常用會計(jì)操縱方法

■按新會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤之目的。按會計(jì)原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等，向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，因此，應(yīng)收賬款能否收回對企業(yè)的影響很大。企業(yè)三年以上的應(yīng)收賬款收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，未按規(guī)定計(jì)提壞賬，則虛增當(dāng)期利潤。有人曾計(jì)算過，如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為壞賬的話，2001年深滬上市公司虧損數(shù)將由42家上升為114家，虧損面由5．2％擴(kuò)大到14％。由此可見，應(yīng)收賬款對收益的影響極大。有些企業(yè)為了增加利潤虛增銷售收入，以致虛列應(yīng)收賬款。對應(yīng)收賬款的利潤操縱一定要引起特別的注意。㈠應(yīng)收賬款長期掛賬㈡該攤的費(fèi)用不攤對于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但有的企業(yè)為了某種目的少攤、甚至不攤。案例①⑴企業(yè)基本情況某中學(xué)的校辦印刷廠創(chuàng)建于1988年，當(dāng)時僅有3名職工，固定資產(chǎn)是學(xué)校傳達(dá)室旁邊的一間小平房和一臺價值4400元的四開印刷機(jī)，注冊資金僅為1萬元，經(jīng)營范圍是鉛字表格印刷。經(jīng)過二十余年的發(fā)展，截止到2009年底，企業(yè)擁有職工16人，其中學(xué)校事業(yè)編制的4人，校辦工業(yè)公司的合同制工人4人，城市下崗職工5人，農(nóng)村進(jìn)城務(wù)工人員3人（人員詳細(xì)構(gòu)成情況如表1）?，F(xiàn)有固定資產(chǎn)28萬元，實(shí)收資本35萬元，年產(chǎn)值59萬元。經(jīng)營范圍發(fā)展為塑料印刷、燙金壓盒、對開四色膠印等。⑵對該企業(yè)利潤操縱的會計(jì)分析由于該印刷廠是學(xué)校所有，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和工廠的經(jīng)營者出于贏得榮譽(yù)和獲取貸款等動機(jī)，為了在會計(jì)賬面上出現(xiàn)較多的利潤，常常采用以下手段對利潤進(jìn)行操縱。①應(yīng)收賬款長期掛賬該印刷廠2006年至2009年期末應(yīng)收賬款賬齡表如表2。作為小型印刷企業(yè)，其應(yīng)收賬款大部分可以在1年之內(nèi)收回，超過2年的應(yīng)收賬款收回的可能性較小。根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定對于超過3年的應(yīng)收賬款，應(yīng)作壞賬處理；對于雖然不到3年，但是經(jīng)確認(rèn)確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款亦應(yīng)作壞賬處理，這主要體現(xiàn)了會計(jì)核算的穩(wěn)健性。經(jīng)粗略測算，該企業(yè)從2006年到2009年，壞賬損失分別為50026元、55600元、57820元、59890元（包括上年度的累計(jì)數(shù)），則應(yīng)在當(dāng)年記入管理費(fèi)用的壞賬損失分別為：15206元［2006年棉紡五廠正式宣布破產(chǎn)，其欠款15206元無法收回；另34820元應(yīng)在上幾個年度作壞賬處理］、5574元、2220元、2070元。表3為調(diào)整后的應(yīng)收賬款凈額。壞賬損失入賬，其對應(yīng)的會計(jì)科目為管理費(fèi)用，由于管理費(fèi)用的增加，使得當(dāng)期利潤減少，其數(shù)額如表4。②少攤費(fèi)用前面已經(jīng)提到，該印刷廠有4名管理人員是學(xué)校事業(yè)編制人員，人事檔案在學(xué)校，工資由財政直接發(fā)放。根據(jù)企業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定，其工資應(yīng)當(dāng)記入管理費(fèi)用。按工人工資平均每月600元計(jì)算，每年應(yīng)減少28800元的利潤，則在考慮到學(xué)校事業(yè)編制人員的工資后，企業(yè)的利潤總額如表5所示。㈢待處理財產(chǎn)損失長期掛賬“待處理財產(chǎn)損溢”科目，核算公司在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損。本科目下設(shè)置“待處理固定資產(chǎn)損溢”和“待處理流動資產(chǎn)損溢”兩個明細(xì)科目。這損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期進(jìn)行處理，如未在當(dāng)期處理，則虛增當(dāng)期利潤。㈣在建工程長期掛賬這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時，都會對外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行峻工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財務(wù)費(fèi)用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。達(dá)爾曼公司就曾利用在建工程長期掛賬進(jìn)行盈余管理。該公司固定資產(chǎn)投資不斷，經(jīng)常有巨額的在建工程款項(xiàng)，而且這些工程經(jīng)常不能按時產(chǎn)生效益。達(dá)爾曼第一次發(fā)行股票募集的1.47億元資金主要用于固定資產(chǎn)投資，此后兩次配股共募集近6億元，也是主要用于固定資產(chǎn)投資；主要工程建設(shè)項(xiàng)目有珠寶首飾加工生產(chǎn)線擴(kuò)建、西安國際珠寶交易中心、都江堰寶石加工中心、生態(tài)農(nóng)業(yè)和園藝項(xiàng)目等，預(yù)計(jì)產(chǎn)生效益的周期從1年到3年不等。達(dá)爾曼董事會幾乎每一年都要提出新的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目，投入資金動輒幾千萬元，導(dǎo)致公司總資產(chǎn)中的“在建工程”款項(xiàng)長期居高不下。1999年，達(dá)爾曼“在建工程”價值高達(dá)30,474.05萬元，比當(dāng)年固定資產(chǎn)凈值高出一半；2000年，雖然許多工程已經(jīng)宣布完工，但“在建工程”價值仍然高達(dá)29,706.01萬元，而且董事會還在準(zhǔn)備第二次配股，進(jìn)行新的固定資產(chǎn)投資。這些長期掛帳的在建工程對該公司的利潤操縱真可謂是意義重大啊。案例②固定資產(chǎn)折舊■企業(yè)對固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對計(jì)算成本會產(chǎn)生重大影響。影響固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的因素，主要是固定資產(chǎn)的原值、預(yù)計(jì)凈殘值以及折舊年限，前兩項(xiàng)較容易確定，后者較難把握。折舊計(jì)提方法的不同，直接影響企業(yè)的利潤?！鲎兏潭ㄙY產(chǎn)折舊方法，只會影響會計(jì)利潤而不會影響應(yīng)稅利潤，因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)收入和費(fèi)用的特點(diǎn)和標(biāo)準(zhǔn)不同，企業(yè)降低折舊率只會增加會計(jì)利卻不會增加應(yīng)稅利潤，對企業(yè)現(xiàn)金流量也不會產(chǎn)生影響。案例③某公司以前采用加速折舊法，從2001年起改用平均年限法，折舊方法變更后，折舊率綜合下降2％，折舊方法的變更使企業(yè)的稅前利潤增加約750萬元，該公司的主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)手機(jī)，手機(jī)的升級換代較快，采用加速折舊法計(jì)提折舊，可以比較真實(shí)的反映固定資產(chǎn)的損耗情況，此外該公司2001年銷售退回2100萬元未在當(dāng)年做賬務(wù)處理，導(dǎo)致銷售利潤虛增約200萬元，而該公司當(dāng)年利潤總額為900萬元。也就是說，如果該公司2001年不變更固定資產(chǎn)折舊方法以及銷售退回在當(dāng)年入賬的話，則該公司將虧損約50萬元。㈠補(bǔ)貼收入在市場經(jīng)濟(jì)條件下，許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格，也往往運(yùn)用“看的見得手”，對上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助，一些公司也因巨額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)扭虧目標(biāo)。案例④：南通機(jī)床2001年獲得補(bǔ)貼收入1088萬元，是利潤總額的5．6倍，含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業(yè)費(fèi)用補(bǔ)貼、地方所得稅已退抵征、銀行貸款利息核銷等內(nèi)容。㈡其他業(yè)務(wù)利潤其他業(yè)務(wù)利潤是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的主營業(yè)務(wù)之外的一些零星收支業(yè)務(wù)，但對于一些公司而言，它對公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。案例⑤：吉林輕工，2001年主營業(yè)務(wù)虧損4292萬元，可由于2001年內(nèi)兼并了長春輕工業(yè)機(jī)械廠，該廠于2001年11月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)土地使用權(quán)，獲凈利達(dá)5198萬元，因此，吉林輕工轉(zhuǎn)虧為盈，凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10．3％。投資通常是企業(yè)將部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或是通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。在證券市場上進(jìn)行投資所獲得的收益實(shí)際上是對購入證券的投資者投入的現(xiàn)金再次分配的結(jié)果，主要表現(xiàn)為價差收入，使資本增值。但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。案例⑥：四川峨鐵，2001年進(jìn)行法人股轉(zhuǎn)讓，以每股3．1元價格轉(zhuǎn)讓1000萬股“樂山電力”法人股，使其當(dāng)年扭虧為盈，每股收益為0．007元。㈢投資收益關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的購銷業(yè)務(wù)。事實(shí)上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了議價原則，定價的高低一定程度上取決于公司的需要，使得利潤在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。案例⑦：2001年廣電股份1．13億元的營業(yè)外收入主要來自兩處：一是土地開發(fā)補(bǔ)貼4000萬元；二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國家股股東上海廣電（集團(tuán)）有限公司，雙方協(xié)商收購價9414萬元，使廣電股份獲得凈收益7960萬元。因此，在注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報告中明確指出：該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過資產(chǎn)評估確認(rèn)價值，并指出此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易對2001年損益產(chǎn)生了重大影響。

㈣關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的營業(yè)外收支凈額㈤調(diào)整以前年度損益在利潤表中，“以前年度損益調(diào)整”這個科目反映的是企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而對本年利潤的影響額。一些公司也因此而“置之死地而后生”。案例⑧：耀華玻璃2001年業(yè)績嚴(yán)重滑坡，利潤總額僅有143萬元，利潤表中確有高達(dá)3434萬元的以前年度損益調(diào)整。對此公司也給予了充分的解釋如下：一是“玻璃熔窯之一九機(jī)窯停產(chǎn)清理，不存在更新和大修理問題”，經(jīng)批準(zhǔn)將以前年度預(yù)提的熔窯復(fù)置金扣除清理費(fèi)用的余額1180萬元沖銷；二是根據(jù)有關(guān)文件要求，公司所欠的財政委托貸款利息就地核銷，故將以前年度已計(jì)入財務(wù)費(fèi)用的應(yīng)核銷利息進(jìn)行調(diào)整，計(jì)1574萬元；三是因2001年度公司經(jīng)營效益欠佳，根據(jù)公司統(tǒng)一實(shí)行的工效掛鉤辦法，按年終財政部門清算的工資下浮額相應(yīng)調(diào)整下浮工資，調(diào)整以前年度累計(jì)計(jì)提的效益工資計(jì)680萬元。㈠企業(yè)對外進(jìn)行長期股權(quán)投資，一般采用兩種方法核算投資收益：一是成本法；二是權(quán)益法。企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：①投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響；②不準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份；③被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。㈡當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資英才用權(quán)益法核算。但事實(shí)上一些企業(yè)卻違反法律法規(guī)的規(guī)定，肆意變更投資收益核算方法，以達(dá)到操縱利潤的目的。例如：某公司1999年對深圳光大木材有限公司的長期投資所持股權(quán)僅為7．31％，遠(yuǎn)未達(dá)到對被投資單位持有25％以上股權(quán)時方能采用權(quán)益法核算的規(guī)定，該公司對被投資單位也未擁有經(jīng)營控制權(quán)，但該公司卻將投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法，導(dǎo)致當(dāng)期投資收益增加687萬元，1998年其主營業(yè)務(wù)利潤本是巨額虧損，但由于其投資收益核算方法的改變而虛增利潤，竟然變虧為盈。在被投資企業(yè)盈利的情況下，將投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤，另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅，真是一舉兩得，生財有道?！鼍C上所訴，既然企業(yè)有充分的空間來操縱利潤，因此，對于報表使用者來說，不僅要看利潤表的數(shù)據(jù)，更要看利潤的計(jì)算過程，不僅要看利潤的數(shù)量，更要看利潤的質(zhì)量。㈠分析收入與利潤的關(guān)系從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)企業(yè)的獲利能力和經(jīng)營成果。主營業(yè)務(wù)利潤率是企業(yè)一定時期主營業(yè)務(wù)利潤與主營業(yè)務(wù)收入的比率。該指標(biāo)表明企業(yè)主營業(yè)務(wù)利潤的增長情況，反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)利潤的獲利能力，該指標(biāo)越高，表明企業(yè)主營業(yè)務(wù)市場競爭力強(qiáng)，獲利水平高。主營業(yè)務(wù)利潤與總利潤的比率，接近1的，說明公司主營業(yè)務(wù)的“主體性”；小于1的，說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)沒有效益；大于1的，說明發(fā)生了其他業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營業(yè)外收支不抵。㈡分析財務(wù)指標(biāo)流動比率＝流動資產(chǎn)／流動負(fù)債，速動比率＝速動資產(chǎn)／流動負(fù)債，速動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)減去變現(xiàn)能力較差且不穩(wěn)定的存貨、待攤費(fèi)用、待處理流動資產(chǎn)損失后的余額。流動比率、速動比率越高，表明企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)，但流動比率過高，表明流動資產(chǎn)占用過多，速動比率過高，表明企業(yè)應(yīng)收賬款占用過多，因此，一般來說，流動比率為2，速動比率為1為佳。以凈利潤與總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的相比，反映公司真正的投資價值。㈢強(qiáng)化對企業(yè)會計(jì)信息時間序列的應(yīng)用研究在較長時間內(nèi)，有些利潤操縱手段將失去作用，如推遲確認(rèn)費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高，提前確認(rèn)收入和利潤，必然引起下期收入和利潤降低，因此，擴(kuò)大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應(yīng)用空間。㈣計(jì)算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)＝年度末股東權(quán)益－不良資產(chǎn)年度末普通股總數(shù)。其中不良資產(chǎn)為：三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)