資產(chǎn)重組的所得稅處理副本

企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理

1背景：

2008年的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，到2009年的《通知》，再到此次的《辦法》，企業(yè)重組的稅收政策體系已經(jīng)完成。

2009年4月30日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡稱59號(hào)文），明確了企業(yè)重組所得稅政策。

國家稅務(wù)總局于2010年7月26日發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）。該《辦法》共計(jì)四章三十七條，內(nèi)容涵蓋對(duì)《通知》所涉及的部分名詞及概念作出的更為詳細(xì)的解釋和定義、企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理的管理、企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的管理以及跨境重組的稅收管理等重要內(nèi)容。2一、“企業(yè)重組”的定義根據(jù)59號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。

1、企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

例如北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。

2、債務(wù)重組債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

例如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。33、股權(quán)收購股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對(duì)價(jià)為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。4、資產(chǎn)收購資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元，A公司支付的對(duì)價(jià)為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。4

5、合并合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。

吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對(duì)此類企業(yè)以下簡稱“存續(xù)企業(yè)”），被吸收的企業(yè)解散。

例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對(duì)價(jià)，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。

新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。

例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對(duì)價(jià)。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。

56、分立分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。

例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。

新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。

例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。6二、企業(yè)重組的稅務(wù)處理7（一）企業(yè)重組的稅務(wù)處理的類型1、一般性稅務(wù)處理除另有規(guī)定外，均為一般性稅務(wù)處理。以前稱之為“應(yīng)稅重組”。2、特殊性稅務(wù)處理滿足59號(hào)文規(guī)定之條件，適用特殊性稅務(wù)處理。以前稱之“免稅重組“。8特殊性稅務(wù)處理的條件：

根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時(shí)滿足以下條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。9（二）不同方式下的企業(yè)重組的稅務(wù)處理1、企業(yè)法律形式改變根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：

（1）、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

10例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元，公允價(jià)值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計(jì)算清算所得。

（1）該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。

（2）計(jì)算清算所得稅后，再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分。

（3）投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對(duì)A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。11（2）、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變

該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。122、債務(wù)重組:是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。一般稅務(wù)處理特列稅務(wù)處理一般債務(wù)重組：確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)：應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)：應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)：對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。所得稅原則：債務(wù)人：應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得債權(quán)人：應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變所得稅原則：股權(quán)支付:暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的非股權(quán)支付:仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

13例:甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元，實(shí)際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。14（1）甲公司的稅務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款的賬面余額（同計(jì)稅基礎(chǔ)一致）

350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值

200000增值稅銷項(xiàng)稅額（200000×17％）

34000債務(wù)重組利得

116000

②應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款

350000貸：主營業(yè)務(wù)收入

200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

34000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

116000借：主營業(yè)務(wù)成本

120000貸：庫存商品

120000

③因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000+116000=196000應(yīng)納所得稅：196000×25%=4900015假定初步計(jì)算2008年應(yīng)納稅所得額為35萬元，因?yàn)橹亟M確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占08年應(yīng)納稅所得額的50%以上，企業(yè)可以選擇在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即2008年計(jì)入應(yīng)納稅所得額39200元，留待以后年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額的為156800元。16（2）乙公司的賬務(wù)處理：①計(jì)算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額

350000減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值

200000增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

34000債務(wù)重組損失

116000

②應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品

200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

34000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

116000貸：應(yīng)收賬款

350000173、股權(quán)收購:

是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。一般稅務(wù)處理特列稅務(wù)處理收購企業(yè)：①購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；②且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%被收購方：應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失被收購企業(yè)的股東：取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定收購方：取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定收購企業(yè)：取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定所得稅原則：被收購企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變所得稅原則：收購企業(yè)、被收購企業(yè)：原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。股權(quán)支付:暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的非股權(quán)支付:仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)18四川雙馬發(fā)行股份購買股權(quán)案例分析（一）相關(guān)資料2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發(fā)行36,809萬股A股股票，收購其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下簡稱都江堰拉法基）50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)7.61元/股。收購?fù)瓿珊?，都江堰拉法基將成為四川雙馬的控股子公司。都江堰拉法基成立時(shí)的注冊資本為856,839,300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，拉法基中國的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，拉法基中國承諾，本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。19（二）相關(guān)的企業(yè)所得稅處理分析1.業(yè)務(wù)的性質(zhì)此項(xiàng)股權(quán)收購?fù)瓿珊?，四川雙馬將達(dá)到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。2.企業(yè)所得稅政策的適用盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，但由于四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50％股權(quán)，沒有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元（2）收購方：四川雙馬取得（對(duì)都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即：2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。20如果其它條件不變，拉法基中國將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部都江堰拉法基的股權(quán)，那么由于此項(xiàng)交易同時(shí)符合《通知》中規(guī)定的五個(gè)條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基中國，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。（2）收購方：四川雙馬取得（對(duì)都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即428419650元（856839300×50％）。（3）被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。可見，如果拉法基中國采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓都江堰拉法基水泥有限公司75％的股權(quán)，則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。214、資產(chǎn)收購:

是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。一般稅務(wù)處理特列稅務(wù)處理受讓企業(yè)：①收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%；②且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%轉(zhuǎn)讓企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失轉(zhuǎn)讓企業(yè)：取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓企業(yè)：取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定受讓企業(yè)：取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定所得稅原則：轉(zhuǎn)讓企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變所得稅原則：股權(quán)支付：暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的非股權(quán)支付：仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)22案例：資產(chǎn)收購（一般性稅務(wù)處理）2008年12月，B企業(yè)將非現(xiàn)金資產(chǎn)（見下表2）轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，A企業(yè)支付B企業(yè)控股子公司股權(quán)和非股權(quán)支付額（見下表1），完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值股權(quán)200200300債券150150150合計(jì)350350450表1：A企業(yè)（收購方）23項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值備注不動(dòng)產(chǎn)100100300轉(zhuǎn)讓設(shè)備150200150轉(zhuǎn)讓合計(jì)250300450表2：B企業(yè)（被收購方）24B公司會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資300可供出售金融資產(chǎn)150貸：固定資產(chǎn)—不動(dòng)產(chǎn)100固定資產(chǎn)—設(shè)備150營業(yè)外收入200B公司稅務(wù)處理：會(huì)計(jì)確認(rèn)營業(yè)外收入200萬元，其中50萬元為設(shè)備轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面差異，另150萬元為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，稅法上確認(rèn)為應(yīng)稅所得。25A公司會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)－不動(dòng)產(chǎn)300固定資產(chǎn)－

設(shè)備150貸：長期股權(quán)投資200可供出售金融資產(chǎn)150投資收益100A公司的稅務(wù)處理取得的固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備）的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值300萬元和150萬元。26

A公司是一家大型紡織品生產(chǎn)企業(yè)。為擴(kuò)展生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，A企業(yè)決定收購位于同城的B紡織企業(yè)。由于B企業(yè)負(fù)債累累，為避免整體合并后承擔(dān)過高債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，A企業(yè)決定僅收購B企業(yè)從事紡織品生產(chǎn)的所有資產(chǎn)。2009年5月1日，雙方達(dá)成收購協(xié)議，A企業(yè)收購B企業(yè)涉及紡織品生產(chǎn)地所有資產(chǎn)。表格見右。

2009年4月15日，B企業(yè)所有資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后的資產(chǎn)總額為1750萬元。A企業(yè)以B企業(yè)經(jīng)評(píng)估后的資產(chǎn)總價(jià)值1730萬元為準(zhǔn)，向B企業(yè)支付了以下兩項(xiàng)對(duì)價(jià)：

1.支付現(xiàn)金130萬元；2.A企業(yè)將其持有的其全資子公司20%的股權(quán)合計(jì)800萬股，支付給B公司，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為1600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。假設(shè)A企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)收購是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營，具有合理的商業(yè)目的，且A企業(yè)承諾收購B企業(yè)紡織品資產(chǎn)后，除進(jìn)行必要的設(shè)備更新后，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)仍用該項(xiàng)資產(chǎn)從事紡織品生產(chǎn)。資產(chǎn)收購稅收案例（特殊性稅務(wù)處理）

資產(chǎn)名稱公允價(jià)值（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)（萬元）備注設(shè)備560520被收購生產(chǎn)廠房800400被收購存貨220350被收購應(yīng)收賬款150200被收購合計(jì)1730147027分析：

下面考察收購資產(chǎn)比例和股權(quán)支付比例這兩個(gè)指標(biāo)：

1.受讓企業(yè)A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)總額為1730萬元，B企業(yè)全部資產(chǎn)總額經(jīng)評(píng)估為1750萬元，A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)占B企業(yè)總資產(chǎn)的比例為98.9%（1730÷1750），超過了75%的比例。

2.受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購中，股權(quán)支付金額為1600萬元，非股權(quán)支付金額為130萬元，股權(quán)支付金額占交易總額的92.5%（1600÷1730），超過85%的比例。因此，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的這項(xiàng)資產(chǎn)收購交易可以適用特殊性稅務(wù)處理。28（一）轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)的稅務(wù)處理轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由于轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，不僅收到股權(quán)，還收到了130萬元現(xiàn)金的非股權(quán)支付。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第四款規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。因此，轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（萬元），B企業(yè)需要就其非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得19.54萬元繳納企業(yè)所得稅。

B企業(yè)取得現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)為130萬元。

B企業(yè)取得A企業(yè)給予的其持有的全資子公司800萬股股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為1359.54萬元（1470＋19.54－130）。29（二）受讓方A企業(yè)的稅務(wù)處理受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。受讓方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)兩項(xiàng)，一項(xiàng)是其持有的子公司800萬股的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)為130萬元，合計(jì)930萬元，須將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)930萬元在A企業(yè)取得的4項(xiàng)資產(chǎn)中按公允價(jià)值進(jìn)行分配。設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝930×560÷1730＝301.04（萬元）；生產(chǎn)廠房的計(jì)稅基礎(chǔ)＝930×800÷1730=430.06（萬元）；存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)＝930×220÷1730＝118.27（萬元）；應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（萬元）。305、企業(yè)合并:

是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。一般稅務(wù)處理特列稅務(wù)處理合并企業(yè)：①企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并合并企業(yè)：應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)合并企業(yè)：接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)及其股東：按清算進(jìn)行所得稅處理被合并企業(yè)股東：取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定所得稅原則：被合并企業(yè)的虧損：不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)所得稅原則：被合并企業(yè)虧損：合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額：=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率股權(quán)支付：暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的非股權(quán)支付：仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)計(jì)算31案例：合并重組（一般性稅務(wù)處理）2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。假定S公司在2008年6月30日資產(chǎn)賬面價(jià)值2500萬元，公允價(jià)值3000萬元，負(fù)債賬面價(jià)值1500萬元，公允價(jià)值2000萬元32問題：1.重組類型判斷？（特殊重組？一般重組？）2.P公司如何確定取得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)？3.S公司被吸收合并后，如何進(jìn)行進(jìn)行清算？4.S公司的虧損是否在P公司結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)？33A公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該公司資產(chǎn)4000萬元，負(fù)債2200萬元，所有權(quán)權(quán)益1800萬元。2008年1月1日，A公司將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定2008年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為7%.A公司2007年虧損200萬元。

B公司稅務(wù)處理為：①B公司接受A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定②暫不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失③可由A公司彌補(bǔ)B公司虧損為：1800×7%=126萬元。案例：企業(yè)合并特殊稅務(wù)處理346、企業(yè)分立:

是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。一般稅務(wù)處理特列稅務(wù)處理被分立企業(yè)所有股東：①按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)；②且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%分立企業(yè)：應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)分立企業(yè)：接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被分立企業(yè)：對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失繼續(xù)存在：其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理不再繼續(xù)存在：被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理被分立企業(yè)：已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)：部分或全部放棄舊股：“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定放棄舊股：①直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零②以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配所得稅原則：企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)所得稅原則：被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)股權(quán)