第九章 債務重組

會計學1第九章債務重組

第一節(jié)債務重組的定義與方式一、債務重組的定義

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。發(fā)生困難債務人債權人

作出讓步

第1頁/共51頁

隨著我國市場經濟的發(fā)展以及企業(yè)之間競爭的加劇，一些企業(yè)可能由于內部經營管理不善，或受外部客觀因素的影響，導致盈利能力下降或發(fā)生虧損，出現暫時的資金短缺，難以按期償還債務，債務糾紛屢見不鮮。此時，債務人與債權人之間有兩種解決債務糾紛的方法：

一是按照我國法律的規(guī)定，債權人有權在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產，以其破產財產進行清償。這種解決方法雖然能夠保證債權人收回一部分債權，但相關的過程費時費力，很難保證債權人全部收回債權。

二是進行債務重組，即由債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件。債權人之所以愿意與債務人進行債務重組，主要是為了最大限度地回收債權，避免更大的損失。第2頁/共51頁二、債務重組方式(1)以資產清償債務是指債務人以現金或非現金資產清償債務。例如，債務人用銀行存款、存貨、交易性金融資產、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、無形資產等非現金資產清償債務。第3頁/共51頁(2)將債務轉為資本是指債務人將其債務轉為債權人的股權，用以清償債務。需要注意的是，對于公司而言，債務人以債務轉為資本方式清償債務，可能受到法律的限制。按照《公司法》的規(guī)定，公司發(fā)行新股，必須具備以下四個條件：

●前一次發(fā)行的股份已募足，并間隔1年以上；

●公司在最近3年內連續(xù)盈利，并可以向股東支付股利(公司以當年利潤分派新股，不受此限)；

●公司在最近3年內財務會計文件無虛假記載；

●公司預期利潤可達到同期銀行存款利率。第4頁/共51頁(3)修改其他債務條件

是指債務人除以上債務重組方式外，以修改其他債務條件的方式進行債務重組，如延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。例如，2008年5月7日，星海公司從萬達公司購買一批商品，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為300000元，增值稅進項稅額為51000元，款項尚未支付。2008年8月7日，星海公司與萬達公司協(xié)商進行債務重組。重組協(xié)議內容如下：萬達公司同意豁免星海公司債務160000元；債務延長期間，每月加收余款2%的利息，利息和本金于2008年12月31日一并償付。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。第5頁/共51頁

(4)以上三種以上方式的組合，簡稱為“混合重組方式”是指債務人以上述方式的組合清償債務。例如，債務人以一部分現金清償某項債務的一部分，并對另一部分以非現金資產的方式進行清償；又如，債務人以一部分現金清償某項債務的一部分，以非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的另一部分。第6頁/共51頁三、債務重組核算過程中應明確的幾個問題

1)債務重組日的確定債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。如，甲企業(yè)應付乙企業(yè)貨款200萬元，到期日是2007年7月31日。結果甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值180萬元的商品抵償債務。甲企業(yè)于8月20將商品運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，2007年8月20日即為債務重組日。第7頁/共51頁2)債務重組中公允價值的確定

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。

公允價值的確定原則有：

(1)對于非現金資產，其公允價值的確定原則是：如該資產存在活躍市場，該資產的市價即為其公允價值；如該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍市場，該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，該資產的公允價值按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。第8頁/共51頁(2)對于債權人因放棄債權而享有股權，其公允價值的確定原則是：

如債務人為股票公開上市公司，該股權的公允價值即為對應的股份的市價總額；如債務人為其他企業(yè)，該股權的公允價值按評估確認價或雙方協(xié)議價確定。第9頁/共51頁3)債務重組結果的核算原則為了規(guī)范企業(yè)債務重組的會計核算和相關信息的披露，債務重組會計準則根據不同的債務重組方式，分別對債務人和債權人的會計處理做出明確規(guī)定。

（1）如果債務人以現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，計入當期損益；債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額亦確認為當期損益。

（2）如果債務人以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益;債權人應對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。第10頁/共51頁

（3）如果債務人以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。

債權人應將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。第11頁/共51頁

（4）如果債務人以修改其他債務條件進行債務重組，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。

修改后的債務條款如涉及或有事項的，對于債務人來說，如果或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。對于債權人來說，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。第12頁/共51頁4)債權人已計提準備的處理債權人若在重組前已經對債權按照有關規(guī)定計提了減值準備，則重組時應計算重組債權的賬面價值，已對債權計提減值準備的，將該差額先沖減減值準備，準備不足以沖減的部分，計入當期損益。第13頁/共51頁

第二節(jié)債務重組的會計處理

債務人進行債務重組可以采用不同的方式，例如，以現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本等。在不同的債務重組方式下，債務人的會計處理原則基本相同，即，以重組債務的賬面價值轉銷債務，以轉讓資產的公允價值轉銷資產，重組債務的賬面價值與轉讓資產的公允價值以及轉讓資產的公允價值與其賬面價值之間的的差額確認為當期損益。需要注意的是，債務的“賬面價值”，一般為債務的面值，如應付賬款；如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款；有溢(折)價的,還應加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如應付債券。第14頁/共51頁

資產的“賬面價值”，一般為資產的賬面余額扣除相關資產減值準備后的余額。資產的“賬面余額”，是指賬戶在期末的實際余額，即賬戶未扣除相關資產減值準備之前的余額。例如,存貨的賬面價值是存貨的賬面余額扣除有關存貨跌價準備后的金額;

固定資產的賬面價值是固定資產的賬面余額扣除累計折舊后，再扣除有關固定資產減值準備后的金額；

持有至到期的債券投資的賬面價值是債券投資的面值，加應收利息,再加(或減)未攤銷溢價(折價)后，扣除有關投資減值準備后的金額。第15頁/共51頁一、以資產清償債務1.以現金清償債務債務人：借：應付賬款等（賬面余額

)

貸：銀行存款（實際支付的金額）營業(yè)外收入――債務重組利得(差額）債權人：借：銀行存款（實際收到的金額）壞賬準備（已提壞賬準備）營業(yè)外支出——債務重組損失（差額）貸：應收賬款等（賬面余額）第16頁/共51頁【例】2007年8月10日，星海公司從萬達公司購買一批商品，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅進項稅額為34000元，商品已驗收入庫，款項尚未支付。

2007年12月31日，星海公司資金周轉發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，萬達公司同意減免星海公司18000元債務，余額用現金立即償還。假設債務重組交易過程沒有發(fā)生其他任何相關稅費。

(1)星海公司在債務重組交易完成時的賬務處理為：借：應付賬款234000

貸：銀行存款216000

營業(yè)外收入——債務重組利得

18000第17頁/共51頁(2)萬達公司在債務重組交易完成時的賬務處理為：借：銀行存款216000

營業(yè)外支出——債務重組損失18000

貸：應收賬款234000

如果萬達公司為應收賬款計提壞賬準備2400元，則債務重組完成時的賬務處理為：借：銀行存款216000

壞賬準備2400

營業(yè)外支出——債務重組損失15600

貸：應收賬款234000第18頁/共51頁2、以非現金資產清償債務（1）存貨

債務人：視同銷售處理，并結轉成本借：應付賬款存貨跌價準備貸：主營業(yè)務收入（公允價值）應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）營業(yè)外收入—債務重組利得（公允價值與賬面價值差額）借：主營業(yè)務成本（成本）貸：庫存商品債權人：視同購進處理借：庫存商品（公允價值）應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

壞賬準備營業(yè)外支出—債務重組損失（公允價值與賬面價值差額）貸：應收賬款第19頁/共51頁

（2）固定資產債務人：

①固定資產轉入清理：借：固定資產清理（固定資產賬面價值）累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產（賬面原值）

②支付相關清理費用：借：固定資產清理貸：銀行存款第20頁/共51頁

③債務重組：借：應付賬款（賬面原值）貸：固定資產清理（固定資產公允價值）營業(yè)外收入——債務重組利得（差額）

④結轉固定資產清理凈損益：借：固定資產清理貸：營業(yè)外收入——處置固定資產凈收益（或借營業(yè)外支出—處置固定資產損失）

債權人：

借：固定資產（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出—債務重組損失貸：應收賬款第21頁/共51頁（3）以金融資產抵償債務

債務人：

轉出金融資產的賬面價值與公允價值的差計入“投資收益”

應付賬款賬面價值與轉出金融資產的公允價值的差計入：“營業(yè)外收入——債務重組利得”

借：應付賬款投資收益（或貸：投資收益）貸：交易性金融資產等

（面值）營業(yè)外收入—債務重組利得（差額）債權人：

借：交易性金融資產等（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出—債務重組損失（差額）貸：應收賬款第22頁/共51頁（二）債務轉為資本清償債務

債務人：借：應付賬款貸：實收資本（或股本）（債權人享有股份面值）資本公積——資本溢價（或股本溢價）（股份公允價值-面值）營業(yè)外收入—債務重組利得（債務賬面價值與股份公允價值差額）債權人：

借：長期股權投資（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出—債務重組損失貸：應收賬款第23頁/共51頁（三）修改其他債務條件清償債務

債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有事項的，對于債務人來說，如果或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。對于債權人來說，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

第24頁/共51頁

以修改其他債務條件進行債務重組，分不附有或有條件的債務重組和附有或有條件的債務重組。1．不附或有條件的債務重組債務人：借：應付賬款貸：應付賬款—債務重組（重組后金額）營業(yè)外收入—債務重組利得

債權人：

借：應收賬款—債務重組（重組后金額）營業(yè)外支出—債務重組損失貸：應收賬款

第25頁/共51頁例：（1）乙公司的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額55400重組后債務公允價值50000債務重組利得=55400-50000=5400②債務重組時的會計分錄：借：應付賬款55400

貸：應付賬款——債務重組50000

營業(yè)外收入——債務重組利得5400

③2007年12月31日償還本金和支付利息：應付利息=50000×2%=1000借：應付賬款——債務重組50000

財務費用1000

貸：銀行存款51000

第26頁/共51頁（2）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

應收賬款賬面余額55400

減：重組后債權公允價值50000

差額5400

減：已計提壞賬準備400

債務重組損失=(55400-400)-50000=5000

②債務重組日的會計分錄：借：應收賬款—債務重組50000

壞賬準備400

營業(yè)外支出—債務重組損失5000

貸：應收賬款55400③2007年12月31日收到本金和利息：

借：銀行存款51000

貸：財務費用1000

應收賬款—債務重組50000

第27頁/共51頁2．附或有條件的債務重組

對于債務人而言，以修改其他債務條件進行的債務重組修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。

對債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

第28頁/共51頁債務人：

借：應付賬款（賬面價值）

貸：應付賬款——債務重組（公允價值）

預計負債

營業(yè)外收入——債務重組利得債權人：

借：應收賬款——債務重組

壞賬準備

營業(yè)外支出——債務重組損失（差額）

貸：應收賬款支付款項時

債務人：

借：預計負債

貸：銀行存款

營業(yè)外收入——債務重組利得（不發(fā)生支付時）債權人：

如收到預計負債，沖減“營業(yè)外支出——債務重組損失”第29頁/共51頁（1）乙公司的賬務處理：

①計算債務重組利得：

應付賬款的賬面余額55400

重組后債務公允價值50000

或有應付金額50000×（4%-2%）=1000

債務重組利得=55400-50000-1000=4400②債務重組時的會計分錄：

借：應付賬款55400

貸：應付賬款——債務重組50000

預計負債

1000

營業(yè)外收入——債務重組利得4400

第30頁/共51頁③2007年12月31日如有盈利，償還本金和支付利息：

應付利息=50000×4%=2000

借：應付賬款——債務重組50000

財務費用1000

預計負債

1000

貸：銀行存款52000

④2007年12月31日如無盈利，償還本金和支付利息：

應付利息=50000×2%=1000

借：應付賬款——債務重組50000

財務費用1000

貸：銀行存款51000

同時：

借：預計負債

1000

貸：營業(yè)外收入——債務重組利得

1000

第31頁/共51頁（2）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失:

應收賬款賬面余額55400

減：重組后債權公允價值50000

差額5400

減：已計提壞賬準備400

債務重組損失5000

②債務重組日的會計分錄：借：應收賬款—債務重組50000

壞賬準備400

營業(yè)外支出—債務重組損失5000

貸：應收賬款55400

第32頁/共51頁③2007年12月31日如有盈利收到本金和利息：

5000×4%=2000

借：銀行存款52000

貸：財務費用1000

營業(yè)外支出——債務重組損失

1000

應收賬款—債務重組50000

④2007年12月31日如無盈利收到本金和利息：

5000×2%=1000

借：銀行存款51000

貸：財務費用1000

應收賬款—債務重組50000

第33頁/共51頁（四）采用混合重組方式時的會計處理混合重組可以有多種不同的組合方式。這些方式可以大體概括成以下三種情況：1.以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務。2.以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務。3.以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。第34頁/共51頁答案:１．（1）B公司的帳務處理借：應付賬款234000

貸：銀行存款204000

營業(yè)外收入——債務重組利得30000

（2）A公司帳務處理借：銀行存款204000

營業(yè)外支出——債務重組損失29000

壞賬準備1000

貸：應收賬款234000第35頁/共51頁2．（1）B公司的賬務處理借：應付賬款234000

貸：主營業(yè)務收入180000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30600

營業(yè)外收入——債務重組利得23400

借：主營業(yè)務成本160000

貸：庫存商品160000

（2）A公司的賬務處理借：庫存商品180000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）30600

壞賬準備600

營業(yè)外支出——債務重組損失22800

貸：應收賬款234000第36頁/共51頁3．乙公司的賬務處理（1）將固定資產轉入清理：借：固定資產清理282000

累計折舊30000

固定資產減值準備8000

貸：固定資產320000（2）支付清理費：借：固定資產清理1000

貸：銀行存款1000（3）以設備抵償債務：借：應付賬款234000

營業(yè)外支出—債務重組損失76000

貸：固定資產清理310000第37頁/共51頁（4）結轉轉讓固定資產凈損益：借：固定資產清理27000

貸：營業(yè)外收入——處置固定資產利得27000甲公司的賬務處理借：固定資產310000

壞賬準備600

貸：應收賬款234000

營業(yè)外收入——債務重組利得76600第38頁/共51頁4．B公司的賬務處理（1）計算轉讓股票收益交易性金融資產的公允價值－交易性金融資產的賬面價值＝460000－430000＝30000（2）計算債務重組利得應付賬款的賬面余額－交易性金融資產的公允價值＝351000－460000＝-109000（3）賬務處理借：應付賬款351000

營業(yè)外支出—債務重組損失109000

貸：交易性金融資產430000

投資收益30000第39頁/共51頁A公司的賬務處理（1）計算債務重組損失（或利得）應收賬款賬面價值－受讓資產的公允價值＝（351000－70000）－460000＝-179000（2）賬務處理借：交易性金融資產460000

壞賬準備70000

貸：應收賬款351000

營業(yè)外收入——債務重組利得179000第40頁/共51頁5．B公司的賬務處理（1）計算應計入資本公積的金額股票的公允價值－股票的面值總額＝640000－160000＝480000（2）計算債務重組利得債務賬面價值－股票的公允價值＝700000－640000＝60000（3）會計分錄借：應付賬款700000

貸：股本160000

資本公積——股本溢價480000

營業(yè)外收入——債務重組利得60000第41頁/共51頁A公司的賬務處理（1）計算債務重組損失應收賬款賬面價值－股權的公允價值＝700000－640000＝60000（2）會計分錄借：長期股權投資640000

營業(yè)外支出——債務重組損失60000

貸：應收賬款700000第42頁/共51頁6．B公司的賬務處理（1）計算債務重組利得應付賬款的賬面余額－債務重組后公允價值＝631800－451800＝180000（2）會計分錄借：應付賬款631800

貸：應付賬款——債務重組451800

營業(yè)外收入——債務重組利得180000（2）償還本金和利息：應付利息=451800×2%×4=36144

借：應付賬款——債務重組451800

財務費用36144

貸：銀行存款487944第43頁/共51頁A公司的賬務處理(1)計算債務重組損失應收賬款賬面價值－重組后債權公允價值＝631800－451800＝180000(2)會計分錄借：應收賬款——債務重組451800

營業(yè)外支出——債務重組損失180000

貸：應收賬款631800（3）收到本金和利息：借：銀行存款487944

貸：財務費用36144

應收賬款——債務重組451800第44頁/共51頁7．B公司的帳務處理

（1）預計負債=451800×(3%-2%)×3=13554(2)計算債務重組利得應付賬款的賬面余額－重組后債務公允價值－或有應付金額＝631800－（451800+13554）＝166446

（3）會計分錄借：應付賬款631800

貸：應付賬款―債務重組451800

預計負債13554

營業(yè)外收入―債務重組利得166446

有盈利：應付利息=451800×2%×4=36144

借：財務費用36144

預計負債13554

應付賬款——債務重組451800

貸：銀行存款501498第45頁/共51頁A公司的帳務處理（1）計算債務重組損失應收賬款賬面價值－重組后債權公允價值＝631800－451800＝180000

借：應收賬款——債務重組451800

營業(yè)外支出——債務重組損失180000

貸：應收賬款631800（2）有盈利：借：銀行存款501498

貸：財務費用36144

應收賬款——債務重組451800

營業(yè)外支出----債務重組損失13554第46頁/共51頁【案例實戰(zhàn)答案】1（1）該水泥廠資產負債率過高，使得企業(yè)背負很大包袱，面臨著較大的財務風險。影響該廠的長遠發(fā)展。故需要進行債轉股，以降低資產負債率，保持較合理的資本結構。（2）實施債轉股有利于企業(yè)的長遠發(fā)展，具體表現：一是可以降低企業(yè)巨額財務費用，從而降低生產成本，增加企業(yè)盈利。二是企業(yè)資金緊張狀況和財務狀況將根本好轉，債務負擔大大減輕。三是充實了資本金，改善了資本結構，有利于建立現代企業(yè)制度。但是，需要注意的是，債轉股只能從帳面上改善企業(yè)的財務狀況，但是這種改善不意味著企業(yè)效益的真正提高，企業(yè)還需要提高自身核心競爭力來增強自身的盈利能力。另外，有些企業(yè)在債轉股過程中不道德，只是為了賴債，將銀行借款之變?yōu)槠髽I(yè)資本金，而不注重從根本上提高銀行股權的價值，使銀行股權降值第47頁/共51頁（3）水泥廠帳務處理第一，計算應計入資本公積的金額股票的公允價值－股票的面值總額＝50000－5000＝45000（萬元）第二，計算債務重組利得重組債務賬面價值－股票的公允價值＝57600－50000＝7600（萬元）