企業(yè)所得稅的檢查

1第六章企業(yè)所得稅的檢查2

一、納稅義務人在中國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織（包括國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)）。企業(yè)所得稅的納稅人可以分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。復習3

二、計稅依據

應納稅所得額——納稅人每一年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。

應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－準予扣除項目金額－允許彌補的以前年度虧損

1、收入總額包括：銷售貨物收入、提供勞務收入；財產轉讓收入；利息收入；股息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。

2、不征稅收入、免稅收入43、準予扣除的項目是指：每一納稅年度發(fā)生的與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。成本：銷售貨物、提供勞務、轉讓固定資產、無形資產的成本。費用：銷售費用、管理費用、財務費用稅金：除企業(yè)所得稅和增值稅以外的稅金及附加損失：盤虧、毀損、報廢損失、呆賬壞賬損失、其他非正常損失其他支出54、扣除項目的標準：（1）工資、薪金支出：據實扣除（2）職工福利費、工會經費、職工教育經費（3）社會保險費（4）利息費用、借款費用、匯兌損失、租賃費（5）環(huán)保專項基金、財產保險費、職工勞動保護支出（6）業(yè)務招待費（7）廣告費和業(yè)務宣傳費（8）公益性捐贈（9）資產損失的金額以及存貨損失的進項稅金6

5、不得扣除的項目（1）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項（2）企業(yè)所得稅稅款（3）違法經營的罰款、被沒收財物的損失（4）各項稅收的滯納金，罰金和罰款（5）超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈（6）各種贊助支出（7）未經核定的準備金支出（8）企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內部支付的租金和特許權使用費、非銀行企業(yè)內部支付的利息7

6、虧損彌補虧損=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除之后=負數(shù)，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年連續(xù)彌補，但連續(xù)彌補期限最長不得超過5年。且企業(yè)在匯總計算企業(yè)所得稅時，境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內機構的盈利。8

三、應納稅額的計算和繳納

應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率按年計算，分月或者分季預繳。月份或季度終了后15日內預繳，年度終了后5個月內匯算清繳，多退少補。9第一節(jié)收入總額的檢查10

一、收入總額的內容

（一）主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入銷售貨物收入（視同銷售收入）、提供勞務收入、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、股息收入等

（二）營業(yè)外收入項目

1、政府補貼：減免或返還的流轉稅收入（除出口退稅收入）

2、資產評估增值的收入

3、債務重組收入

4、接受捐贈的收入等

5、財產轉讓收入

6、非貨幣性資產交換的收入11

二、檢查時應注意的兩個問題

1、各項收入的核算是否真實、準確，有無為了逃避所得稅而少計收入，或者為了人為調節(jié)利潤而多計收入的情況；

2、處理好檢查重點收入和其他收入的關系：一般地，生產經營收入是檢查的重點。但是否要投入較多的時間和精力，要視具體情況而定。如果在檢查所得稅之前進行了較全面的流轉稅檢查，則此時可以不檢查或少檢查。12

三、檢查的方法以生產、經營收入為例：重點檢查免征和不征增值稅、消費稅、營業(yè)稅的各項收入。

1、免征流轉稅的收入的檢查：（1）應對有免稅收入的納稅人，通過他們的生產計劃和其它核算資料，掌握其生產經營的構成，明確劃分征、免稅收入的界限；13

（2）檢查“庫存商品”的貸方發(fā)生額（對應科目應是“主營業(yè)務成本”和“發(fā)出商品”），看有無將免稅產品的銷售收入直接沖減庫存商品的情況；（3）檢查“往來”和“基金”類賬戶貸方，重點對就懸不下或金額較大的項目重點檢查分析，看有無免稅商品的銷售收入隱匿其中。14

2、檢查應稅和免稅收入是否按期記入了“收入”賬戶要特別注意納稅人取得的收入在當期與下期的劃分是否準確，即納稅人在確認收入入賬的時間是否準確。有些納稅人往往將期末收到的各種收入當期不入賬，拖至下期入賬。檢查這類問題，應重點檢查銷貨發(fā)票，以其為依據。15第二節(jié)材料成本的檢查16

材料成本檢查的主要內容按照材料的來源可分為外購材料、自制材料和委托加工材料，按照材料的狀態(tài)可分為期初材料（存貨）發(fā)出材料、期末庫存材料的分類，從材料成本和數(shù)量兩個方面進行檢查。17

材料成本檢查應掌握的要點（1）外購材料的買價、采購費用；（2）自制材料按直接材料成本，直接工資成本和應分擔的制造費用計價；（3）委托加工材料的成本構成；（4）發(fā)出材料可按“先進先出法”、“月末一次加權平均法”、“移動加權平均法”、“個別計價法”等；（5）期末庫存材料盤盈、盤虧的處理；（6）材料按實際價格核算和按計劃價格核算（“材料成本差異”的結轉和分攤）18

一、按來源對材料的檢查工業(yè)生產企業(yè)的材料，主要有外購材料、自制材料、委托加工材料以及生產部門余料及殘料。檢查時，應對各種收入材料的管理范圍、價格及數(shù)量三個方面逐一審核落實。（一）材料管理范圍的檢查所謂材料管理范圍，有兩層含義：即不屬于生產用材料管理范圍的物資不應列入材料管理，屬于材料管理范圍的生產用料，一定要納入材料管理，不得以購代耗。19

1、不屬于材料管理范圍的物資主要有固定資產、專項物資等。檢查時，應注意有無將達到固定資產標準的勞動資料列入低值易耗品管理范圍。特別要注意有無人為地壓低價格入賬或將一項固定資產分解為幾個組件分戶記入“低值易耗品”賬戶，或者一部分記入“低值易耗品”賬戶，一部分擠入生產成本。在檢查時，對于材料管理制度混亂的企業(yè)，尤其要著重檢查這方面的問題。

2、生產用材料不納入材料管理，以購代耗，即購入時不經材料收入、發(fā)出環(huán)節(jié)，直接計入生產成本。主要是檢查制造費用和管理費用明細賬戶，調閱憑證，有無以購入發(fā)票代替領料單支付費用。20

（二）外購材料的檢查

1、外購材料實際成本的檢查

注意有無以下問題：（1）購進材料的原始憑證是否真實、合法、合理，有無偽造發(fā)票搞假進料，有無涂改、挖補、亂擦現(xiàn)象，有無不合理進料（如與本企業(yè)生產經營完全無關的進料以及大量購進耗用量很小或者已超儲的材料）。（2）采購費用是否符合財務制度規(guī)定。（3）購進材料的原始憑證是否完整齊全。（4）有無將外購材料時支付的材料包裝物押金不通過“其他應收款”賬戶核算，人為加大材料成本。212、外購材料入庫數(shù)量的檢查數(shù)量的差錯，同樣會造成材料成本不實而影響產品成本利潤。因此，應注意有無以下問題：（1）自行處理超定額損耗，擅自核減庫存數(shù)量，提高外購材料成本。（2）憑證與賬冊計算單位不一致，或者記賬時錯位、倒數(shù)，造成多計或者少計入庫材料數(shù)量。比如將公斤計為市斤，公尺計為市尺，一盒計為一只等；又如將1000計為100，165計為156等。上述這種數(shù)量上的以大計小會相對提高材料實際單位成本，反之則會降低材料實際單位成本，進而影響生產成本和利潤。223、在途材料的檢查對于已付款而尚未驗收入庫的在途材料的核算，在采用實際價格核算的企業(yè)設立“在途物資”賬戶核算；采用計劃價格核算的企業(yè)一般是放在“材料采購”賬戶內核算。因此，應注意有無下列情況：（1）按計劃價格核算材料成本的企業(yè)，有無在途材料到達驗收入庫后節(jié)約差異不結轉“材料成本差異”賬戶，長期掛在“材料采購”賬戶的貸方，抵頂了其他在途材料的實際成本。（2）在途材料到達，實際驗收入庫數(shù)量大于購入數(shù)量，不作材料盤盈，長期掛在“在途物資”或“材料采購”賬戶的貸方，抵頂其他在途材料和實際成本。23

（三）自制材料成本的檢查自制材料是指納稅人為了滿足生產的需要，以某種庫存的原材料，改制成另一種原材料。

1、檢查的內容：（1）檢查材料成本是否正確，有無任意造成多轉或少轉材料成本的現(xiàn)象。（2）自制材料的成本組成是否符合制度規(guī)定，有無將自制材料應負擔的工資及費用擠入完工產品成本中。（3）有無將自制材料入庫數(shù)量少，領用的沒用或剩余的原材料月末未辦理退庫或假退庫的。24

2、檢查的方法：（1）從賬務處理入手，審查結轉自制材料借方的對應科目。應當從“生產成本”賬戶轉入，若是直接從“原材料”賬戶轉入，表明沒有包括加工過程中發(fā)生的費用；若出現(xiàn)與“其他應付款”、“預提費用”等科目對應，就有可能將一些其他支出列入了自制材料成本。（2）從費用分配表入手，審查自制材料分攤費用的工時及分配率，與完工產品定額是否一致，若相差過大，就要審查自制材料有無少攤費用的情況。（3）對自制材料入庫數(shù)量的檢查，可采用定額控制的方法。25

（四）委托加工材料的檢查

1、委托加工材料成本的檢查

“委托加工物資”賬戶都是按實際成本核算的。具體包括發(fā)出被加工的材料的實際成本，支付加工費用及外地運雜費三項。檢查時，應注意委托加工材料有無只有被加工的材料成本，將加工費用及運雜費計入生產成本，或者是只有委托加工費，將發(fā)出被加工的材料成本擠入生產成本。262、收回委托加工材料時可能發(fā)生的異常情況：一是結轉成本的賬務處理：如果出現(xiàn)與往來賬戶對應的，如借記“其他應付款”，貸記“委托加工物資”，一般屬異?，F(xiàn)象，應進一步檢查其原始憑證。二是“委托加工物資”有結轉單價偏高或者出現(xiàn)紅字余額，應直接檢查“委托加工物資”明細賬，并責令納稅人及時調整賬務。（納稅人有可能未計加工費金額）27

二、發(fā)出材料的檢查發(fā)出材料的檢查，主要是檢查發(fā)料的計價、用途、計量、銷售等是否符合制度規(guī)定。（一）發(fā)出材料數(shù)量的檢查

（二）發(fā)出材料計價的檢查

1、先進先出法

2、移動加權平均法

3、月末一次加權平均法

4、個別計價法28

發(fā)出材料的檢查方法

1、對采用實際價格核算的，以檢查材料明細賬為主，調閱核對有關憑證，檢查購進、發(fā)出、庫存數(shù)量；通過審查“銷售費用”、“管理費用”等賬戶，審查材料成本核算是否正確；

2、對采用計劃價格核算的，要重點檢查“材料采購”明細賬、“材料成本差異”明細賬等賬戶，審查材料成本差異的結轉是否正確，有無利用“材料成本差異”賬戶調節(jié)成本和利潤的；293、檢查計入生產成本中的材料耗用數(shù)量是否真實，可以采用控制計算法測定本期生產耗用數(shù)量是否正確。

4、對委托加工材料，要著重審查“委托加工物資”賬戶的借方，結合原始憑證，與“原材料”、“材料成本差異”、“管理費用”、“應付賬款”等賬戶對照檢查其計價是否正確，有無將委托加工材料成本擠入其他產品成本或其他成本費用攤入委托加工材料的。30

5、對發(fā)出材料還要通過“原材料”、“發(fā)料匯總表”等賬戶檢查是否屬于生產耗用。

6、對庫存材料，可通過實地盤點法（對大宗和貴重材料）和賬盤法（其他材料）檢查材料數(shù)量；將“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”賬戶與“材料盤點表”、“材料盈虧報告表”核對數(shù)量，并檢查材料盤盈、盤虧的處理。31

材料費用檢查的控制計算法

1、單位產品耗料分析法單位產品耗料數(shù)量＝本期耗用材料數(shù)量總額/（本期完工產品數(shù)量＋期末在產品數(shù)量－期初在產品數(shù)量）

2、應耗材料分析法本期應耗材料數(shù)量總額＝（本期完工產品數(shù)量＋期末在產品數(shù)量－期初在產品數(shù)量）×單位產品耗用材料定額

3、應出產品分析法應出產品數(shù)量＝本期耗用材料數(shù)量總額/單位產品耗用材料定額32

【案例】某軸承廠，其原材料采用計劃價格進行核算。2013年年6月稅務人員在審查“材料采購”和“材料成本差異”賬戶時，發(fā)現(xiàn)該廠1至5月份“材料成本差異”賬戶貸方余額達158837元，不大正常。經審查，發(fā)現(xiàn)“材料成本差異”賬戶中只有貸方發(fā)生額，而無結轉應由發(fā)出材料分攤的差異額。該廠1至5月間共耗用各種材料3215697元，庫存材料1196457元，材料成本綜合差異率－3.6％，應調材料成本差異115765[3215697×（－3.6％）]元，其中：管理費用分攤11500元，制造成本分攤104265元（按產成品存銷比40％：60％計算庫存產品為41706元，已銷產品為62559元）。33

案例分析稅法及財務制度規(guī)定，企業(yè)領用或發(fā)出材料，采用計劃成本核算的，按期結轉其應負擔的成本差異，將計劃成本調整為實際成本。該企業(yè)由于計劃成本訂得過高，所以計劃成本一直大于實際成本，又不按規(guī)定及時調整發(fā)出材料應負擔的成本差異額，而將其長期掛“材料成本差異”賬戶，從而擴大了產品成本和管理費用，擠占了計稅利潤，屬于偷稅。調增利潤74059（11500＋62559）元，除令其補繳所偷稅18514.75元外，并處以所偷稅款1倍的罰款。34

賬務調整（1）借：材料成本差異115765

貸：庫存商品41706

管理費用11500

主營業(yè)務成本62559

（2）借：所得稅18514.75

貸：應交稅費－應交所得稅18514.75

（3）借：營業(yè)外支出18514.75

貸：銀行存款18514.7535

三、期末庫存材料的檢查檢查期末庫存材料，是核實本期材料費用的重要一環(huán)。在正確劃分生產用料與非生產用料的基礎上，可以說核實了期末庫存材料，也就核實了本期材料費用。

（一）審查期末庫存材料數(shù)量

1、重點抽查主要材料的賬存數(shù)量

2、賬面紅字數(shù)量的分析材料明細賬戶結存數(shù)量出現(xiàn)紅字，不能一概視為多轉生產成本，要作具體分析。以下一種情況都有可能導致材料明細賬戶結存紅字數(shù)量：36

（1）料先到、單未到、款未付、材料已實際入庫，但材料明細賬面未作收料處理，車間已經領耗，造成材料明細賬戶結存紅字數(shù)量。這種情況，不屬于多轉生產成本。（2）借入材料未作收料處理，已由生產領耗，造成材料明細賬戶結存紅字數(shù)量。這種情況，也不屬于多轉生產成本。（3）購進或領耗材料，登記賬簿時發(fā)生串戶，造成某個材料明細賬戶結存紅字數(shù)量，而另一個材料明細賬戶盤虧。這種情況，也不屬于多轉生產成本。這種情況，在材料品種、規(guī)格相近的賬戶之間時有發(fā)生，可以檢查原始憑證予以落實。37

（4）平常發(fā)料計量偏緊，或者因為估耗，或者以定額計耗等原因，使實際發(fā)料數(shù)量少于賬面發(fā)出數(shù)量，造成材料明細賬戶結存紅字數(shù)量。這種情況，應屬于多轉生產成本。（5）在一個材料明細賬戶內收、發(fā)料記賬差錯，也有可能造成結存紅字數(shù)量的現(xiàn)象。具體可分為兩種情況：第一種是收入材料“以大記小”造成，一般不屬于多轉材料成本；第二種是發(fā)料“以小記大”造成的，應屬于多轉材料成本。可以在檢查收入與發(fā)出材料時結合進行審查。38

（二）審查期末賬存材料金額

1、對期末結存材料單價的分析在以實際價格核算材料成本的企業(yè)，一般采用全月一次加權平均法，計算當月發(fā)出材料單價和結存材料單價。庫存材料應結存的金額及多轉的耗料成本，可按下列公式計算：庫存材料應結存金額＝庫存材料數(shù)量×該項材料加權平均單價多轉耗料成本＝庫存材料應結存金額－該項材料賬面金額上述庫存材料應結存金額大于賬面余額的差額，正數(shù)即為多轉的本期材料成本，負數(shù)則為少轉的本期材料成本。39

【案例】審查某企業(yè)年度決算，某鋁錠材料明細賬戶記錄情況如下：

材料明細賬名稱：鋁錠計量單位：公斤××年摘要收入發(fā)出結存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額12152025月初結存購入購入發(fā)出4000050003.43.31360001650032000350007500080000480002.587500本月合計4500015250032000120000480002.512000040

存在的問題：賬面結存金額過小，也即發(fā)料金額過大。根據賬列數(shù)額應作如下計算：鋁錠月加權平均單價＝（87500＋152500）÷（35000＋45000）＝3.00（元）鋁錠應結存金額＝48000×3.00＝144000（元）

多轉鋁錠耗料成本＝144000－120000＝24000（元）根據計算結果，多轉鋁錠耗料成本24000元，即為月內由于耗料單價偏高所造成。應予調整提高鋁錠成本，并可按在產品、庫存商品及結轉銷售成本的比例調增利潤，補征所得稅。412、材料明細賬戶賬面結存紅字金額的分析在核實庫存材料數(shù)量的前提下，凡賬面材料結存數(shù)量是藍字，結存金額出現(xiàn)紅字或沒有金額，如果不是記賬差錯，則屬結轉耗料成本偏高。（1）材料明細賬戶賬面結存藍字數(shù)量、紅字金額的，可按下列公式求得多轉的耗料成本金額：多轉耗料成本＝賬存材料數(shù)量×加權平均單價＋賬存紅字金額

【案例】某企業(yè)11月末，鋼材明細賬戶賬面結存6噸，結存紅字金額8000元，加權平均單價為每噸600元。多轉耗料成本＝6×600＋8000＝11600（元）42

（2）材料明細賬戶賬面結存藍字數(shù)量、無結存金額的，可按下列公式求得多轉的耗料成本金額：多轉耗料成本＝該項材料加權平均單價×賬存材料數(shù)量43

（3）材料明細賬戶賬面結存紅字數(shù)量和紅字金額的，在排除前述的貨到單未到、月終未作估價入賬，借入材料以及材料串戶等不屬于多轉成本的幾種情況外，材料賬面結存的紅字金額即屬于多轉耗料成本。如果經過實際盤點，按核實后的實存數(shù)量計算的賬面應結存金額也是多轉耗料成本，其多轉耗料數(shù)量與金額應分別計算如下：多轉耗料數(shù)量＝實際盤點數(shù)量＋賬面結存紅字數(shù)量多轉耗料成本＝加權平均單價×實際盤點數(shù)量＋賬面結存紅字金額44

【案例】某膠木電器廠，樹脂材料賬戶11月末，賬面結存紅字數(shù)量600公斤，紅字金額1200元。經實際盤點，實際庫存數(shù)量為200公斤。核實的加權平均單價為每公斤5元。

多轉耗料數(shù)量＝200＋600＝800（公斤）

多轉耗料成本＝5×200＋1200＝2200（元）45

此外，對于材料明細賬戶賬面結存材料沒有數(shù)量，只有金額的，除實際還有該項材料結存的情況外，一般多是平時少轉耗料成本所造成，也應查證落實予以調整。46

四、低值易耗品的檢查（一）低值易耗品的檢查內容低值易耗品的確認、攤銷和成本結轉。采用計劃成本核算的，還需要進行材料成本差異的分攤、低值易耗品報廢及殘值處理的檢查。（二）低值易耗品的檢查方法

1、對“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務成本”、“低值易耗品”項下的借方發(fā)生額進行分析，進而審查有關憑證，核實領用、攤銷和結轉情況；

2、對殘值估價要檢查“其他應付款”、“其他應收款”、“原材料”、“銀行存款”及“盈余公積”賬戶及有關憑證，檢查有無在賬外或轉入企業(yè)稅后利潤的。47

低值易耗品的攤銷：

一次轉銷法：在領用時就將其全部賬面價值計入有關成本費用；借：制造費用、管理費用等貸：低值易耗品報廢時若有殘料，作為當月攤銷額的減少。

五五攤銷法：領用時先攤銷一半，報廢時再攤銷另一半；

48

五、出租、出借包裝物的檢查（一）檢查的內容：包裝物租金、押金、攤銷；采用計劃成本核算的，還要檢查應分攤的材料成本差異。（二）檢查的方法：

1、出租、出借包裝物攤銷額計算是否正確。注意檢查“包裝物”、“其他業(yè)務成本”（出租）和“銷售費用”（出借）賬戶。

2、檢查“出租包裝物”、“出借包裝物”明細賬及“其他應付款－存入保證金”、“營業(yè)外收入”賬戶檢查押金的去向。

3、采用計劃成本核算的，應檢查“生產成本”、“其他業(yè)務成本”、“銷售費用”等賬戶借方及“材料成本差異”賬戶貸方，審查結轉材料成本差異情況。49

企業(yè)發(fā)出包裝物有三種用途：

1、生產領用：借：生產成本貸：包裝物

2、隨同商品出售：不單獨計價：借：銷售費用貸：包裝物單獨計價：借：其他業(yè)務成本貸：包裝物

3、出租、出借：50

第一次領用新包裝物時：借：其他業(yè)務成本（出租）銷售費用（出借）貸：包裝物

收到租金：借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入

收到押金：借：銀行存款貸：其他應付款51

對于逾期未退還包裝物，按沒收的押金借：其他應付款貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）其他業(yè)務收入（兩者的差額）借：其他業(yè)務成本貸：應交稅費—應交消費稅包裝物報廢時：借：原材料等貸：其他業(yè)務成本（出租）銷售費用（出借）52第三節(jié)生產成本的檢查53

生產成本的分類（1）基本生產成本、輔助生產成本（2）產成品成本、在產品成本（3）直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費用54

一、制造成本的檢查

（一）制造成本的會計核算賬務處理：

1、借：生產成本—基本生產成本貸：原材料—直接材料應付職工薪酬

2、借：生產成本—輔助生產成本貸：原材料—直接材料應付職工薪酬

3、借：制造費用貸：原材料

4、借：生產成本—基本生產成本生產成本—輔助生產成本貸：制造費用

“制造費用”科目月末無余額。55

（二）制造成本的審查要點

1、費用發(fā)生內容的真實性、合法性。

2、跨期攤銷費用的入賬。

3、費用歸集和分配的方式的正確性。

4、在產品成本計算方法的準確性。

5、會計處理是否恰當。

（三）制造成本的審查方法在充分利用企業(yè)內部控制制度的基礎上，從以下幾個方面進行操作：56

1、按成本項目進行審查（1）直接材料成本（2）直接人工成本（3）制造費用成本

2、審查“生產成本—輔助生產成本”賬戶

3、審查費用確認的原則（1）待攤費用的審查（2）預提費用的審查

4、審查生產成本在完工產品與在產品之間的分配例：約當產量法

5、審查會計核算方法的正確性57

約當產量，將期末在產品的數(shù)量按其完工程度或投料程度折算為完工產品的數(shù)量。

1、用以分配直接材料成本的在產品約當量的計算：根據投料程度來計算（1）原材料于生產開始時一次投入：不折算（2）原材料隨生產過程陸續(xù)投入：在產品的約當量＝在產品的實際數(shù)量×在產品的完工程度（3）原材料分階段批量投入：結合（1）與（2）582、用以分配其他成本項目的在產品約當量的計算：按在產品的完工程度來計算（1）估算：在產品約當量＝在產品數(shù)量×50％（2）按完成的定額工時計算（3）分階段計算：

【案例】某企業(yè)征稅的甲產品要連續(xù)經過一、二、三道工序才能完成，各工序定額工時分別為12小時、12小時和6小時，停留在各工序的在產品的完工程度為本工序的50％，甲產品停留在第一、第二、第三工序的在產品分別為60臺、50臺和50臺。59

解：在產品的完工程度分別為第一工序＝（12×50％）÷30×100％＝20％第二工序＝（12＋12×50％）÷30×100％＝60％第三工序＝（12＋12＋6×50％）÷30×100％＝90％期末在產品約當量的計算為第一工序＝60×20％＝12臺第二工序＝50×60％＝30臺第三工序＝50×90％＝45臺合計87臺60

【案例】某企業(yè)生產乙產品單件工時定額為800小時，經過兩道工序制成，其中第一道工序工時定額為480小時，第二道工序工時定額為320小時。在產品的第一道工序結存40件，第二道工序結存50件，產成品60件。停留在各工序的在產品的完工程度為本工序的50％，原材料在開始生產時一次投入，其他費用采用約當產量比例分配。乙產品月初費用和本月耗用原材料費用97500元，燃料和動力費用共計14560元，工資及附加費23520元，其他費用29120元。企業(yè)賬面計算的在產品數(shù)額為87000元。61

根據以上數(shù)據檢查處理如下：（1）確定各工序的完工率：第一工序＝（480×50％）÷800×100％＝30％第二工序＝（480＋320×50％）÷800×100％＝80％（2）計算在產品約當量：第一工序＝40×30％＝12件第二工序＝50×80％＝40件合計52件62

（3）按成本項目確定應保留的在產品成本：月末在產品原材料費用＝97500÷（60＋90）×90＝58500

月末在產品燃料和動力費用＝14560÷（60＋52）×52＝6760

月末在產品工資及附加費＝23520÷（60＋52）×52＝10920

月末在產品其他費用＝29120÷（60＋52）×52＝13520

月末在產品成本合計＝58500＋6760＋10920＋13520＝8970063

（4）確定本期完工產品多攤或少攤成本：本案例為：89700－87000＝2700，即多攤入完工成品成本為2700元。（5）檢查方法①在檢查“約當產量法”計算產品成本時，要了解該產品的投料是否在開始時一次投入。對一次投料的，就要檢查其材料成本的約當程度是否為100％，如果不是，而是使用了工資、費用的約當程度，則是少計了在產品成本。檢查時，可以按上面程序，對企業(yè)的整個計算過程進行復查，查出多計或少計的在產品數(shù)額，據此調增或調減“生產成本”帳戶。64②檢查期末在產品數(shù)量，看是否把期末在產品數(shù)量作為調節(jié)完工產品成本的“蓄水池”。由于在產品散布在各個工序并處于周轉中，而且品種規(guī)格繁多，適宜使用分析驗證法或抽樣法。只要賬物數(shù)量接近，就應視為正確。如果差額過大，應重新進行盤點，并用盤點結果推算期末在產品數(shù)量。③檢查在產品的計價方法是否正確及前后期是否一致。計價方法很大，有無為了人為調整經營利潤，任意改變計價方法的情況。65

二、工資、薪金支出的檢查

（一）工資、薪金支出的形式（二）工薪支出稅前扣除應注意的問題（三）應付職工薪酬的審查要點

審查要點如下：

1、審查應付職工薪酬發(fā)生額是否正常

2、掌握確認企業(yè)實行的工資形式

3、審查應付職工薪酬的真實性66

3、審查應付職工薪酬的真實性（1）虛列工資（2）列支非生產性人員工資（3）重復列支工資：從應付職工薪酬提取分配進入成本，在發(fā)放工資時又從生產成本、費用再次重復列支。67

（四）“三項費用”的審查稅法規(guī)定，工會經費按工資總額的2%計算扣除，職工福利費和職工教育經費分別按照計稅工資總額的14%、2.5%計算扣除。審查時應注意下列內容：

1、有無不按規(guī)定比例提取的

2、提取的職工福利費未分配而全部記入“管理費用”或“生產成本”的，應作相應的調整

3、工會經費的扣除，有無工會經費撥繳款專用收據

4、提取“三項費用”后發(fā)生這方面的支出時，又重復列支的

68第四節(jié)固定資產、無形資產與遞延資產69

復習固定資產指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應當作為固定資產。固定資產與存貨的區(qū)別：物資形態(tài)不同；價值轉移方式不同。在實際中，企業(yè)若混淆固定資產和存貨界限，將本屬固定資產原值的費用擠入生產成本，多提固定資產折舊費用等，將影響應納稅額的正確性。70

一、固定資產的檢查

（一）固定資產增加的檢查

1、增加的途徑：建設單位交來、自行建造、購入、融資租入、接受捐贈和投資、盤盈等。

2、固定資產計價一般以原始價值為準，特殊情況下可用重置完全價值。

3、具體的檢查方法：參見教材（1）建設單位交來：根據交付使用的財產清冊中確定的價值計價，注意是否完整合法；（2）自行建造：按實際發(fā)生的成本計價，注意有無將工程費用列為生產費用；71

（3）購入：買價＋包裝費＋運雜費＋安裝費（4）融資租入：租賃協(xié)議或合同確定的價款＋運輸費＋保險費＋安調試裝費（5）接受贈與：發(fā)票金額＋運輸費＋保險費＋安調試裝費（6）盤盈：按同類固定資產的重置完全價值（7）接受投資：按折舊程度，以合同協(xié)議確定的合理價格或參照有關的市場價格估計的合理價格確定72

（二）固定資產折舊的審查

1、折舊計提和不得計提的具體范圍

2、折舊方法：

——直線折舊法

——工作量法

——加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）73

【案例】某企業(yè)一項固定資產的原價為10000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值200元。按雙倍余額遞減法計算折舊，每年的折舊額計算如下：折舊率＝2÷5＝40％第一年應提折舊額＝10000×40％＝4000元第二年應提折舊額＝（10000－4000）×40％＝2400元第三年應提折舊額＝（6000－2400）×40％＝1440元第四、五年的年折舊額＝（2160－200）÷2

＝980元74

（三）固定資產后續(xù)支出的審查

1、費用化的后續(xù)支出如果不可能使流入企業(yè)的經濟利益超過原先的估計，則應在發(fā)生時確認為費用。如修理費用

2、資本化的支出與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，比如，延長其壽命，或使產品的質量實質性提高，或使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增加后金額不應超過該固定資產的可回收金額。如改良支出75

二、無形資產的檢查（一）無形資產的計價（二）無形資產的攤銷（三）無形資產的檢查方法

三、遞延資產的檢查（一）開辦費的檢查（二）租入固定資產改良支出的檢查76第五節(jié)期間費用的檢查77

一、銷售費用的檢查

（一）銷售費用的檢查內容（二）銷售費用的檢查方法（三）銷售費用賬戶各子目的檢查

1、運輸費的檢查

2、包裝費的檢查

3、廣告費的檢查78

二、管理費用的檢查（一）管理費用的檢查內容（二）管理費用的檢查方法（三）管理費用賬戶各子目的檢查

1、工資、職工福利費、差旅費、折舊費、工會經費及職工教育經費的審查

2、勞動保險費、待業(yè)保險費的檢查

3、技術開發(fā)費、業(yè)務招待費的審查

4、壞賬損失核銷的審查

5、無形資產攤銷的審查

6、開辦費攤銷的審查

7、固定資產租賃費的檢查79

三、財務費用的審查（一）主要的稅務處理規(guī)定：參見教材P423

（二）財務費用支出的檢查

1、支出范圍：有無將不屬于財務費用的支出計入了財務費用支出；

2、支出標準：非金融機構借款的利率超過金融機構借款利率的部分不得在稅前扣除。

80第六節(jié)或有負債問題81

常見的或有事項有：商業(yè)票據背書轉讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、產品質量保證等。如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業(yè)應將其確認為負債：（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。82

在確認或有負債最佳估計數(shù)時，應分兩種情況考慮：（1）當所需支出存在一個金額范圍時，合理的估計數(shù)應是該范圍的上、下限金額的平均數(shù)。（2）如果不存在一個金額范圍，則應按如下原則確定合理的估計數(shù)：或有事項涉及單個項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生金額確定；或有事項涉及多個項目時，按各種可能發(fā)生的金額及其發(fā)生概率計算確定。83

【案例】華遠公司于當年受到另一家計算機公司的起訴，在應訴過程中，華遠公司發(fā)現(xiàn)有第三方應承擔連帶責任，企業(yè)在年末編制會計報表時，根據法律訴訟的進展情況以及律師的意見，認為最有可能發(fā)生的賠償金額為30萬元；從第三方最有可能獲得的賠償金額為20萬元。分錄如下：借：管理費用—訴訟費30000

營業(yè)外支出—訴訟賠款300000

貸：預計負債—未決訴訟330000

借：其他應收款200000

貸：營業(yè)外支出—訴訟賠款20000084

上例中，因或有事項減少“本年利潤”13萬元，在申報所得稅時應當作納稅調整處理。假設華遠公司當年稅前利潤總額為100萬元，不考慮其他納稅調整因素，當年應納稅所得額應為113萬元，應納企業(yè)所得稅為：113×25%＝28.25萬元。次年根據法院判決的結果進行賬務處理，并根據該筆業(yè)務實際發(fā)生的損失確認稅前扣除金額，進行納稅調整。85

假設，經法院判決，華遠公司敗訴，支付訴訟費4萬元，向原告賠償35萬元，并收到第三家公司的補償金額18萬元。分錄如下：借：管理費用—訴訟費10000

預計負債—未決訴訟330000

營業(yè)外支出—訴訟賠償50000

貸：銀行存款390000

借：銀行存款180000

營業(yè)外支出—訴訟賠償20000

貸：其他應收款