第七章投資性房地產(chǎn)

第七章投資性房地產(chǎn)考生應(yīng)重點關(guān)注如下考點：

1、投資性房地產(chǎn)的辨認(rèn)；

2、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計核算；

3、成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的會計處理原則；

4、公允模式下投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品相互轉(zhuǎn)化時公允價值與賬面價值的差額的歸屬科目。7.1投資性房地產(chǎn)的特征與范圍

7.1.1投資性房地產(chǎn)的定義及特征

（一）投資性房地產(chǎn)的定義

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

（二）投資性房地產(chǎn)的特征

1、投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動；

2、投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于企業(yè)作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)。

3、投資性房地產(chǎn)有兩種計量模式，一是成本模式，二是公允價值計量模式。7.1.2投資性房地產(chǎn)的范圍

（一）投資性房地產(chǎn)的范圍

1、已出租的土地使用權(quán)；

2、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；

按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

3、已出租的建筑物。

（1）用于出租的建筑物是企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；

（2）已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。

房地產(chǎn)的三個特殊項：

對于企業(yè)持有以備經(jīng)營租出的空置建筑物，只有企業(yè)管理當(dāng)局（董事會或類似機構(gòu)）作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)?？罩媒ㄖ锸侵钙髽I(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。

某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)

1、自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)；

2、作為存貨的房地產(chǎn)。

【要點提示】投資性房地產(chǎn)的辨認(rèn)屬于多選題選材。

【多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（）。

A.已出租的建筑物

B.待出租的建筑物

C.已出租的土地使用權(quán)

D.以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物7.2投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)及初始計量

7.2.1投資性房地產(chǎn)在同時滿足下列條件時予以確認(rèn)：

1、企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；

2、該項投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

7.2.2投資性房地產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)

1、總的原則：歷史成本原則。即企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行初始計量。

2.不同取得渠道下投資性房地產(chǎn)的入賬成本構(gòu)成

（1）外購的投資性房地產(chǎn)。按買價和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費作為其入賬價值。

（2）自行建造的投資性房地產(chǎn)。按建造該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。在建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當(dāng)期損益，不計入投資性房地產(chǎn)成本。（3）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)。原則上也是按其取得時的實際成本作為入賬價值，符合其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的按照相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定予以確定。7.3投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

7.3.1后續(xù)計量模式的選擇

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

【要點提示】掌握計量模式選擇原則。7.3.2采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。

【基礎(chǔ)知識題】甲公司2010年6月30日購入一幢商務(wù)樓，當(dāng)天即用于對外出租。該資產(chǎn)的買價為3000萬元，相關(guān)稅費20萬元，預(yù)計使用壽命為40年，預(yù)計殘值為21萬元，預(yù)計清理費用1萬元，甲公司采用直線法提取折舊。該辦公樓的年租金為400萬元，于年末一次結(jié)清。甲公司對此房產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計量。2011年末商務(wù)樓的可收回價值為2330萬元，假定凈殘值因素未發(fā)生變化。該投資性房地產(chǎn)2010年～2012年的會計處理如下：①該投資性房地產(chǎn)的入賬成本＝3000+20＝3020（萬元）；

②2010年的攤銷額＝［3020-（21-1）］÷40×6/12=37.5（萬元）；

③2010年的會計分錄如下：

A.收取租金時：

借：銀行存款200

貸：其他業(yè)務(wù)收入

200

B.提取當(dāng)年折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本

37.5

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊37.5

④2011年的攤銷額＝［3020-（21-1）］÷40=75（萬元）；

⑤2011年的會計分錄如下：A.收取租金時：

借：銀行存款400

貸：其他業(yè)務(wù)收入

400

B.提取當(dāng)年折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本

75

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊75

⑥2011年末的攤余價值為2907.5萬元（＝3020－37.5－75），相比此時的可收回價值2330萬元，發(fā)生減值577.5萬元：

借：資產(chǎn)減值損失577.5

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備577.5

⑦2012年的攤銷額＝［2330-（21-1）］÷（40－1.5）=60（萬元），分錄如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本

60

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊60

⑧2012年收取租金時：

借：銀行存款400

貸：其他業(yè)務(wù)收入

4007.3.3采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

1、采用公允價值模式的前提

企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

2、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件（了）：

①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。3、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理（重點）

原則：

企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。（說明：公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)也不提減值）【基礎(chǔ)知識題】甲公司2006年7月1日與乙公司進行債務(wù)重組，重組當(dāng)日的應(yīng)收債權(quán)為3700萬元，雙方協(xié)議由乙公司以一幢樓房進行抵債，房產(chǎn)的公允價值是3000萬元，債務(wù)解除手續(xù)于2006年10月1日辦妥，假定無其他稅費。甲公司將此樓房用于出租，于2006年10月1日與丁公司簽訂了租賃協(xié)議，租期為10年，年租金為120萬元，租金于每年年末結(jié)清。按照當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)交易市場的價格體系，該房產(chǎn)2006年末的公允價值為3200萬元，2007年末的公允價值為3120萬元。對此甲公司應(yīng)作如下會計處理：①該投資性房地產(chǎn)的入賬成本＝3000（萬元）；

②取得該樓房時：

借：投資性房地產(chǎn)――成本

3000

營業(yè)外支出700

貸：應(yīng)收賬款3700

③2006年末取得租金時：

借：銀行存款（120/12×3）30

貸：其他業(yè)務(wù)收入

30

④2006年末當(dāng)房產(chǎn)的公允價值達到3200萬元時，此時的賬面價值為3000萬元，由此造成的增值200萬元應(yīng)作為當(dāng)年損益，具體處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動

200

貸：公允價值變動損益

200

⑤2007年末取得租金時：

借：銀行存款120

貸：其他業(yè)務(wù)收入120

⑥2007年末當(dāng)房產(chǎn)的公允價值達到3120萬元時，此時的賬面價值為3200萬元，由此造成的貶值80萬元應(yīng)作為當(dāng)年的投資損失，具體處理如下：

借：公允價值變動損益80

貸：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動807.3.4投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

借：投資性房地產(chǎn)——成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

利潤分配――未分配利潤

盈余公積）

貸：投資性房地產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

利潤分配――未分配利潤

盈余公積【要點提示】成本模式轉(zhuǎn)為公允模式屬于會計政策變更，此知識點與政策變更結(jié)合是一個較為典型的出題角度。

【單選題】投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額會對下列財務(wù)報表項目產(chǎn)生影響的是（）。

A.資本公積B.營業(yè)外收入

C.未分配利潤D.投資收益7.3.5投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

（一）資本化的后續(xù)支出

1、成本模式下

（1）轉(zhuǎn)入改擴建時

借：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：投資性房地產(chǎn)

（2）發(fā)生改擴建支出時

借：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款等

（3）完工時

借：投資性房地產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）2、公允價值模式下

（1）轉(zhuǎn)入改擴建時

借：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）

貸：投資性房地產(chǎn)――成本

――公允價值變動

（2）發(fā)生改擴建支出時

借：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款

（3）完工時

借：投資性房地產(chǎn)――成本

貸：投資性房地產(chǎn)――廠房（在建）

（二）費用化的后續(xù)支出

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款等科目

【要點提示】投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)基本一致，可參照固定資產(chǎn)后續(xù)支出原則來理解。7.4投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置

7.4.1轉(zhuǎn)換條件（了解）

在下列情況下，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

①投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。比如原來出租的房地產(chǎn)現(xiàn)改為自用房地產(chǎn)；

②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營租賃方式租出，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；

③自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；

④自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地；

⑤房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。7.4.2轉(zhuǎn)換時入賬口徑的選擇

1、在成本模式下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價值，以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定。

A.由自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn)（按轉(zhuǎn)換時的原賬面價值計量）

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

B.由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)或存貨時：

借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品（按轉(zhuǎn)換時的原賬面價值計量）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備2、以公允價值計價的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量）

公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值的差額列為損失）

貸：投資性房地產(chǎn)——成本/公允價值變動（按轉(zhuǎn)換當(dāng)時的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)）

公允價值變動損益（公允價值大于賬面價值的差額計收益）3、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值計價的投資性房地產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值，應(yīng)當(dāng)將差額計入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值，應(yīng)當(dāng)將其差額計入資本公積。

會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量）

累計折舊（攤銷）

公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值的差額列為損失）

固定、無形、存貨相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（轉(zhuǎn)換當(dāng)時已提減值準(zhǔn)備）

貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品（按轉(zhuǎn)換當(dāng)時的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)）

資本公積（公允價值大于賬面價值的差額不得列為收益，而是追加資本公積）【2011年單選題】甲公司20×1年至20×4年發(fā)生以下交易或事項：

20×1年12月31日購入一棟辦公樓，實際取得成本為3000萬元。該辦公樓預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

因公司遷址，20×4年6月30日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議。該協(xié)議約定：甲公司將上述辦公樓租賃給乙公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，租賃2年，年租金150萬元，每半年支付一次。租賃協(xié)議簽訂日該辦公樓的公允價值為2800萬元。

甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。20×4年12月31日，該辦公樓的公允價值為2200萬元。

要求：根據(jù)上述材料，不考慮其他因素，回答下列問題。①下列各項關(guān)于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的是（）。

A.出租辦公樓應(yīng)于20×4年計提折舊150萬元

B.出租辦公樓應(yīng)于租賃期開始日確認(rèn)資本公積175萬元

C.出租辦公樓應(yīng)于租賃期開始日按其原價3000萬元確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)

D.出租辦公樓20×4年取得的75萬元租金應(yīng)沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價值

②上述交易或事項對甲公司20×4年度營業(yè)利潤的影響金額是（）。

A.0

B.－75萬元

C.－600萬元D.－675萬元7.4.3投資性房地產(chǎn)的處置

【要點提示】投資性房地產(chǎn)處置損益的計算是常見的單選題選材，考生應(yīng)關(guān)注其數(shù)據(jù)推導(dǎo)過程。對公允模式下將暫時損益轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)成本的會計處理，考生應(yīng)作重點掌握。

（一）成本模式下

1、收到處置收入時：

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

2.結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

3.計算應(yīng)交營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（二）公允價值模式下

1、按實際收到的款項

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

2、按當(dāng)時投資性房地產(chǎn)的賬面余額

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)――成本

――公允價值變動（也可能在借方）

3、將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本

借：公允價值變動損益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

或反之。

4、將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本

借：資本公積――其他資本公積

貸：其他業(yè)務(wù)成本

5、處置時的營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅課后思考題：【單選題】丙公司于2007年12月31日將一辦公樓對外出租并采用成本模式進行后續(xù)計量，租期為5年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時該辦公樓的賬面原價為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準(zhǔn)備300萬元，尚可使用年限20年，丙公司對該辦公樓采用年限平均法計提折舊，假定無殘值。2009年末、2011年末該辦公樓的可收回價值分別為1710萬元和1560萬元。假定辦公樓的折舊方法、預(yù)計折舊年限和預(yù)計凈殘值一直未發(fā)生變化。2012年3月5日丙公司將其出售，收到1600萬元存入銀行，營業(yè)稅率為5%。則丙公司出售該辦公樓時產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)利潤為（）萬元。

A.23.75

B.25.26

C.25.21

D.26.45『正確答案』A『答案解析』

①2008年末辦公樓的賬面價值＝2800－500－300－（2800－500－300）÷20＝1900（萬元）；

②2009年末辦公樓的賬面價值＝1900－（2800－500－300）÷20＝1800（萬元）；

③2009年末辦公樓的可收回價值為1710萬元，則應(yīng)追提減值準(zhǔn)備90萬元（＝1800－1710）；

④2010年辦公樓的折舊額＝1710÷18=95（萬元）；

⑤2010年末辦公樓的賬面價值＝1710－95＝1615（萬元）；

⑥2011年末辦公樓的賬面價值＝1710－95－95＝1520（萬元）；

⑦2011年末辦公樓的可收回價值為1560萬元，辦公樓價值有所恢復(fù)，但不應(yīng)確認(rèn)；

⑧2012年出售時辦公樓的賬面價值為1496.25萬元（＝1520－95×3/12），則該辦公樓出售時的其他業(yè)務(wù)利潤＝1600－1496.25－1600×5%＝23.75（萬元）?！締芜x題】2006年12月20日甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，將自用的辦公樓出租給乙公司，租期為3年，每年租金為500萬元，于年初收取，2007年