年期間高估了4．99億美元的利潤、低估了數(shù)億美元的負債。此外，以不符合“重要性”原則為由，未采納安達信的調(diào)整建議，導(dǎo)致1997至2000年期間高估凈利潤0.92億美元。2、通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益。安然公司于2000年設(shè)立了四家分別冠名為RaPtorI、Raptor2、raptor和RaPtorIV的“特別目的實體”(以下簡稱V類公司)，為安然公司的投資的市場風(fēng)險進行套期保值。為了解決V類公司的資本金問題，安然公司于2000年第一季度向V類公司發(fā)行了價值為1．72億美元的普通股。在沒有收到V類公司支付認股款的情況下，安然公司仍將其記錄為實收股本的增加，并相應(yīng)增加了應(yīng)收票據(jù)，由此虛增了資產(chǎn)和股東權(quán)益1．72億美元。按照公認會計準則，這筆交易應(yīng)視為股東欠款，作為股東權(quán)益的減項。此外，2001年第一季度，安然公司與v類公司簽訂了若干份遠期合同，根據(jù)這些合同的要求，安然公司在未來應(yīng)向V類公司發(fā)行8．28億美元的普通股，以此交換V類公司出具的應(yīng)收票據(jù)。安然公司按上述方式將這些遠期合同記錄為實收股本和應(yīng)收票據(jù)的增加，又虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益8．28億美元。上述兩項合計，安然公司共虛增了10億美元的資產(chǎn)和股東權(quán)益。2001年第三季度，安然公司不得不作為重大會計差錯，同時調(diào)減了12億美元的資產(chǎn)和股東權(quán)益，其中的2億美元系安然公司應(yīng)履行遠期合同的公允價值超過所記錄應(yīng)收票據(jù)四、美國安然公司審計案例一、案例背景的差額。3、通過有限合伙企業(yè)操縱利潤。安然公司通過一系列的金融創(chuàng)新，包括設(shè)立由其控制的有限合伙企業(yè)進行籌資或避險?，F(xiàn)已披露的設(shè)立于1999年的LJM1開曼公司和LJM2共同投資公司(統(tǒng)稱為LJM)在法律上注冊為私人投資有限合伙企業(yè)。LJM的合伙人分為一般合伙人和有限責(zé)任合伙人。

1999年6月至2001年9月，安然公司與LJM公司發(fā)生了24筆交易，這些交易的價格大都嚴重偏離公允價值。安然公司現(xiàn)已披露的資料表明，這24筆交易使安然公司稅前利潤增加了5．78億美元，其中，1999和2000年度增加的稅前利潤為7．43億美元，2001年1至6月減少的稅前利潤為1．65億美元。在這24筆交易中，安然公司通過將資產(chǎn)賣給LJM2確認了8730萬美元的稅前利潤，LJM購買安然公司發(fā)起設(shè)立的SPE的股權(quán)和債券，使安然公司確認了240萬美元稅前利潤；LJM受讓安然公司聯(lián)屬企業(yè)的股權(quán)，使安然公司獲利1690萬美元；安然公司與LJM共同設(shè)立5個SPE，并通過受讓LJM2在這5個SPE(其中四個為前述的V類公司)的股權(quán)等方式，確認了與風(fēng)險管理活動有關(guān)的稅前利潤4．712億美元。安然公司通過上述交易確認的5．78億美元稅前利潤中，1．03億美元已通過重新合并LJMl的報表予以抵消，其余4．75億美元能否確認尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注銷對V類公司的投資就確認了10億美元虧損的事實，不能不讓人懷疑安然公司在1999和2000年確認上述交易利潤的恰當(dāng)性。4、利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。安然公司擁有錯綜復(fù)雜的龐大合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，為特別目的(主要是為了安然公司購買資產(chǎn)或替其融資)設(shè)立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設(shè)在海外的避稅天堂。雖然安然公司2001年10月組成了由新增選為獨立董事的德州大學(xué)法學(xué)院院長威廉．鮑爾斯教授擔(dān)任主席的獨立調(diào)查委員四、美國安然公司審計案例一、案例背景會，對安然公司的合伙企業(yè)和子公司進行調(diào)查，但要查清這些具有復(fù)雜財務(wù)結(jié)構(gòu)和千變?nèi)f化商業(yè)風(fēng)險的網(wǎng)絡(luò)組織的真實情況，恐怕得歷時數(shù)載。盡管如此，根據(jù)《紐約時報》2002年1月17日的報道以及1月16日該報全文刊載的安然公司發(fā)展部副總經(jīng)理雪倫·沃特金斯女士在首席執(zhí)行官杰弗利．K．斯基林突然辭職后致函董事會主席肯尼思．萊的信函，安然公司很有可能必須在已調(diào)減了前5年5．86億美元稅后利潤的基礎(chǔ)上，再調(diào)減13億美元的利潤。這13億美元的損失，主要是安然公司尚未確認的與合伙企業(yè)復(fù)雜的融資安排等衍生金融工具有關(guān)的損失，其中5億美元與安然公司已對外披露的V類公司有關(guān)，其余8億美元則與安然公司至今尚未披露的Condor公司有關(guān)。至于眾多以安然股票為軸心的創(chuàng)新金融工具及其他復(fù)雜的債務(wù)安排所涉及的損失和表外債務(wù)，很可能是個難以估量的“財務(wù)黑洞”。三、安然事件中的一些審計問題根據(jù)已披露的資料,安達信在安然事件中,至少存在以下一些問題:(1)安達信出具了嚴重失實的審計報告和內(nèi)部控制評價報告。安然公司自1985年成立以來,其財務(wù)報表一直由安達信審計。2000年度,安達信為安然公司出具了兩份報告,一份是無保留意見加解釋性說明段(對會計政策變更的說明)的審計報告,另一份是對安然公司管理當(dāng)局聲稱其內(nèi)部控制能夠合理保證其財務(wù)報表可靠性予以認可的評價報告。這兩份報告與安然公司存在的前述重大會計問題形成鮮明的反差,已成為笑柄。經(jīng)過與安達信的磋商,安然公司2001年11月向ＳＥＣ提交了8-Ｋ報告,對過去5年財務(wù)報表的利潤、股東權(quán)益、資產(chǎn)總額和負債總額進行了重大的重新表述,并明確提醒投資者:1997至2000年經(jīng)過審計的財務(wù)報表不可信賴。換言之,安然公司經(jīng)過安達信審計的財務(wù)報表并不能公允地反映其經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量,得到安達信認可的內(nèi)部控制也不能確保安然公司財務(wù)報表的可靠性,安達信的報告所描述的財務(wù)圖像和內(nèi)部控制的有效性,嚴重偏離了安然公司的實際情況。四、美國安然公司審計案例一、案例背景(2)安達信對安然公司的審計缺乏獨立性。獨立性是社會審計的靈魂,離開了獨立性,審計質(zhì)量只能是一種奢談。安達信在審計安然公司時,是否保持獨立性,正受到美國各界的廣泛質(zhì)疑。從美國國會等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報道看,安達信對安然公司的審計至少缺乏形式上的獨立性,主要表現(xiàn)為:①安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務(wù),而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達信的第二大客戶,2000年度,安達信向安然公司收取了高達5200美元的費用,其中一半以上為咨詢服務(wù)收入。安達信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬。社會各界紛紛質(zhì)疑,既然安達信從安然公司獲取回報豐厚的咨詢收入,它能保持獨立嗎?安達信在安然公司的審計中是否存在厲害沖突?它能夠以超然獨立的立場對安然公司的財務(wù)報表發(fā)不偏不倚的意見嗎?即使安達信發(fā)現(xiàn)了重大的會計問題,它有可能冒著被辭聘從而喪失巨額咨詢收入的風(fēng)險而堅持立場嗎?面對諸如此類的質(zhì)疑,即使安達信能夠從專業(yè)的角度辯解自己并沒有違反職業(yè)道德,但社會大眾至少認為安達信缺少形式上的獨立性。關(guān)于會計師事務(wù)所能否同時扮演審計鑒證和咨詢服務(wù)角色的辯論由來已久。SEC前任主席阿瑟·利維特2002年1月17日在《紐約時報》上發(fā)表了題為“誰來審計審計師”的文章,重提3年前的主張,要求對會計師事務(wù)所同時提供審計鑒證和咨詢服務(wù)予以限制。SEC在這場與“五大”的較量中敗下陣來,從反對“五大”的先鋒人物利維特的離職,到力挺“五大”的哈維.彼特②繼任SEC主席,足見“五大”的影響力。資料顯示,安達信的政治行動委員會在2000年美國國會選舉中就捐贈了99萬美元的“政治獻金”。會計師事務(wù)所居然設(shè)立政治行動委員會,試圖影響國會選舉,獨立性何在?②安然公司的許多高層管理人員為安達信的前雇員,他們之間的密切關(guān)系至少有損安達信形式上的獨立性。安然公司的首席財務(wù)主管、首席會計主管和公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高層管理人員都是安然公司從安達信招聘過來的。至于從安達信辭職,到安然公司擔(dān)任較低級別管理人員的更是不勝枚舉。四、美國安然公司審計案例一、案例背景(3)安達信在已覺察安然公司會計問題的情況下,未采取必要的糾正措施。美國國會調(diào)查組披露的證據(jù)顯示,安達信在安然黑幕曝光前就已覺察到安然公司存在的會計問題,但未及時向有關(guān)部門報告或采取其他措施。國會調(diào)查組獲得的一份安達信電子郵件表明,安達信的資深合伙人早在2001年2月就已經(jīng)在討論是否解除與安然公司的業(yè)務(wù)關(guān)系,理由是安然公司的會計政策過于激進。我們注意到,安達信為安然公司2000年度財務(wù)報表出具的審計報告是2001年2月23日,因此有理由相信,安達信在出具審計報告時很可能就已經(jīng)覺察到安然公司存在的會計問題,否則,合伙人是不可能在2月份討論是否辭聘的問題的。2001年8月20日,沃特金斯女士致電她過去在安達信的一名同事,表達了她對安然公司會計問題的關(guān)注。與此同時,她致函安然公司董事會主席,警告安然公司“驚心構(gòu)造的會計騙局”有可能被揭穿。8月21日,包括首席審計師大衛(wèi).鄧肯在內(nèi)的四名安達信合伙人開會討論沃特金斯女士發(fā)出的警告。此時,安達信已經(jīng)意識到事態(tài)的嚴重性了。盡管如此,安達信并沒有主動向證券監(jiān)管部門報告,也未采取其他必要措施來糾正已簽發(fā)的審計報告。安達信的這種做法是否違反規(guī)定,目前尚難以斷定,但至少讓社會公眾對安達信的職業(yè)操守大打折扣。(4)銷毀審計工作底稿,妨礙司法調(diào)查。在沸沸揚揚的安然事件中,最讓會計職業(yè)界意想不到的是安達信居然銷毀數(shù)以千計的審計檔案。我們知道,審計最重證據(jù)。以客觀、真實的證據(jù)為依據(jù)的審計,被Paton和Littleton(1940/1970)稱之為英國對審計行業(yè)的最重要貢獻?？陀^、真實的證據(jù)也是他們提出的會計基本假設(shè)之一。安達信銷毀審計檔案,是對會計職業(yè)道德的公然挑釁,也暴露出其缺乏守法意識。事發(fā)后，美國司法部、聯(lián)邦調(diào)查局和SEC等部門正就此丑聞對安達信展開刑事調(diào)查。丑聞曝光后,安達信迅速開除負責(zé)安然公司審計的大衛(wèi).鄧肯,同時解除了休斯敦其他三位資深合伙人的職務(wù)。但這一棄車保帥的招數(shù)看來并不高明。鄧肯在接受司法部、聯(lián)邦調(diào)查局和SEC的四、美國安然公司審計案例一、案例背景問訊時,拒不承認是擅自作出銷毀審計底稿的決定,而堅稱是在2001年10月12日接到安達信總部的律師通過電子郵件發(fā)出的指令后,才下令銷毀審計底稿的,直至11月8日收到該律師的指令后才停止銷毀活動。銷毀審計檔案不僅使安達信的信譽喪失殆盡,而且使這一事件升級為刑事案件。最后，安達信被裁決有罪并“壽終正寢”可以說與這一事件直接有關(guān)。四、安然事件爆發(fā)后美國采取的加強監(jiān)管措施2002年7月30日美國通過了《薩班斯-奧克斯萊法案》，加強對上市公司和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，一個顯著的變化會計師行業(yè)由從自律改為加強監(jiān)管。以往，美國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管與服務(wù)職能都集中在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。然而，證券市場的系列會計丑聞，已使注冊會計師行業(yè)自律的有效性遭到空前質(zhì)疑。實際上，美國注冊會計師協(xié)會是依靠會員會費的資助在維持運作，所以少數(shù)大型會計師事務(wù)所對協(xié)會的影響很大，使協(xié)會不可避免地會自發(fā)維護注冊會計師的利益。因此，僅依靠協(xié)會自律，很難杜絕丑聞再度發(fā)生。SOX法案規(guī)定：●要求美國證券交易委員會（SEC）成立上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，而原來由AICPA行使的對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職能，則交給更具公共職能的PCAOB。●美國證監(jiān)會授權(quán)該委員會制定審計準則、會計師事務(wù)所注冊權(quán)、日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)；檢查和處理上市公司與會●PCAOB由五人組成，直接歸美國證監(jiān)會管轄，但不屬于其內(nèi)部雇員。為消除注冊會計師事務(wù)所對其的影響，該委員會的運行經(jīng)費不再由會計師事務(wù)所承擔(dān)，而是改為由上市公司分擔(dān)；四、美國安然公司審計案例一、案例背景五、世界通信財務(wù)舞弊案例剖析一、世界通信，還是世界騙局？2002年6月25日傍晚，美國第二大長途電信營運商世界通信公司新任首席執(zhí)行官向新聞媒體發(fā)布了一則震驚世界的消息：內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)，2001年度以及2002年第一季度，世界通信公司通過將支付給其他電信公司的線路和網(wǎng)絡(luò)費用確認為資本性支出，在五個季度內(nèi)低估期間費用、虛增利潤38.52億美元。世界通信的股票交易被納斯達克緊急停牌兩天，復(fù)牌的第一個交易日，世界通信的股價跌至0.06美元。6月25日晚，全世界的媒體都在報道世界通信丑聞，許多美國主流媒體甚至將世界通信的英文縮寫“WorldCom”改為“World-con”（世界騙局），世界通信變成了世界騙局！7月21日，世界通信向美國破產(chǎn)法院紐約南區(qū)法院申請破產(chǎn)保護,申報的資產(chǎn)總額高達1070億美元。世界通信不僅創(chuàng)下利潤造假的世界記錄，還成為美國有史以來最大的破產(chǎn)案。8月1日，對財務(wù)丑聞負有不可推卸責(zé)任的世界通信前執(zhí)行副總裁兼前首席財務(wù)官司考特D·蘇利文（ScottD.Sullivan）以及前副總裁兼主計長大衛(wèi)·邁耶斯（DavidF.Myers）被聯(lián)邦調(diào)查局逮捕，面臨著包括證券欺詐等多項指控，若罪名成立，最多可判刑65年；二、查假者與造假者之間的殊死較量具有諷刺意義的是，世界通信的財務(wù)舞弊既不是由人才經(jīng)濟、經(jīng)費充裕的證券監(jiān)管部門SEC發(fā)現(xiàn)的，也不是由經(jīng)驗豐富、技術(shù)精湛的躋身于“五大”的安達信（AA）發(fā)現(xiàn)的，更不是由薪酬豐厚、權(quán)厚位重的董事會發(fā)現(xiàn)的，而是被世界通信一些牢騷滿腹的高管人員稱作“不自量力、多管閑事”的三個內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的。揭開世界通信造假黑幕的英雄是辛西亞·庫珀（CynthiaCooper，世界通信內(nèi)部審計部副總經(jīng)理）、哲恩·摩斯（GeneMorse，擅長電腦技術(shù)的內(nèi)部審計師）和格林·史密斯（GlynSmith，內(nèi)審部高級經(jīng)理，辛西亞的助理）。四、美國安然公司審計案例一、案例背景這三個不計個人安危，忠于職守的“火槍手”，排除困擾，頂住壓力，才將世界通信的舞弊罪行昭示于天下。2002年歲末將盡之際，《時代》雜志一年一度的新聞人物評選揭曉了。當(dāng)選者既不是叱咤風(fēng)云的政治人物，也是自視甚高的商界精英，更不是濫殺無辜的恐怖分子，而是三位鮮為人知的“告密者”：世界通信的辛西亞·庫珀、安然公司的雪倫·沃特金斯（SherronWatkins）和聯(lián)邦調(diào)查局的柯琳·羅莉（ColeenRowley）。這三位女強人之所以當(dāng)選，是因她們不畏權(quán)勢，勇揭黑幕，敢于“吹哨”?！稌r代》雜志的封面文章在介紹她們的感人事跡時，加了一段發(fā)人深思的按語：辛西亞·庫珀、雪倫·沃特金斯和柯琳·羅莉全然不顧風(fēng)險，在世界通信、安然和聯(lián)邦調(diào)查局吹響哨音，提醒了我們什么是美國勇氣和美國價值的真諦?，F(xiàn)年38歲的辛西亞直接對世通的首席財務(wù)官蘇利文負責(zé)，根據(jù)世通的職責(zé)分工，只有27個工作人員的內(nèi)審部只負責(zé)經(jīng)營績效審計，從事業(yè)績評估和預(yù)算控制，財務(wù)審計不在其工作職責(zé)范圍之內(nèi)，而是外包給安達信。那么，辛西亞是如何發(fā)現(xiàn)本應(yīng)由財務(wù)審計發(fā)現(xiàn)的“黑幕”的呢？1、說者無心，聽者有意辛西亞對世界通信會計處理的疑心源于一次意外的會面。2002年3月初，世界通信無線通信業(yè)務(wù)的負責(zé)人約翰·思圖帕克（JohnStupka）拜會了辛西亞·庫珀，向她抱怨蘇利文的一筆會計處理。為了應(yīng)對電信業(yè)不景氣可能產(chǎn)生的壞賬，思圖帕克所在部門按照行業(yè)慣例和會計準則的規(guī)定，于2001年第三季度計提了4億美元的準備。但蘇利文勒令思圖帕克將這4億美元的壞賬準備沖回，以抬升世界通信對外報告的盈利。思圖帕克擔(dān)心這一做法將使其部門在下的一個季度發(fā)生大額虧損，但迫于蘇利文的壓力，只得屈從。喜歡刨根問底、倔犟執(zhí)著的辛西亞就此事致電安達信，但安達信的合伙人肯！艾衛(wèi)瑞（KenAvery）粗暴地拒絕四、美國安然公司審計案例一、案例背景了辛西亞的質(zhì)詢，聲稱他只聽命于蘇利文。被激怒的辛西亞遂下令其下屬哲恩·摩斯（以下簡稱摩斯）徹查到底，并將此事告知了世界通信審計委員會主席馬克斯·波比特（MaxBobbitt）。3月6日，審計委員會在華盛頓召開了例會，辛西亞與其頂頭上司蘇利文分別就這4億美元壞賬準備的會計處理作了陳述。在審計委員會的壓力下，蘇利文不得不作出讓步，同意予以更正。第二天，惱羞成怒的蘇利文提醒辛西亞注意自己的職責(zé)范圍，警告她以后不得再干預(yù)無線電部門的會計處理。2、神秘郵件，疑團頓開02年3月12日，美國證券交易管理委員會SEC正式對世通的會計問題展開調(diào)查。原因是電信業(yè)的不景氣使世通的直接競爭對手美國電話電報公司（AT＆T）遭受巨額損失，而世通卻在01年度仍然報告巨額利潤。SEC的舉動令世通高層措手不及，也引起了辛西亞的警覺。特別是安然事件的暴光和安達信被司法部起訴，使辛西亞對世通的會計處理疑慮重重。因此，盡管與蘇利文發(fā)生了不愉快的沖突，辛西亞仍毅然決定，將內(nèi)部審計的范圍由經(jīng)營績效審計秘密擴展至財務(wù)審計，具體工作由摩斯負責(zé)。5月12日，辛西亞的副手史密斯收到了一封電子郵件，附上了當(dāng)?shù)貓蠹埧堑囊黄恼?，披露了德洲分公司的一位雇員因為對一些資本支出帳務(wù)處理的恰當(dāng)性提出質(zhì)疑而遭解雇。這份電子郵件引起了辛西亞的極大興趣。因為收到郵件前，經(jīng)過兩個多月的調(diào)查，摩斯等人已發(fā)現(xiàn)了眾多無法解釋的巨額資本性支出。01年前三個季度，世通對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入01年度的資本支出預(yù)算，也未獲得任何授權(quán)。這一嚴重違反內(nèi)部控制的做法，使辛西亞和摩斯懷疑世通可能將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出，以此增加利潤。這封神秘郵件促使辛西亞決定將調(diào)查的重點放在資本支出項目。辛西亞和史密斯就這20億美元的資本支出質(zhì)問財務(wù)計劃部主任瑟提時，瑟提將解釋為“預(yù)付四、美國安然公司審計案例一、案例背景容量”。當(dāng)被問及“預(yù)付容量”的確切涵義以及將“預(yù)付容量”作為資本支出的依據(jù)時，瑟提表示無可奉告，但不妨詢問副總裁兼主計長邁耶斯。辛西亞和史密斯不敢貿(mào)然質(zhì)問邁耶斯。正在困惑不解之時，摩斯的一項重大發(fā)現(xiàn)使調(diào)查柳暗花明。5月28日下午，摩斯從電腦記錄上查出了一筆既沒有原始憑證也缺乏授權(quán)簽字的5億美元的電腦費用。與“預(yù)付容量”一樣，這5億美元也被記錄為資本支出，摩斯立即向辛西亞報告這一驚人發(fā)現(xiàn)。種種跡象表明，世通的高層通過將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出進行了大規(guī)模的利潤造假。3、侵入電腦，獲取鐵證為了獲取世界通信會計造假的直接證據(jù)，必須進入世界通信電腦化的會計信息系統(tǒng)調(diào)閱相關(guān)的會計分錄和憑證。然而，只有經(jīng)過蘇利文的批準，內(nèi)部審計部才有資格不受限制地使用世界通信的電腦會計系統(tǒng)。頗有“黑客”風(fēng)范的摩斯沒有讓辛西亞失望，很快就利用信息部安裝和測試新系統(tǒng)的機會，獲得了自由進出電腦會計系統(tǒng)的方法。鑒于世界通信很多有疑點的資本支出都是由總部化整為零轉(zhuǎn)嫁至各地分支機構(gòu)進行記錄。摩斯進行電腦會計系統(tǒng)后，將取證重點鎖定在“內(nèi)部往來”?！皟?nèi)部往來”發(fā)生頻繁，每月大約有35萬筆。有一次，摩斯偷偷下載這些數(shù)據(jù)時，幾乎癱瘓了服務(wù)器，導(dǎo)致信息部緊急關(guān)閉電腦會計系統(tǒng)。這一插曲差點使摩斯的“黑客行動”敗露。自此，摩斯只好選擇在夜深人靜時，進入負荷較輕的電腦會計系統(tǒng)。經(jīng)過一周的加班加點，摩斯成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成資本支出的直接證據(jù)。至此，世界通信的會計造假基本上真相大白。摩斯掌握的證據(jù)使辛西亞陷入痛苦的思想斗爭中。與其他員工一樣，辛西亞也曾為世界通信的驕人業(yè)績深感自豪。世界通信竟然是一個騙子公司，這是她最不愿意看到的結(jié)局。辛西亞深知，已掌握的證據(jù)足以讓世界通信四、美國安然公司審計案例一、案例背景滅頂之災(zāi)，這意味著與她朝夕相處的成午上萬的同事將失去生計。值得一提的是，辛西亞再婚后，丈夫留在家里專職照看兩個兒子，她成了家庭的唯一經(jīng)濟支柱。辛西亞將她的擔(dān)憂和苦衷告訴了史密斯和摩斯，他們倆頗有同感。在人生的旅途中，這三名“火槍手”面臨著一項重大抉擇：是繼續(xù)追查下去，將世界通信整垮，還是點到為止，給世界通信留下一條生活？理性最終戰(zhàn)勝了感情，私利讓位于正義。激烈的思想斗爭之后，辛西亞、史密斯和摩斯決定將調(diào)查進行到底。經(jīng)過周密籌劃，辛西亞確定了工作分工。摩斯負責(zé)保護證據(jù)的安全，以防世界通信銷毀證據(jù)。為此，摩斯自掏腰包買了大量的防火光碟，復(fù)制并在不同地點儲存了從電腦會計系統(tǒng)下載的數(shù)據(jù)。辛西亞和史密斯則負責(zé)向涉嫌會計造假的相關(guān)當(dāng)事人質(zhì)詢。盡管辛西亞和史密斯行事謹慎，還是引起蘇利文的懷疑。6月11日早上，蘇利文要求辛西亞匯報審計部最近的工作情況。辛西亞和史密斯馬上意識到與蘇利文的正面交鋒不可避免。當(dāng)天下午，辛西亞帶著史密斯和另一位助理，向蘇利文匯報工作。辛西亞介紹了內(nèi)部審計部的人事問題之后，史密斯扼要向蘇利文通報了內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的資本支出問題，但并不透露已經(jīng)掌握的證據(jù)。蘇利文要求辛西亞等人立即終止這方面的審計，推遲至第三季度，聲稱自己也已發(fā)現(xiàn)這些問題，擬在這三季度通過計提固定資產(chǎn)減值準備的方式予以解決。辛西亞斷然拒絕了蘇利文的要求，聲明這方面的審計將繼續(xù)進行。四、美國安然公司審計案例一、案例背景4、尋求支持，揭開蓋子這次不歡而散的工作匯報后，辛西亞和史密斯擔(dān)心蘇利文可能采取行動掩蓋舞弊行為，立即起草了一份備忘錄，要求就內(nèi)部審計的一些重大問題與世界通信審計委員會主席波比特面談。6月14日，波比特在世界通信總部所在地的一家小酒店與辛西亞和史密斯會面，辛西亞和史密斯向波比特匯報了內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)的嚴重會計造假。波比特建議辛西亞和史密斯在與蘇利文進一步發(fā)生沖突之前，征詢畢馬威的意見。從1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘請安達信進行財務(wù)審計，后因安達信卷入安然丑聞，世界通信在5月下旬改聘畢馬威。辛西亞和史密斯聽從了波比特的建議，與負責(zé)世界通信審計事宜的主審合伙人法勒·馬龍（FerrelMalong）取得了聯(lián)系，簡要通報了世界通信的會計問題。馬龍當(dāng)即表示，如果問題屬實，將是將其嚴重的會計舞弊，但建議辛西亞和史密斯進一步向相關(guān)當(dāng)事人了解情況。6月17日，辛西亞和史密斯到了管理報告部主任貝蒂·文森（BettyVinson）的辦公室，要求她提供能夠支持資本支出會計記錄的原始憑證。貝蒂承認，她編制了許多沒有任何原始憑證支持的會計分錄，但這完全是奉旨行事，指令來自總賬會計部主任耶特斯。辛西亞和史密斯要求耶特斯對此作出解釋。耶特斯坦承，這事他也不清楚，惟有世界通信的高級副總裁兼主計長邁耶斯才了解內(nèi)情。辛西亞和史密斯當(dāng)即致電邁耶斯，邁耶斯并不回避，直言這些會計分錄確有問題，至于相關(guān)的原始憑證，他需要花時間整理，但他并不想整理。辛西亞和史密斯又追問將所謂的“預(yù)付容量”支出予以資本化是否有相關(guān)的會計準則加以支撐，邁耶斯說他希望事情不至于發(fā)展到這種地步。鑒于事態(tài)已發(fā)展到了不可收拾的地步，為避免成為冤死鬼，辛西亞和史密斯開始很委婉地告訴各自的家人，他們發(fā)現(xiàn)了一些對世界通信極為不利的重大問題，他們可能會因此得罪世界通信。性情一向溫和的摩斯則是很嚴肅地告訴他妻子，除非他出了意外，否則，千萬別碰公文箱內(nèi)的資料。5、董事拍板，昭示天下畢馬威的主審合伙人馬龍在審閱了辛西亞等人所提供的證據(jù)后，建議立即向世通審計委員會正式報告。2002年6月20日，世通審計委員會在華盛頓召開，馬龍向?qū)徲嬑瘑T會通報了辛西亞等人發(fā)現(xiàn)的重大問題，對于世通通過將支付給其四、美國安然公司審計案例一、案例背景他電信公司和網(wǎng)絡(luò)公司的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出的做法，馬龍明確表態(tài)，這種做法嚴重違反公認會計準則，由此虛增了世通對外報告的利潤。蘇利文試圖以配比原則對由替自己辯解，聲稱這些線路成本是因為世界通信在1999年預(yù)期客戶對電信服務(wù)的需求將大量增加，而與其他電信公司簽定了線路租賃合同。合同規(guī)定，不論世界通信最終是否使用其他電信公司的線路，都必須支付定額的經(jīng)路費用。到了2001年，對電信服務(wù)的需求大幅下降，向其他電信公司租賃的線路大量閑置?？紤]到電信業(yè)今后幾年可能恢復(fù)景氣，他下令將原先已確認為經(jīng)營費用的線路成本轉(zhuǎn)入資本支出科目，待今后收入增加時，再進行攤銷，以實現(xiàn)收入與成本的配比。蘇利文的辯解并沒有說服審計委員會和畢馬威的兩名合伙人。至于這些財務(wù)處理的原始憑證問題，蘇利文要求審計委員會多給他幾天時間進行收集整理。審計委員會只同意蘇利文利用周末的時間來證明自己并且提交原始憑證。6月21日至22日，波比特將調(diào)查的初步情況通報給了安達信的負責(zé)人和主審合伙人，安達信表示全然不知世界通信的這些問題，但表示這些做法嚴重違反公認會計準則。6月24日，蘇利文只向?qū)徲嬑瘑T會提交了不到三頁紙的報告。報告老調(diào)重彈，毫無新意。6月21至24日期間，蘇利文還與安達信的兩名合伙人探討通過在第三季度計提固定資產(chǎn)減值準備來更正這些賬務(wù)處理以避免重編已對外公布財務(wù)報表的可能性。安達信的兩名合伙人和參與討論的馬龍斷然否定了蘇利文的主張。至此，蘇利文已經(jīng)黔驢技窮了。6月24日，審計委員會再次開會，邀請了世界通信董事會的一些資深董事、畢馬威和安達信的代表以及眾多的律師和法律顧問參加。安達信的代表正式聲明，鑒于世界通信將線路費用由經(jīng)營費用調(diào)入資本支出，他們對2001年度以及2002年第二季度的財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見已不再值得信賴，建議世界通信按規(guī)定重編報表（Restatement）。同日，審計委員會正式通知蘇利文和邁耶斯，如果他們倆不主動辭職，將會被立即解雇。邁耶斯選擇了辭職，而蘇利文則拒不辭職。6月25日，世界通信董事會召開了緊急會議。在聽取了審計委員會的報告后，董事會立即作出四項決議：（1）重新編制2001年度和2002年第一季度的財務(wù)報表，要求畢馬威對這些財務(wù)報表重新進行全面審計；（2）向SEC通報世界通信發(fā)現(xiàn)的重大會計問題以及董事會關(guān)于重編報表的決定；（3）開除蘇利文，取消其遣散費；（3）與SEC會談后，立即公開董事會的決定。四、美國安然公司審計案例一、案例背景董事會結(jié)事后，世界通信請求SEC的緊急約見。下午3月30日，SEC約見了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席執(zhí)行官西擇摩爾向新聞記者披露了世界通信在5個季度里捍造了38.52億美元的利潤的特大丑聞。丑聞公開之夜，辛西亞拖著疲憊的身軀，回到她母親離世界通信總部不遠的家。在她母親的廚房里，辛西亞百感交集，淚流滿面，痛不欲生。摩斯則仍在世界能信總部開夜車，繼續(xù)整理他冒險收集的證據(jù)。他的妻子打來電話問摩斯是否看過電視新聞，在新聞報道里，“世界通信”已變成了“世界騙局”，她想知道摩斯是否了解內(nèi)幕。摩斯告訴她，內(nèi)幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正發(fā)愁如何向曾在克林頓中學(xué)教過他和辛西亞會計的母親解釋他們?nèi)齻€是如何“嗅出”蘇利文這只造假鼴鼠的。三、舞弊手法透視世界通信盡管在造假金額上創(chuàng)下記錄，但造假手法并不高明。諳熟會計審計之道的蘇利文以及其他共犯或許早已意識到，假的終究是假的，再高明的手法也做不出真賬，犯不著為做假賬挖空心思。根據(jù)SEC以及美國總檢查長辦公室向法院遞交的起訴書，世界通信會計造假的動機是為了迎合華爾街財務(wù)分析師的盈利預(yù)測，造假手法不外乎以下兩類。1、濫用準備金科目，利用以前年度計提的各種準備如遞延稅收、壞賬準備、預(yù)提費用，沖銷線路成本，夸大對外報告的利潤。SEC和司法部已經(jīng)查實的這類造假金額高達16.35億美元2、以“預(yù)付容量”為借口，要求分支機構(gòu)將原已確認為經(jīng)營費用的線路成本轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費用，高估經(jīng)營利潤。SEC和司法部已查實的這類造假金額高達38.52億美元。世界通信第一類造假示意性會計分錄單位：百萬美元會計分錄2000年3季度2000年4季度2001年3季度借：各種準備金科目828407400貸：線路成本828407400世界通信第二類造假示意性會計分錄單位：百萬美元四、美國安然公司審計案例一、案例背景會計分錄借：固定資產(chǎn)2001年1季度2001年2季度2001年3季度2001年4季度2002年1季度771771560560762762941941818818貸：線路成本第一和第二類造假所涉及的調(diào)整分錄既無原始憑證和分析資料支持，也缺乏簽字授權(quán)和正當(dāng)理由。值得一提的是，第二類造假手法在夸大利潤的同時，也虛增了經(jīng)營性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，從而嚴重誤導(dǎo)了報表使用者對世通現(xiàn)金流量創(chuàng)造能力的判斷。除了在線路成本方面弄虛作假外，世通還存在創(chuàng)造性并購會計、巨額沖銷、隨意計提固定資產(chǎn)減值等舞弊手法，這里不再一一闡述。四、安達信重大審計失敗的根源安達信從1999年起一直為世通出具無保留意見的審計報告。從已披露的資料看，安達信對世通的財務(wù)舞弊負有不可推卸的重大過失審計責(zé)任。安達信對世通的審計，是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。安達信對世通的審計失敗，主要歸于以下四個方面：1、缺乏形式上的獨立性根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”，安達信在2001年共向世界通信收取1680萬美元的服務(wù)費用，其中審計收費440萬美元、稅務(wù)咨詢760萬美元、非財務(wù)報表審計（主要是外包的內(nèi)部財務(wù)審計）160萬美元、其他咨詢服務(wù)320萬美元。自1989年起，安達信一直擔(dān)任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務(wù)可能損害會計師事務(wù)所的獨立性，但2002年7月30日通過“薩班斯—奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔(dān)憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有四、美國安然公司審計案例一、案例背景價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存在疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。在這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規(guī)范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而立，丟失這樣的一個大客戶，其后果是不諶設(shè)想的。2、未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑安達信向SEC和司法部門提供的1999年至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估未具有最高等級審計風(fēng)險的客戶。在編制1999年至2001年度審計計劃時，安達信對世界通信審計風(fēng)險評估如下表所示：風(fēng)險評估項目風(fēng)險評估級別會計及財務(wù)報告風(fēng)險重大風(fēng)險關(guān)鍵管理和雇傭崗位人員配備的充分性中等風(fēng)險對審計工作涵蓋范圍的態(tài)度中等風(fēng)險對信息和人員的無限制接觸中等風(fēng)險管理當(dāng)局關(guān)于舞弊防范和偵查政策的質(zhì)量中等風(fēng)險履行財務(wù)報告職能的能力中等風(fēng)險過于激進的收入或盈利目標重大風(fēng)險良好的會計和披露慣例中等風(fēng)險致力于建立和保持令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)（包括中等風(fēng)險對已知的控制問題作出及時和有效的反應(yīng)）對會計和報告（包括審計調(diào)整和披露）建議的反應(yīng)中等風(fēng)險程度盡管如此，面對如此高風(fēng)險的審計客戶，安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉(zhuǎn)回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于四、美國安然公司審計案例一、案例背景世界通信高層的管理聲明書（ManagementRepresentation），而不是建立在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，以至于世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構(gòu)利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信的高層并沒有在管理當(dāng)局聲明書中就此事告知安達信。可見，安達信沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負有重大過失責(zé)任。事實上，如果保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達信應(yīng)當(dāng)有能力通過下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊：可見，安達信沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負有重大過失責(zé)任。（1）世界通信管理當(dāng)局蓄意將財務(wù)審計排除在內(nèi)部審計部的法定職責(zé)之外，只準予內(nèi)部審計部從事經(jīng)營績效審計，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法；（2）世界通信的會計記錄存在著眾多的高層調(diào)整（Top-SideAdjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構(gòu)下達賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料；（3）世界通信的管理當(dāng)局具有提供虛假財務(wù)報告的強烈動機，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質(zhì)押，世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力，以及世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達50億美元和118億美元）；（4）世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風(fēng)險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增；（5）世界通信經(jīng)營特征和財務(wù)狀況所反映出的異?，F(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發(fā)行股票或舉債來為其經(jīng)營活動和資本支出籌措資金的巨大財務(wù)壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。3、編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解四、美國安然公司審計案例一、案例背景GAAS特別強調(diào)在編制計劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按這一要求對世通的下列會計控制和程序進行充分了解：（1）世界通信會計和報告系統(tǒng)對結(jié)賬后調(diào)整分錄、準備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序；（2）手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序；（3）管理當(dāng)局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關(guān)控制程序；（4）世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實際執(zhí)行中的效果；（5）管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的估計判斷和相關(guān)控制程序；（6）世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001年度和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。4、沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)GAAS明確指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為其發(fā)表審計意見的依據(jù)。管理當(dāng)局的聲明不能替代注冊會計師實施必要實質(zhì)性測試程序以獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)。安達信對世界通信的審計顯然沒有遵循GAAS的上述規(guī)定。1）安達信沒有獲取世界通信通過轉(zhuǎn)回準備金以沖銷線路成本的直接證據(jù)，而是過分依賴管理當(dāng)局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度將過去計提的至少16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為?，F(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地均缺少相關(guān)的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務(wù)報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，有四、美國安然公司審計案例一、案例背景時采用化整為零的方式，將這12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷分錄分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計。但是，如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，是完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，轉(zhuǎn)回已計提的準備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發(fā)生額必須進行重點審計。安達信為何對這16.35億美元的準備金轉(zhuǎn)回?zé)o動于衷，確實令人費解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉(zhuǎn)回?zé)o線電部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應(yīng)進行重點審計。更令人匪夷所思的是，無線電部門負責(zé)人斯圖帕克和內(nèi)部審計部負責(zé)人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。2）安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)入“廠場、設(shè)備和財產(chǎn)”（Plant,PropertyandEquipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊。與準備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關(guān)的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元整，只有分錄，沒有原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%。真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行抽樣以確定憑證測試樣本的。難道安達信所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向型審計就不需要測試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據(jù)？四、美國安然公司審計案例實例二：武鋼的內(nèi)部審計一直被業(yè)內(nèi)稱作是中國企業(yè)內(nèi)審的一面旗幟。內(nèi)部審計作為企業(yè)的第二種聲音，可以幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)并堵塞漏洞。一流的企業(yè)需要一流的內(nèi)部審計在武漢鋼鐵（集團）公司（下稱“武鋼”），內(nèi)部審計被稱為企業(yè)的第二種聲音。武鋼決策層一直認為，如果企業(yè)只有一種聲音，就會出現(xiàn)只報喜不報憂，甚至以過充優(yōu)的現(xiàn)象，這是一種不好的企業(yè)文化。相比之下，第二種聲音比第一種聲音更重要，“忠言逆耳利于行”，聽到后可以及時采取措施，堵塞漏洞。正是公司決策層對企業(yè)發(fā)展負責(zé)的境界，為內(nèi)部審計營造了良好的環(huán)境。管理中最大的問題不在財務(wù)對于內(nèi)部審計的控制職能，財政部內(nèi)部控制準則咨詢專家、武鋼企業(yè)咨詢指導(dǎo)組組長、曾任過武鋼審計部部長和計劃財務(wù)部部長的譚麗麗有著自己的見解，“以前內(nèi)部審計是以財務(wù)為主線，審來審去審的是財務(wù)。其實，管理中最大的問題不是在財務(wù)，也不是在管理的某個環(huán)節(jié)本身，而是在整個系統(tǒng)中一個環(huán)節(jié)與另一個環(huán)節(jié)的接口部位?！币虼?，武鋼的內(nèi)部審計立足于對控制系統(tǒng)的整體思考。按照體現(xiàn)企業(yè)管理要求的各個環(huán)節(jié)建立控制點；審計人員以業(yè)務(wù)流為基礎(chǔ)，以資金流和物流為主線，“三流”合一，齊頭并進，相互驗證；在日常審計活動中，關(guān)注企業(yè)市場變化、政策變化、技術(shù)飛躍、供應(yīng)渠道改變、業(yè)務(wù)流程再造中易發(fā)的突變現(xiàn)象及風(fēng)險。在不被識別、極易忽視但有著因果關(guān)系的各個環(huán)節(jié)中，發(fā)現(xiàn)理論上不曾介紹過的隱性系統(tǒng)，重點關(guān)注管理的接口部位責(zé)任與權(quán)利的傳遞點。在這些環(huán)節(jié)間，組織跨專業(yè)、跨部門的信息循環(huán)，驗證信息過濾風(fēng)險，在信息循環(huán)的起點與終點間建立制衡機制，發(fā)揮控制系統(tǒng)的協(xié)同效應(yīng)。風(fēng)險審計為企業(yè)降低成本風(fēng)險審計涉及決策程序、企業(yè)改制、并購及生產(chǎn)經(jīng)營諸方面。如在決策環(huán)節(jié)，重點關(guān)注民主決策程序的規(guī)范性及決策支撐依據(jù)的真實性，以防止信息不對稱造成的決策風(fēng)險。近年來，武鋼將企業(yè)風(fēng)險審計的重點放在企業(yè)改制、投資、采購、建設(shè)工程等領(lǐng)域以及易被忽視的專項預(yù)算費用的使用。作為生產(chǎn)規(guī)模近3000萬噸的大型企業(yè)集團，武鋼所需鐵礦石的80%依賴進口。因離海太遠，武鋼的鐵礦石運費每噸要比沿海鋼鐵企業(yè)高200元。于是，降低原料成本成了武鋼的一道必選題。因此，在原材料采購審計中，內(nèi)部審計將采購活動作為物流中樞和信息中樞，直接采取網(wǎng)上比價審計，與市場信息對接，同時關(guān)注采購流程、定價依據(jù)、授權(quán)、付款政策和采購方式的適當(dāng)性和有效性。四、美國安然公司審計案例實例二：審計在采購方面投入的重點，不再是環(huán)節(jié)本身，而是一個環(huán)節(jié)與另一個環(huán)節(jié)的接口部位。審計部創(chuàng)立的“縱向到底的源頭審計法”、