第14章 特殊項目審計

第14章特殊項目審計

審計師在審計過程中應關注期初余額等特殊項目的審計，由于這些特殊項目通常內(nèi)容特殊、性質重要、金額較大、情況也較為復雜，往往會對所發(fā)表的審計意見產(chǎn)生重大影響。本章選擇若干項特殊項目介紹其相關審計目標和審計程序。14.1期初余額審計14.1.1期初余額的含義期初余額，是指首次接受委托，所審計會計期間期初已存在的余額，它以上期期末余額為基礎，反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。首次接受委托，是指會計師事務所在被審計單位上期財務報表未經(jīng)審計，或由其他會計師事務所審計的情況下接受的審計委托。

首次接受被審計單位委托主要有兩種情況：一是被審計單位首次接受審計，即在此之前被審計單位從未接受過審計；二是被審計單位更換審計師，即被審計單位的上期財務報表已由審計，而本期委托其他審計師審計。理解期初余額的概念，需要把握以下特征：1．初余額是所審計會計期間期初已存在的余額。期初已存在的余額是由上期結轉至本期的金額，或是上期末余額調整后的金額。一般而言，期初余額表示上期賬戶結轉至本期賬戶的余額，在數(shù)量上與上期金額相等。但是有時由于受上期期后事項、會計政策變更諸因素的影響，上期期末余額結轉至本期，須經(jīng)過調整和重編。2．期初余額反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。期初余額應以客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務為根據(jù)，是被審計單位在以前會計期間發(fā)生的交易、事項及其會計人員對此處理的結果。3．期初余額與審計師首次接受委托相聯(lián)系。審計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，充分考慮期初余額對所審計財務報表的影響。

審計師應當根據(jù)期初余額對所審計財務報表的影響程度,合理運用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。

審計師進行財務報表審計時，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應實施適當?shù)膶徲嫵绦颍⒊浞挚紤]相關審計結論對所審計財務報表發(fā)表審計意見的影響。如上期財務報表已經(jīng)其他會計師事務所審計，審計師可與前任審計師聯(lián)系，以獲取必要的審計證據(jù)，但應征得被審計單位同意。14.1.2期初余額的審計目標

審計師對期初余額進行審計，應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實：1．確定期初余額不存在對本期財務報表有重大影響的錯報或漏報；2．確定上期期末余額已正確結轉至本期，或者已恰當?shù)刂匦卤磉_；3．確定被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚呋驅嬚叩淖兏龀稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆?4.1.3期初余額的審計程序

審計師在確定期初余額的審計程序時，應當考慮下列因素：1．考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性審查會計政策運用的適當性和一貫性。主要審查：被審計單位上期采用的會計政策是否恰當，本期會計策與上期是否一致；被審計單位會計政策的變更是否進行了充分披露。2．上期財務報表由前任審計師審計情況下的審計程序如果上期財務報表由前任審計師審計，審計師可通過查閱前任審計師的審計工作底稿，獲取有關期初余額的審計證據(jù)，也可以直接與前任審計師取得聯(lián)系，但應當考慮前任審計師的專業(yè)勝任能力和獨立性，以判斷獲取證據(jù)的充分性和適當性。如前任審計師出具了非標準審計報告，審計師應當特別關注其原因，并考慮對本期財務報表的影響。3．上期財務報表未經(jīng)審計或審計結論不滿意時的審計程序

在對流動資產(chǎn)或流動負債的期初余額進行審計時，審計師可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。有些期初余額項目尚需補充實施其他適當?shù)膶嵸|性程序，比如，對存貨的期初余額余額，審計師通常采用審閱被審計單位上期存貨盤點記錄及文件、測試期初存貨項目的價值以及運用毛利百分比法等審計程序獲取期初余額是否適當?shù)淖C據(jù)。對于非流動資產(chǎn)和非流動負債期初余額的審計，審計師通常檢查其期初的有關記錄。在某些情況下，審計師可向第三者函證以獲取對期初余額的確認。14.1.4確定期初余額對本期財務報表及審計意見的影響

如期初余額對本期財務報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計師應當對本期財務報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。

如期初余額存在嚴重影響本期財務報表的錯報或漏報，審計師應提請被審計單位進行調整或披露。如被審計單位不接受建議，審計師應當對本期財務報表發(fā)表保留意見或否定意見。上期財務報表如經(jīng)其他會計師事務所審計，審計師應提請被審計單位或經(jīng)其授權將上述情況告知前任審計師。如前任審計師出具非標準審計報告，審計師應當考慮相關事項對本期財務報表的影響。如其影響尚未消除，審計師仍應在審計報告中進行適當反映。14.1.5考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度審計師接受委托進行審計并發(fā)表審計意見的對象畢竟是被審計單位本期的財務報表而不是期初余額，因此，在審計期初余額時，應該考慮期初余額對于本期財務報表是否重要。如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財務報表是重要的，但由于本期被審計單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模的迅速擴大，期初余額對于本期財務報表而言已經(jīng)變得不重要，則審計師無需對其予以特別關注。只有當期初余額對于本期財務報表重要時，審計師才需要對其予以特別關注實施專門的審計程序。14.2或有事項審計14.2.1或有事項概述或有事項是指由過去的交易和事項形成的一種狀況，其結果是由未來不確定事項的發(fā)生和不發(fā)生加以證實?；蛴惺马椌哂幸韵绿卣鳎夯蛴惺马検沁^去的交易和事項形成的一種狀況，是企業(yè)過去的交易和事項引起的，是資產(chǎn)負債表日的一種客觀存在；或有事項的結果具有不確定性；或事項的結果只能由未來發(fā)生的事件加以確定；影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業(yè)控制?；蛴惺马椀姆N類常見的或有事項包括：商業(yè)票據(jù)背書轉讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、產(chǎn)品質量保證等。

作為過去的交易和事項形成的一種狀況，或有事項的結果有兩種情況：一種是導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)；另一種是導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。14.2.2或有事項的審計目標1．或有事項是否存在和完整；2．確定或有事項的確認和計量是否符合會計準則的規(guī)定；3．確定或有事項的列報是否恰當。在審計或有事項時，審計師尤其要關注財務報表反映的或有事項的完整性。14.2.3或有事項的審計程序1．了解被審計單位識別與或有事項有關的內(nèi)部控制。2．查閱截至審計工作底稿完成日被審計單位歷次董事會紀要和股東大會會議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務糾紛、債務擔保、產(chǎn)品質量保證、財務承諾等方面的記錄。3．向與被審計單位有業(yè)務往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件，以查找是否存在應收賬款抵借和轉讓、應收票據(jù)貼現(xiàn)、通融票據(jù)背書和為其他債務人擔保等情況。4．向被審計單位的法律顧問和律師函證

通過向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，可以獲得或有事項存在的確認證據(jù)。審計師若無法從被審計單位的法律顧問和律師處獲取有關或有事項的充分證據(jù)，或其法律顧問和律師拒絕提供信息、或隱瞞信息，或對被審計單位敘述的情況應予修正而不加修正，審計師一般應認為審計范圍受到限制，則不能出具無保留意見的審計報告。5．復核上年和本年稅務機構的稅收結算報告從報告中發(fā)現(xiàn)可能存在的稅務糾紛，比如，某項稅款拖欠時間太久，發(fā)生稅款爭執(zhí)的可能性就比較大。7．復核現(xiàn)存的審計工作底稿，尋找任何可以說明潛在或有事項的資料。9．確定或有事項的確認和計量是否符合規(guī)定，會計處理是否正確10．確定或有事項在財務報表上的列報是否恰當。14.3審計期后事項期后事項，是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。由于期后事項很可能影響已審定財務報表的合法性、公允性，進而影響審計報告的有效性，所以審計師必須對期后事項予以關注，將審計范圍擴展到簽發(fā)審計報告日止。14.3.1期后事項的種類

一類是資產(chǎn)負債表日后調整事項，即對資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需要被審計單位調整財務報表；另一類是資產(chǎn)負債日后非調整事項，即雖不影響財務報表金額，但可能影響財務報表正確理解的事項，這類事項需要提請被審計單位在財務報表附注中作適當披露。1．資產(chǎn)負債表日后調整事項

資產(chǎn)負債表日后調整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。調整事項通常包括下列各項：(1)資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債；(2)資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額；(3)資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入(4)資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯2．資產(chǎn)負債表日后非調整事項

是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。被審計單位不需要調整財務報表，但應當在財務報表附注中予以披露，以提醒財務報表使用者關注。

非調整事項通常包括下列各項：(1)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；(2)資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；(3)資產(chǎn)負債表日后因自然災害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；(4)資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；(5)資產(chǎn)負債表日后資本公積轉增資本；(6)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損；(7)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的無論是調整事項還是非調整事項，都可能對財務報表和審計報告產(chǎn)生影響。但對于不同時段的期后事項，審計師了解或識別的責任不同。期后事項可以劃分為三個時段。如教材圖14—1所示。14.3.2截至審計報告日發(fā)生的事項

審計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定截至審計報告日發(fā)生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項屬于第一時段期后事項。對于這一時段的期后事項，審計師負有主動識別的義務，應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據(jù)這些事項的性質判斷其對財務報表的影響，進而確定是進行調整，還是披露。（1）主動識別第一時段期后事項（2）用以識別期后事項的審計程序審計師應當盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別需要在財務報表中調整或披露事項的審計程序。針對期后事項的專門審計程序，其實施時間越接近審計報告日越好。越接近審計報告日，也就意味著離資產(chǎn)負債表日越遠，被審計單位這段時間內(nèi)累積的對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供的進一步證據(jù)也就越多；越接近審計報告日，審計師遺漏期后事項的可能性也就越低。用以識別第一時段期后事項的審計程序通常包括：①復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；②查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負債表日后舉行的會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項；③查閱最近的中期財務報表；如認為必要和適當，還應當查閱預算、現(xiàn)金流量預測及其他相關管理報告；④向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項；⑤向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務報表的期后事項。（2）知悉對財務報表有重大影響的期后事項時的考慮

如果知悉對財務報表有重大影響的期后事項時，審計師應采取的措施，指出在實施了相應的審計程序后，如果知悉對財務報表有重大影響的期后事項，審計師應當考慮這些事項在財務報表中是否得到恰當?shù)臅嬏幚砘蛴枰猿浞峙?。如果所知悉的期后事項屬于調整事項，審計師應當考慮被審計單位是否已對財務報表作出適當?shù)恼{整。如果所知悉的期后事項屬于非調整事項，審計師應當考慮被審計單位是否在財務報表附注中予以充分披露。14.3.3審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實（1）被動識別第二時段期后事項

在審計報告日后，審計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢。審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實屬于“第二時段期后事項”.

在這一階段，被審計單位的財務報表并未報出，管理層有責任將發(fā)現(xiàn)的可能影響財務報表的事實告知審計師。審計師還可能從媒體報道、舉報信或者證券監(jiān)管部門告知等途徑獲悉影響財務報表的期后事項。（2）知悉第二時段期后事項時的考慮如果審計師認為期后事項的影響足夠重大，確定需要修改財務報表的，也還需要根據(jù)管理層是否同意修改財務報表，或審計報告是否已經(jīng)提交等具體情況采取適當措施。①管理層修改財務報表時的處理如果管理層修改了財務報表，審計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序。此時，審計師需要獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以驗證管理層根據(jù)期后事項所作出的財務報表調整或披露是否符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。由于審計報告日的變化，審計師應當將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大遺漏。②管理層不修改財務報表且審計報告未提交時的處理如果審計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，審計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。③管理層不修改財務報表且審計報告已提交時的處理如果審計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，審計師應當通知治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。如果財務報表仍被報出，審計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告。例如，針對上市公司，審計師可以利用證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計報告。14.3.4財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實在財務報表報出后，審計師沒有義務針對財務報表作出查詢。財務報表報出日后發(fā)現(xiàn)的事實屬于第三時段期后事項，審計師沒有義務針對財務報表作出查詢。但是，并不排除審計師通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。1.沒有義務識別第三時段的期后事項2.知悉第三時段期后事項時的考慮在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，審計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層進行討論。同時，審計師還需要根據(jù)管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財務報表等具體情況采取適當措施。需要審計師在知悉后采取行動的第三時段期后事項有嚴格限制：(1)這類期后事項應當是在審計報告日已經(jīng)存在的事實；(2)該事實如果被審計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。只有同時滿足這兩個條件，審計師才需要采取行動。（1）管理層修改財務報表時的處理

如果管理層修改了財務報表，審計師應當采取如下必要的措施：首先，實施必要的審計程序，例如，查閱法院判決文件、復核會計處理或披露事項，確定管理層對財務報表的修改是否恰當。其次，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況。最后，針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及審計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。相應地，審計師應當將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大遺漏。（2）管理層未采取任何行動時的處理如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在審計師認為需要修改的情況下修改財務報表，審計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層。通常，針對上市公司客戶，審計師可以考慮在中國證券監(jiān)督管理委員會指定的媒體上刊登公告，指出審計報告日已存在的、對已公布的財務報表存在重大影響的事項及其影響。

審計師決定采取的具體措施取決于自身的權利和義務以及所征詢的法律意見。14.4持續(xù)經(jīng)營假設的審計14.4.1持續(xù)經(jīng)營假設概述持續(xù)經(jīng)營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。14.4.2對審計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設的要求（1）在計劃審計工作和實施風險評估程序時，審計師應當考慮是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況及相關的經(jīng)營風險，評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，并考慮已識別的事項或情況對重大錯報風險評估的影響。（2）審計師應當針對已識別出的可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，實施進一步審計程序，以取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（3）在評價審計結果時，審計師需要確定導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。1.對持續(xù)經(jīng)營假設適當性的考慮貫穿整個審計過程2.職業(yè)判斷考慮管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設的適當性，審計師需要運用職業(yè)判斷。3.不得對未來事項的可實現(xiàn)程度做出保證3.不得對未來事項的可實現(xiàn)程度做出保證4．管理層和審計師的責任（1）管理層的責任根據(jù)適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。（2）審計師的責任審計師的責任是考慮管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假的適當性和披露的充分性。14.4.3計劃審計工作與實施風險評估程序了解被審計單位時，審計師應當考慮是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及相關經(jīng)營風險。1.財務方面（1）債務違約，包括無法償還到期債務、無法償還即將到期且難以展期的借款以及存在大額的逾期未繳稅金。（2）無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關條款。（3）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大。（4）過度依賴短期借款籌資。如果無法及時償還到期債務，將陷入財務困境。（5）無法獲得供應商的正常商業(yè)信用（6）難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金。（7）資不抵債。（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)。（9）大股東長期占用巨額資金。（10）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理。（11）存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。（12）存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債。2.經(jīng)營方面（1）關鍵管理人員離職且無人替代。（2）主導產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策。（3）失去主要市場、特許權或主要供應商。（4）人力資源或重要原材料短缺。3.其他方面（1）嚴重違反有關法律法規(guī)或政策。（2）異常原因導致停工、停產(chǎn)。（3）有關法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響。（4）經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。（5）投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務，并有可能造成重大不利影響。（6）因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失。14.4.4進一步審計程序1．審計師應當充分關注管理層做出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。2．審計師應當審閱管理層擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。3．管理層采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔保借款；實施資產(chǎn)置換與債務重組、獲得新的投資、削減和延緩開支、獲得重要原材料的替代品以及開拓新的市場等。4．如果管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，審計師應當提請管理層將評價期間延伸至十二個月。5．審計師應當向管理層詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理層所作評價的影響。14.4.5出具審計報告時的考慮如果認為被審計單位編制財務報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，審計師應當提請管理層在