第14章會計變更與差錯更正

2023/2/11會計政策變更與差錯更正會計主體變更會計政策變更會計變更會計差錯更正會計估計變更2023/2/12第一節(jié)會計政策變更

會計變更通常指會計政策、會計估計或會計主體的變更。由此，會計變更可分為：會計政策變更會計估計變更會計主體變更2023/2/13（一）會計政策

1、定義：會計政策指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

2、選用：企業(yè)應(yīng)在會計準則允許采用的會計政策中選擇適當?shù)臅嬚?，并正確運用所選定的會計政策進行相關(guān)交易事項的會計確認、計量和報告。

3、披露：按我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報表附注中披露其所采用的會計政策。2023/2/14

注意：企業(yè)應(yīng)披露重要的會計政策，不重要的會計政策可以不予披露。具體來說，企業(yè)應(yīng)披露的重要會計政策包括：⑴發(fā)出存貨成本的計量；⑵長期股權(quán)投資的后續(xù)計量；⑶投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；⑷固定資產(chǎn)的初始計量；⑸生物資產(chǎn)的初始計量；⑹無形資產(chǎn)的確認；⑺非貨幣性資產(chǎn)交換的計量；⑻收入的確認；⑼合同收入與費用的確認；⑽借款費用的處理；⑾合并政策；⑿其他重要會計政策。2023/2/15（二）會計政策變更的含義與條件

1、含義：會計政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

2、會計政策變更的條件企業(yè)符合下述兩個條件之一的，就可以變更會計政策：（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更；（2）變更會計政策能使企業(yè)所提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更相關(guān)。2023/2/163、不屬于會計政策變更的兩種情形（1）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。這種情形不屬于會計政策變更的原因在于：初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策，因而不屬于會計政策變更；不重要的交易或事項變更會計政策，雖符合會計政策變更的定義，但根據(jù)重要性原則，如果不按會計政策變更的會計處理方法進行核算，不會影響會計信息的可比性，也不會引起會計信息使用者的誤解，因而不作為會計政策變更處理。（2）當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會計政策。2023/2/17

（三）會計政策變更的會計處理方法

1、對會計政策變更的會計處理，即是要確定：①是否計算和確認會計政策變更的累積影響數(shù)；②如果確認會計政策變更的累積影響數(shù)，是將其計入當期（變更期）損益還是調(diào)整當期期初留存收益。

2、根據(jù)上述確定的不同，將會計政策變更的會計處理方法分為：①追溯調(diào)整法；②當期法；③未來適用法。2023/2/18

追溯調(diào)整法指對某類交易或事項變更會計政策時，要視同該類交易或事項初次發(fā)生時就采用了此次變更擬改用的新的會計政策，計算會計政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對本期期初留存收益和相關(guān)財務(wù)報表項目以及比較財務(wù)報表中相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法的步驟：

Ⅰ、計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

Ⅱ、編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；

Ⅲ、調(diào)整列報最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；

Ⅳ、附注說明。2023/2/19

其中，累積影響數(shù)可通過以下步驟計算獲得：

A、根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

B、計算兩種會計政策下的差異；

C、計算差異的所得稅影響金額；

D、確定前期中的每一期的稅后差異；

E、計算會計政策變更的累積影響數(shù)。2023/2/110

例1.甲公司2005年、2006年分別以4,500,000元和1,100,000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票，市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從2007年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4,500萬股。2023/2/111兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元(1)計算累積影響數(shù)：累積影響數(shù)計算表單位：元2023/2/112(2)進行相關(guān)的賬務(wù)處理：對2005年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動600,000

貸：利潤分配——未分配利潤450,000

遞延所得稅負債150,000②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤67,500

貸：盈余公積67,500對2006年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200,000

貸：利潤分配——未分配利潤150,000

遞延所得稅負債50,0002023/2/113②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22,500

貸：盈余公積22,500

(3)財務(wù)報表調(diào)整。①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800,000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200,000元；調(diào)增盈余公積年初余額90,000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510,000元。

②利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200,000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50,000元；調(diào)增凈利潤上年金額150,000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67,500元，未分配利潤上年金額382,500元，所有者權(quán)益合計上年金額450,000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22,500元，未分配利潤本年金額127,500元，所有者權(quán)益合計本年金額150,000元。2023/2/114

未來適用法指某項交易或事項變更會計政策時，不進行追溯調(diào)整，只需將新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。具體處理原則：

1、不計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)；

2、無需重編以前年度的財務(wù)報表；

3、根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當期利潤的影響。2023/2/115

例2.乙公司原來采用后進先出法對存貨計價，由于采用新準則，該公司決定從2007年1月1日起改用先進先出法。2007年1月1日存貨的成本為2,500,000元，公司當年購入存貨的實際成本為18,000,000元，2007年12月31日按先進先出法計算確定的期末存貨成本為4,500,000元，當年銷售額為25,000,000元。假設(shè)當年其他費用為1,200,000元，所得稅稅率為25%。2007年12月31日按后進先出法計算的期末存貨成本為2,200,000元。乙公司的賬務(wù)處理：2023/2/116

（1）存貨按后進先出法計價條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-2,200,000=18,300,000(元)

（2）存貨按先進先出法計價條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-4,500,000=16,000,000(元)

（3）會計政策變更對2007年凈利潤的影響數(shù)如下表所示。2023/2/117對當年凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元2023/2/118

我國現(xiàn)行會計準則與制度的規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計政策變更，要分別根據(jù)下列具體情況進行相應(yīng)的會計處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策的。如果國家發(fā)布了相關(guān)的會計處理方法，則按國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。如果國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理方法，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。2023/2/119

（2）如果由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的會計信息而變更會計政策，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（3）如果會計政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無論因何種原因變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理。注：在我國，不允許采用當期法。2023/2/120第二節(jié)會計差錯更正

定義：會計差錯指在會計確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。處理方法：年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大差錯，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第29號—資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。會計差錯更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會計差錯（簡稱為前期差錯）應(yīng)根據(jù)前期會計差錯的不同類別，按不同方法進行處理。2023/2/121

前期會計差錯前期會計差錯是沒有運用或錯誤運用了下列兩種信息，而導致的：編報前期財務(wù)報表時預期能取得并加以考慮的可靠信息；前期財務(wù)報告批準報出時能取得的可靠信息。前期會計差錯的分類：重要的或雖然不重要但故意造成的；不重要且非故意造成的。注：前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以判斷。2023/2/122

前期會計差錯的處理方法：不同的前期差錯應(yīng)采用不同的處理方法。重要的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)事項進行更正的方法。（其會計處理與追溯調(diào)整法相同）確定前期差錯的特定期間影響或累積影響不切實可行的，可采用以下兩種方法：從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也一并調(diào)整；采用未來適用法。非重要且非故意造成的前期差錯，采用未來適用法。2023/2/123

會計差錯的會計處理步驟：差錯分析差錯更正2023/2/124

（一）會計差錯分析

1、辨明會計差錯發(fā)生的會計期間

會計差錯發(fā)生的會計期間不同，更正的要求與方法也可能不同。

2、注意會計差錯發(fā)現(xiàn)的時間

需要明確會計差錯是在上年度財務(wù)報告批準報出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。

3、判斷會計差錯的性質(zhì)對于前期差錯，要進一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。

4、分析會計差錯對財務(wù)報表的影響2023/2/125

（1）只影響資產(chǎn)負債表的會計差錯如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。

（2）只影響利潤表的會計差錯此類會計差錯通常是會計分類出現(xiàn)差錯。如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。（3）既影響資產(chǎn)負債表又影響利潤表的會計差錯這類差錯常見的有會計期末漏記一項應(yīng)計負債。這類會計差錯可分為可自動抵銷的會計差錯和不可自動抵銷的會計差錯：2023/2/126①可自動抵銷的會計差錯指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個會計期間內(nèi)自動更正的會計差錯。②不可自動抵銷的會計差錯指那些在以后的會計期間不能抵銷的會計差錯。例3.假設(shè)某企業(yè)上期末漏記應(yīng)計利息3,000元，所得稅率為25%,按10%計提盈余公積。這筆漏記利息的影響如下：2023/2/127

由本例可知，由于第二個會計期間多計的利息費用正好等于上期少計的利息費用，少計的凈利潤也正好與上期多計的凈利潤相抵銷。因此第二期期末，資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的金額沒有錯誤，原來的會計差錯被抵銷。對可自動抵銷會計差錯的處理：如果差錯在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需編制一筆更正分錄；如果差錯在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需編制更正分錄。2023/2/128

例4.企業(yè)在年初購入一項成本為3,000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線法分10年計提折舊，估計無殘值。但在該年度錯誤地計入了管理費用。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為25%。該項差錯對發(fā)生年度財務(wù)報表的影響如下：（1）管理費用多計3,000元。（2）固定資產(chǎn)少計3,000元。（3）折舊費用（管理費用）少計300元。（4）累積折舊少計300元。（5）稅前利潤少計2,700元（3,000-300）。（6）所得稅費用少計675元（2,700×25%）。（7）凈利潤少計2,025元（2,700-675）。（8）留存收益少計2,025元。（9）應(yīng)交所得稅少計675元。2023/2/129

本例中，固定資產(chǎn)與折舊費用的少計會一直持續(xù)到該項資產(chǎn)的使用年限屆滿，直到此時，固定資產(chǎn)原值、累計折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負債表項目，從該項會計差錯發(fā)生以來才首次得以正確反映。因此，只要該項會計差錯在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2023/2/130

二、會計差錯更正會計差錯更正的方法，有兩種可供選擇：

1、編制一筆綜合分錄；

2、首先將原有錯誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。注：在實務(wù)中第一種方法比較常見。2023/2/131

例5.B公司在2006年發(fā)現(xiàn)，該公司2005年漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150,000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)2005年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的15%提取盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1,800,000股。

(1)分析前期差錯的影響數(shù)

2005年少計折舊費用150,000元；多計所得稅費用37,500元；多計凈利潤112,500元；多計應(yīng)交稅費37,500元；多提盈余公積16,875元。

(2)更正差錯的賬務(wù)處理①補提折舊：借：以前年度損益調(diào)整150,000

貸：累計折舊150,0002023/2/132

②調(diào)整應(yīng)交所得稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅37,500

貸：以前年度損益調(diào)整37,500③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤112,500

貸：以前年度損益調(diào)整