第 四 章長期股權投資

會計學1第四章長期股權投資長期股權投資概述（一）長期股權投資的性質(zhì)（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系第2頁/共105頁第1頁/共105頁（一）長期股權投資的性質(zhì)長期股權投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權且不準備隨時出售的投資，其主要目的是為了長遠利益而影響、控制其他在經(jīng)濟業(yè)務上相關聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進行長期股權投資后，成為被投資企業(yè)的股東，有參與被投資企業(yè)經(jīng)營決策的權利。第3頁/共105頁第2頁/共105頁（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系按照投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系可以分為以下幾種類型：1．控制2．共同控制3．重大影響4．無重大影響第4頁/共105頁第3頁/共105頁1．控制控制是指投資企業(yè)有權決定被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。

控制存在于以下情況：(1)擁有被投資單位有表決權資本的50%以上(直接擁有、間接擁有或直接+間接擁有)①直接擁有：比如：A企業(yè)對B企業(yè)進行投資，占B企業(yè)有表決權資本的51%，則A企業(yè)B企業(yè)之間就是控制與被控制的關系。第5頁/共105頁第4頁/共105頁②間接擁有：

A企業(yè)對B企業(yè)進行投資，占B企業(yè)有表決權資本的51%，B企業(yè)對C企業(yè)進行投資，占C企業(yè)有表決權資本的60%,則A企業(yè)也擁有了C企業(yè)的60%。③直接+間接擁有：

A企業(yè)對B企業(yè)進行投資，占B企業(yè)有表決權資本的51%;B企業(yè)對C企業(yè)進行投資,占C企業(yè)有表決權資本的30%,;A企業(yè)直接向C企業(yè)進行投資，占C企業(yè)有表決權資本的30%。則A企業(yè)一共擁有C企業(yè)有表決權資本的60%，A企業(yè)對有C企業(yè)有控制權。第6頁/共105頁第5頁/共105頁(2)雖然沒有擁有表決權資本的50%以上，但具有實質(zhì)控制權。比如：A企業(yè)對B企業(yè)進行投資，只達到B企業(yè)的40%，但擁有B企業(yè)50%以上的表決權;或者有任免B企業(yè)董事會等類似權力機構多數(shù)成員的權力;或者在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上的投票權;或者在章程中已經(jīng)明確，對B企業(yè)雖然投資只有40%，但卻有能力決定B企業(yè)的財務經(jīng)營政策等。第7頁/共105頁第6頁/共105頁2．共同控制共同控制是指按照合同約定與其他投資者對被投資企業(yè)所共有的控制，一般來說，具有共同控制權的各投資方所持有的表決權資本相同。在這種情況下，被投資企業(yè)的重要財務和經(jīng)營決策只有在分享控制權的投資方一致同意時才能通過。被各投資方共同控制的企業(yè)，一般稱為投資企業(yè)的合營企業(yè)比如，A企業(yè)和B企業(yè)各投資50%，各占C企業(yè)的50%，A和B共同控制C。如果A企業(yè)投資40%，B企業(yè)投資60%，但合同約定A、B對C有共同控制，這種情況也叫共同控制。第8頁/共105頁第7頁/共105頁3．重大影響重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營決策有參與的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些決策的制定。被投資企業(yè)如果受到投資企業(yè)的重大影響，一般稱為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。如果A企業(yè)向B企業(yè)進行投資，達到B企業(yè)的20%，則A企業(yè)有參與B企業(yè)財務經(jīng)營政策的權利，但不能決定。這種情況稱為重大影響。在判別是否有重大影響時，還要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則。雖然沒有達到20%，但符合下列情況之一的，也應確認為具有重大影響：(1)在被投資單位的董事會或類似權力機構派有代表。(2)參與被投資單位的政策制定過程。(3)向被投資單位派出管理人員。(4)依賴投資企業(yè)的技術資料。第9頁/共105頁第8頁/共105頁4．無重大影響無重大影響是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制和共同控制權，也不具有重大影響。第10頁/共105頁第9頁/共105頁類型20%50%實質(zhì)重于形式判斷無控制、共同控制和重大影響重大影響(聯(lián)營企業(yè))控制(子公司)共同控制(合營企業(yè)）第11頁/共105頁第10頁/共105頁第一節(jié)長期股投資的初始計量一、長期股權投資的內(nèi)容和初始計量原則（一）長期股權投資的核算內(nèi)容根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，長期股權投資的核算內(nèi)容主要包括以下四類：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資——即對子公司的投資。（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資——即對合營企業(yè)的投資。第12頁/共105頁第11頁/共105頁（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權益性投資——即對聯(lián)營企業(yè)的投資。（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。第13頁/共105頁第12頁/共105頁（二）長期股權投資初始計量原則

長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。根據(jù)上面所講的長期股權投資的核算內(nèi)容，其初始投資成本應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。該定義中“兩個或兩個以上單獨的企業(yè)”強調(diào)在企業(yè)合并前是幾個單獨的報告主體或法人，而“合并形成一個報告主體”強調(diào)的是，在企業(yè)合并后將形成一個會計主體。第14頁/共105頁第13頁/共105頁（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。例如，A公司為B公司和C公司的母公司，A公司將其持有C公司60%的股權轉(zhuǎn)讓給B公司。轉(zhuǎn)讓股權后，B公司持有C公司60%的股權，但B公司和C公司仍由A公司所控制。第15頁/共105頁第14頁/共105頁同一控制下企業(yè)合并是不遵循市場理念的，通俗來講，它是“不講道理”的。對于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，其初始投資成本代表的是在被合并方賬面所有者權益中享有的份額。即：長期股權投資的初始投資成本=被合并方所有者權益的賬面價值×持股比例第16頁/共105頁第15頁/共105頁例1，A公司和B公司均為甲公司的子公司，A公司向其母公司（甲公司）購買取得B公司的60%的股權，形成同一控制下控股合并。被投資單位（B公司）所有者權益賬面價值為4000萬元，其中，資產(chǎn)為10000萬元，負債為6000萬元，所有者權益為4000萬元。第17頁/共105頁第16頁/共105頁1.以支付現(xiàn)金（銀行存款）作為合并對價。對于初始投資成本與付出合并對價賬面價值之間的差額，首先應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，應通過留存收益調(diào)整。續(xù)例1，如果A公司以2500萬元的銀行存款作為合并對價，那么在確認投資時將出現(xiàn)借方差額借：長期股權投資2400資本公積——資本溢價100貸：銀行存款2500第18頁/共105頁第17頁/共105頁，假如A公司支付的銀行存款為2300萬元，那么將會出現(xiàn)貸方差額。會計分錄為：借：長期股權投資2400貸：銀行存款2300資本公積——資本溢價100這是增加資本溢價的情況，不會出現(xiàn)不足沖減的問題。第19頁/共105頁第18頁/共105頁

2.交易費用的處理。

合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關交易費用，是指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用。繼續(xù)看上面的例子，A公司合并B公司的過程中，可能會發(fā)生與合并直接相關的費用，例如審計費用、法律咨詢費用、資產(chǎn)評估費用等增量費用。應于發(fā)生時計入當期管理費用，并不計入長期股權投資。假如A公司發(fā)生了50萬元的直接相關費用。則會計分錄為：借：管理費用500000貸：銀行存款500000第20頁/共105頁第19頁/共105頁3.以發(fā)行股票（權益性證券）作為合并對價。

該合并方式是“換股”的情況，由于股票是有市場價值的，所以可以作為支付對價的方式。合并方按照發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”科目，長期股權投資初始投資成本與股本的差額應記入“資本公積——股本溢價”科目（倒擠），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。會計分錄為：借：長期股權投資2400貸：股本、資本公積——股本溢價2400第21頁/共105頁第20頁/共105頁

【注意】對于與發(fā)行股票直接相關的手續(xù)費、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價收入（資本公積——股本溢價）。這部分交易費用一定要與上面企業(yè)合并直接相關的交易費用相區(qū)分。第22頁/共105頁第21頁/共105頁甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司權益的80%，同日乙公司所有者權益的賬面價值為1000萬元。（同一控制）（1）若甲公司支付銀行存款720萬元借：長期股權投資800貸：銀行存款720資本公積80（2）若甲公司支付銀行存款900萬元借：長期股權投資800資本公積100貸：銀行存款900第23頁/共105頁第22頁/共105頁【例題2】企業(yè)通過同一控制下的企業(yè)合并取得長期股權投資，并以支付現(xiàn)金作為合并對價的，其長期股權投資的初始成本為（）。A.購買價款B.購買價款加相關費用C.投資方取得被合并方所有者權益公允價值的份額D.投資方取得被合并方所有者權益賬面價值的份額【答案】D第24頁/共105頁第23頁/共105頁【例題3】甲、乙兩家公司是同屬丙公司的子公司。甲股份公司于20×9年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20×9年3月1日所有者權益賬面價值總額為2000萬元，甲公司20×9年3月1日資本公積為180萬元（假設全部為資本溢價），盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。甲公司取得該項長期股權投資時應調(diào)整的資本公積的金額為（）萬元。A.300B.180C.100D.200【答案】B第25頁/共105頁第24頁/共105頁（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資應區(qū)分兩種情形分別處理：第一，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并；第二，通過多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并。對于第二種情形，涉及到長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換問題，可以將其與后面第三節(jié)內(nèi)容相結合來理解。第26頁/共105頁第25頁/共105頁

1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，意味著投資單位通過一次性投資就達到了對被投資單位的控制，形成母子公司關系。非同一控制下企業(yè)合并體現(xiàn)的是市場理念，是“講道理”的，所以合并成本應當以公允價值為基礎確定，而不是賬面價值。通俗地講，非同一控制下企業(yè)合并下取得長期股權投資的初始投資成本，應該是所交付資產(chǎn)的公允價值加上相關稅費，此處“資產(chǎn)”包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，應注意核算上的區(qū)別。第27頁/共105頁第26頁/共105頁（1）以現(xiàn)金作為合并對價。支付的現(xiàn)金金額本身就是公允價值，再加上支付的相關交易費用，如審計費、咨詢費及評估費等，確定為合并成本。借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款第28頁/共105頁第27頁/共105頁（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價。非現(xiàn)金資產(chǎn)一般是指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、原材料及庫存商品等資產(chǎn)，在取得長期股權投資時，應當轉(zhuǎn)銷所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，但由于要以其公允價值作為合并成本，所以產(chǎn)生公允價值與賬面價值的差額問題，對于這個差額，體現(xiàn)的是資產(chǎn)的處置損益。對處置損益的處理，應按照交付資產(chǎn)的不同形式分別以下情況處理：第29頁/共105頁第28頁/共105頁①以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的：借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）累計攤銷貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）第30頁/共105頁第29頁/共105頁例：2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲乙不屬于同一控制），占乙公司注冊資本的60%，該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備為200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關稅費。（非同一控制）甲：借：固定資產(chǎn)清理7300

累計折舊500

固定資產(chǎn)減值準備200

貸：固定資產(chǎn)8000

借：長期股權投資7800

貸：固定資產(chǎn)清理7300

銀行存款200

營業(yè)外收入300第31頁/共105頁第30頁/共105頁②以庫存商品（原材料）作為合并對價的：借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：主營（其他）業(yè)務收入（庫存商品、原材料的公允價值）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）同時：

借：主營（其他）業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品（原材料）第32頁/共105頁第31頁/共105頁例、2006年6月30日，甲公司以一批庫存商品和銀行存款2000萬元向乙公司投資，占乙公司注冊資本的80%，該庫存商品的賬面價值為5500萬元，公允價值為5600萬元。假設發(fā)生評估費用300萬，同日乙公司所有者權益的賬面價值為10000萬元。甲乙不屬于同一控制（不考慮增值稅）借：長期股權投資7900貸：銀行存款2300主營業(yè)務收入5600借：主營業(yè)務成本5500貸:庫存商品5500第33頁/共105頁第32頁/共105頁

三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資是指對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及不具有重大影響或共同控制的長期股權投資（即除對子公司投資以外的長期股權投資）。以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資，其初始計量原則也是遵循市場理念的，是“講道理”的，即應付出資產(chǎn)的公允價值以及相關稅費作為投資成本，與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是類似的道理。第34頁/共105頁第33頁/共105頁（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。借：長期股權投資（實際支付的價款）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款第35頁/共105頁第34頁/共105頁（二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

借：長期股權投資（發(fā)行權益性證券的公允價值）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本資本公積——股本溢價發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金應在溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤：借：資本公積——股本溢價貸：銀行存款第36頁/共105頁第35頁/共105頁

（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但如果合同或協(xié)議約定價值不公允，則要以公允價值作為入賬價值。借：長期股權投資（投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）貸：股本資本公積——股本溢價第37頁/共105頁第36頁/共105頁（四）以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應按照《企業(yè)會計準則12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關規(guī)定確定。第38頁/共105頁第37頁/共105頁四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利的處理第39頁/共105頁第38頁/共105頁【例】甲公司2007年1月1日從乙公司購入其持有的B公司10%的股份（B公司為非上市公司），甲公司以銀行存款支付買價520萬元，同時支付相關稅費5萬元。甲公司購入B公司股份后準備長期持有，B公司2007年1月1日的所有者權益賬面價值總額為5000萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5500萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（）萬元。A.520B.525C.500D.550【答案】B第40頁/共105頁第39頁/共105頁第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量第41頁/共105頁第40頁/共105頁一、長期股權投資的成本法（一）成本法的定義及適用范圍成本法的適用范圍：

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資。2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。第42頁/共105頁第41頁/共105頁（二）成本法的核算

1.取得投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值；對子公司的投資實際上是企業(yè)合并形成的長期股權投資，要遵循上面講解的是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的投資，按企業(yè)合并方式取得投資的原則來進行相應的會計處理。如果是重大影響以下的投資，實際上是非企業(yè)合并方式形成的投資，按照非企業(yè)合并方式取得長期股權投資的原則進行初始入賬價值的確定。第43頁/共105頁第42頁/共105頁第二階段：被投資單位分配股利的處理被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利和利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應沖減長期股權投資的賬面價值。第44頁/共105頁第43頁/共105頁清算性股利是指企業(yè)累計實際收到的現(xiàn)金股利大于購買日起被投資企業(yè)累計凈收益中本企業(yè)所占份額的差額，屬于購入日以前的被投資企業(yè)未分配利潤的分配額。從理論上講，企業(yè)購入股票的價格，受到購買日被投資企業(yè)未分配利潤的影響，其數(shù)額越多，股票價格越高。也就是說，購入股票的價格中，含有被投資企業(yè)未分配利潤的因素，在被投資企業(yè)用這部分未分配利潤分配現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)理應沖減其投資成本。企業(yè)在收到清算性股利時，應借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權投資——投資成本”科目。第45頁/共105頁第44頁/共105頁注意：在我國，當年實現(xiàn)的盈余一般于下年度發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利，是由投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，故一般不作為當期投資收益，而作為初始投資成本的收回。第46頁/共105頁第45頁/共105頁應沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應用上述公式時，若計算結果為正數(shù)，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”貸方反映；若計算結果為負數(shù)，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”借方反映，但恢復數(shù)不能大于原沖減數(shù)。應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額第47頁/共105頁第46頁/共105頁比如2010年分配2009年的股利，首先題目會給出2009年實現(xiàn)了多少凈利潤，此將2010年分配的股利與2009年實現(xiàn)的凈利潤作一個對照，對照的關系不外乎三種情況：（1）分的比賺的多

多出來的股利仍然屬于清算性股利，應繼續(xù)沖減長期股權投資的成本。對應凈利潤的那部分才是投資方的投資收益。（2）分的和賺的一樣多

全是投資收益，不存在沖減長期股權投資成本的問題。（3）分的比賺的少

一方面要確認投資收益，另一方面要將原沖減的長期股權投資成本恢復。借：應收股利長期股權投資（恢復多少，應看題目的具體數(shù)據(jù)）貸：投資收益第48頁/共105頁第47頁/共105頁例題：甲公司2009年1月1日對乙公司投資，持股比例為10%，假設2009年3月1日乙公司宣告分配股利100萬元。此時甲公司分得股利10萬元。此時甲公司的會計處理如下：借：應收股利10貸：長期股權投資10第49頁/共105頁第48頁/共105頁假設2009年乙公司全年的凈利潤為200萬元，2010年3月1日宣告分配股利。1.第一種情況：2010年分配股利220萬元，大于200萬元。

借：應收股利22貸：長期股權投資2投資收益202.第二種情況：2010年分配股利200萬元，等于200萬元。

借：應收股利20貸：投資收益20第50頁/共105頁第49頁/共105頁

3.第三種情況，分配少：3－1：分配股利100萬元，小于200萬元

借：應收股利10長期股權投資10貸：投資收益203－2：分配股利80萬元，小于200萬元

借：應收股利8長期股權投資10（恢復的投資成本應以原沖減的投資成本10萬元為限）貸：投資收益18第51頁/共105頁第50頁/共105頁3－3：分配股利120萬元，小于200萬元借：應收股利12長期股權投資8貸：投資收益20此時，沖減的長期股權投資成本還有2萬元沒有恢復，在2011年宣告分配2010年的股利時，若分的比賺的少，那么應繼續(xù)考慮長期股權投資成本的恢復。第52頁/共105頁第51頁/共105頁甲公司于2007年10月1日購入乙公司5%的股份20000股，乙公司為非上市公司，甲公司支付買價200000元，另支付相關稅費2000元，甲公司準備長期持有且對乙公司不具有重大影響。乙公司2008年4月20日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1000000元。乙公司2007年度凈利潤為1600000元（假定各月份實現(xiàn)的利潤是均衡的）。借：長期股權投資202000貸：銀行存款202000沖減的長期股權投資賬面價值=[1000000-1600000*（3/12）]*5%=30000(元)借：應收股利50000貸：長期股權投資30000投資收益20000第53頁/共105頁第52頁/共105頁企業(yè)按成本法核算時，下列事項中不會引起長期股權投資賬面價值變動的有（）。A.被投資單位以資本公積轉(zhuǎn)增資本B.被投資單位宣告分派的屬于投資前實現(xiàn)的現(xiàn)金股利C.期末計提長期股權投資減值準備D.被投資單位接受資產(chǎn)捐贈E.被投資方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動成本法下，被投資方所有者權益發(fā)生變動時，投資方不作賬務處理?！敬鸢浮緼DE第54頁/共105頁第53頁/共105頁甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下（單位：萬元）：年度被投資單位實現(xiàn)凈利潤當年度分派利潤20×5年3000270020×6年60004800第55頁/共105頁第54頁/共105頁1.甲公司20×5年1月1日購入乙公司3％的股份的賬務處理如下：借：長期股權投資2409

貸：銀行存款2409第56頁/共105頁第55頁/共105頁2.甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下：（1）20×5年：當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3%）萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：借：應收股利810貸：長期股權投資810收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款810

貸：應收股利810第57頁/共105頁第56頁/共105頁（2）20×6年：應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54（萬元）當年度實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144（萬元）應確認投資收益=144-54=90（萬元）賬務處理為：借：應收股利144貸：投資收益90

長期股權投資54收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款144貸：應收股利144第58頁/共105頁第57頁/共105頁[例]2007年1月2日A企業(yè)以6000萬元投資于B公司，占B公司表決權的10％，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，采用成本法核算。B公司有關資料如下：（1）2007年4月20日B公司宣告2006年度的現(xiàn)金股利150萬元；2006年實現(xiàn)凈利潤600萬元；（2）2008年4月20日B公司宣告2007年度的現(xiàn)金股利750萬元；2007年實現(xiàn)凈利潤700萬元。

【要求】編制相關會計分錄。第59頁/共105頁第58頁/共105頁（1）2007年1月2日借：長期股權投資6000

貸：銀行存款6000（2）2007年4月2日借：應收股利15

貸：長期股權投資15（3）2008年4月20日，①分派750萬元應沖減初始投資成本=（150+750）-700]*10%-15=5萬元應確認的投資收益=750*10%-5=70萬元借：應收股利75

貸：投資收益70

長期股權投資5第60頁/共105頁第59頁/共105頁②分派600萬元應沖減初始投資成本=（150+600）-700]*10%-15=-10萬元〈15萬元（已沖減數(shù)）應確認的投資收益=600*10%-（-10）=70萬元借：應收股利60

長期股權投資10

貸：投資收益70③分派500萬元應沖減初始投資成本=（150+500）-700]*10%-15=-20萬元〉15萬元（已沖減數(shù)），只能恢復15萬元應確認的投資收益=500*10%-（-15）=65萬元借：應收股利50

長期股權投資15

貸：投資收益65第61頁/共105頁第60頁/共105頁練習：甲公司與乙公司為非同一控制，2007年1月1日甲公司將一臺大型設備投資乙公司，取得乙公司60%的股權，該大型設備原值為300萬元，已提折舊為120萬元，未計提減值準備，其公允價值為160萬元。為進行投資發(fā)生該設備評估費、律師咨詢費等2萬元，已用銀行存款支付。（1）2007年3月6日乙公司宣告2006年度的現(xiàn)金股利100萬元；2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤180萬元；（2）2008年3月6日乙公司宣告2006年度的現(xiàn)金股利200萬元；2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤80萬元；第62頁/共105頁第61頁/共105頁

二、長期股權投資核算的權益法（一）權益法及其適用范圍權益法，是指長期股權投資最初以投資成本計量，以后則要根據(jù)投資企業(yè)應享有被投資單位所有者權益份額的變動，對長期股權投資的賬面價值進行相應調(diào)整的一種會計處理方法。

對聯(lián)營企業(yè)的投資和對合營企業(yè)的投資，即：共同控制或重大影響時使用第63頁/共105頁第62頁/共105頁權益法核算的科目設置

長期股權投資——成本

——損益調(diào)整（反映購入股權以后隨著被投資企業(yè)留存收益的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)）

——其他權益變動（反映購入股權以后隨著被投資企業(yè)資本公積的增減變動而享有份額的調(diào)整數(shù)）“長期股權投資”科目的余額，反映全部投資成本。第64頁/共105頁第63頁/共105頁（二）權益法的會計處理1.初始投資成本的確定2.損益調(diào)整3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理4.超額虧損的處理5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動6.股票股利的處理第65頁/共105頁第64頁/共105頁1.初始投資成本的確定初始投資成本與享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額作比較，注意：可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不包括商譽。此份額＝被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×投資比例第66頁/共105頁第65頁/共105頁（1）長期股權投資的初始投資成本＝投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，——不用作任何調(diào)整。（2）長期股權投資的初始投資成本＞投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的——不調(diào)整長期股權投資的投資成本。（3）長期股權投資的初始投資成本＜投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的——其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值。第67頁/共105頁第66頁/共105頁借：長期股權投資貸：營業(yè)外收入被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，持股比例為30%，享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為300萬元，（1）初始投資成本為350萬元（2）如果投資額為300萬元（3）投資額為280萬元第68頁/共105頁第67頁/共105頁2.損益調(diào)整權益法實際上是把投資企業(yè)與被投資方已經(jīng)看成是一個整體，或者在一定意義上看作一個整體。所謂看作一個整體，就是長期股權投資要隨著被投資方所有者權益的變動而變動當被投資方實現(xiàn)凈利潤時，增加了所有者權益，投資方應按比例調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。當被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時，所有者權益減少，此時應貸記長期股權投資。第69頁/共105頁第68頁/共105頁當被投資方實現(xiàn)凈利潤時借：長期股權投資——××公司（損益調(diào)整）貸：投資收益如果被投資方發(fā)生虧損，作相反的分錄。

借：投資收益貸：長期股權投資——××公司（損益調(diào)整）第70頁/共105頁第69頁/共105頁在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調(diào)整：①我們要講的調(diào)整應在投資雙方會計期間、會計政策一致的基礎上進行，如果投資雙方的會計期間和會計政策不一致，被投資企業(yè)應按投資企業(yè)的會計期間、會計政策作相應的調(diào)整。②應按取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤進行調(diào)整。被投資單位的凈利潤是按賬面價值計算的，而權益法投資的總原理就是強調(diào)公允價值。第71頁/共105頁第70頁/共105頁

③投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予以抵銷。順流交易（與投資方向相同）：投資企業(yè)賣商品給被投資企業(yè)逆流交易（與投資方向相反）：被投資企業(yè)賣商品給投資企業(yè)。不管是順流交易還是逆流交易，只要有內(nèi)部未實現(xiàn)交易損益，都要對被投資方實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整。未實現(xiàn)的交易損益：就是商品沒有賣給獨立的第三方，比如甲公司對乙公司投資，甲公司將商品賣給乙公司，乙公司將商品賣給甲公司，甲公司與乙公司是一個獨立的整體，甲公司從乙公司處購買商品，若期末甲公司將商品賣給了C公司，C公司與甲、乙公司沒有關系，這就是已經(jīng)實現(xiàn)的交易損益，實現(xiàn)了就不需要調(diào)整了。沒有實現(xiàn)的交易損益，剩余的部分要進行調(diào)整，這就是未實現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整。第72頁/共105頁第71頁/共105頁【例】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司（順流交易）。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。借：長期股權投資——損益調(diào)整3200000貸：投資收益3200000第73頁/共105頁第72頁/共105頁甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日,乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元,除下表所列項目（單位：萬元）外,乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)按直線法提取折舊或攤銷,預計凈殘值均為0。第74頁/共105頁第73頁/共105頁項目賬面原價已提折舊公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產(chǎn)120024016002016小75頁/共105頁第74頁/共105頁存貨賬面價值與公允價值的差額應調(diào)減的利潤＝(700－500)×80%＝160(萬元)固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的折舊額＝1600÷16－1200÷20＝40(萬元)調(diào)整后的凈利潤＝600－160－40＝400(萬元)甲公司應享有份額＝400×30%＝120(萬元)借:長期股權投資——損益調(diào)整120

貸:投資收益 120第76頁/共105頁第75頁/共105頁3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理

被投資方宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于所有者權益減少，長期股權投資始終應與被投資方的所有者權益聯(lián)系起來，所有者權益一動，長期股權投資也要動，這是權益法的思路。此時，被投資方所有者權益減少，應減少長期股權投資的賬面價值。借：應收股利貸：長期股權投資——損益調(diào)整第77頁/共105頁第76頁/共105頁4.超額虧損的處理被投資單位如果出現(xiàn)虧損，投資方應馬上做賬。當然，這里也要考慮公允價值的調(diào)整，內(nèi)部交易的調(diào)整。借：投資收益貸：長期股權投資——損益調(diào)整投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

（1）長期股權投資的賬面價值減記至零為限（注意是沖減損益調(diào)整明細科目，成本明細賬金額不變，賬面價值還包括減值準備）。（2）在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，判斷是否有長期應收款，即其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益。如果有，則應以其他長期權益的賬面價值為限，繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。（3）經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。第78頁/共105頁第77頁/共105頁經(jīng)過上述步驟后，完整的分錄為：借：投資收益貸：長期股權投資——損益調(diào)整長期應收款預計負債除上述情況外，仍有未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。到下一年被投資單位實現(xiàn)盈利時，再按相反的方向恢復。假設有100萬元的虧損未確認，下一年實現(xiàn)盈利200萬元，先抵掉未確認的損失100萬元，剩余的100萬元按預計負債（50萬元）、長期應收款（30萬元）、長期股權投資（20萬元）的順序恢復。第79頁/共105頁第78頁/共105頁甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×6年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)20×7年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生變化,當年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時,乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。借：投資收益2400

貸：長期股權投資——損益調(diào)整2400第80頁/共105頁第79頁/共105頁如果乙企業(yè)20×7年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認應分擔的損失為4800萬元但長期股權投資的賬面價值僅為4000萬元,如果沒有其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目,則甲企業(yè)應確認的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進行備查登記；借:投資收益 4000

貸:長期股權投資——損益調(diào)整 4000第81頁/共105頁第80頁/共105頁在確認了4000萬元的投資損失,長期股權投資的賬面價值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應收乙企業(yè)的長期應收款1600萬元,該款項從目前情況看,沒有明確的清償計劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日?；顒?,則甲企業(yè)應進行的賬務處理為:借:投資收益 4000

貸:長期股權投資——損益調(diào)整 4000借:投資收益 800

貸:長期應收款 800第82頁/共105頁第81頁/共105頁5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動（接受捐贈資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值、外幣折算差額等）比如，被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，計入資本公積，所有者權益發(fā)生變化，投資方也應按比例調(diào)整。借：長期股權投資——××公司（其他權益變動）貸：資本公積——其他資本公積第83頁/共105頁第82頁/共105頁6.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利時，投資企業(yè)的股數(shù)增加，不作賬務處理，但應做備查登記，注明單位股份的價格。第84頁/共105頁第83頁/共105頁例:A公司于2007年1月1日以銀行存款5000萬元取得B聯(lián)營企業(yè)30％的股權，采用權益法核算長期股權投資。2007年1月1日B聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為15000萬元，公允價值為17000萬元，其中取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為4000萬元，賬面價值為2000萬元，B聯(lián)營企業(yè)其他可辨認資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相等。固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。2007年度利潤表中凈利潤為1000萬元。2008年度B公司利潤表中的凈虧損為18000萬元。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。第85頁/共105頁第84頁/共105頁（1）2007年1月1日借：長期股權投資5000

貸：銀行存款5000享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=17000*30%=5100萬元〉5000萬元，所以應同時，借：長期股權投資100

貸：營業(yè)外收入100第86頁/共105頁第85頁/共105頁（2）2007年12月31日應確認的投資收益=[1000-（4000-2000）/10]*30%=240萬元借：長期股權投資——損益調(diào)整240

貸：投資收益240第87頁/共105頁第86頁/共105頁（3）2008年12月31日長期股權投資的賬面價值=5100+240=5340萬元應承擔的虧損=[18000+（4000-2000）/10]*30%=5460萬元應確認的虧損=5340萬元借：投資收益5340

貸：長期股權投資——損益調(diào)整5340第88頁/共105頁第87頁/共105頁[例題]A公司于2008年1月2日以銀行存款9000萬元取得B公司40％的股權，采用權益法核算長期股權投資，2008年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為20000萬元，取得投資時被投資單位時僅有一項固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產(chǎn)原值為2000萬元，已計提折舊400萬元，B公司預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；A公司預計該固定資產(chǎn)公允價值為4000萬元，A公司預計剩余使用年限為8年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，無內(nèi)部交易。2008年度B公司實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。2009年B公司宣告發(fā)放股利600萬元。第89頁/共105頁第88頁/共105頁（1）2008年1月2日投資時借：長期股權投資—投資成本

9000貸：銀行存款

90009000＞20000×40％＝8000（2）2008年度B公司實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。假定雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤=1000-（4000÷8-2000÷10）=700借：長期股權投資—損益調(diào)整

700×40％＝280貸：投資收益

280（3）如果2009年B公司宣告發(fā)放股利600萬元。借：應收股利

600×40％＝240貸：長期股權投資—損益調(diào)整

240第90頁/共105頁第89頁/共105頁例：2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元（包含相關的稅費）。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10700萬元，賬面價值為10000萬元。取得投資時被投資單位時僅有一項固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產(chǎn)原值為5000萬元，A公司預計該固定資產(chǎn)公允價值為5700萬元，預計剩余使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，無內(nèi)部交易。2006年財富公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元。

第91頁/共105頁第90頁/共105頁（1）2006年1月1日購入時

借：長期股權投資——投資成本2400

貸：銀行存款2400

（2）2006年年底，確認投資收益

投資收益＝[1500－（5700－5000）÷10]×20%=286（萬元）

借：長期股權投資——損益調(diào)整286

貸：投資收益286

（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應收股利200

貸：長期股權投資——損益調(diào)整200

第92頁/共105頁第91頁/共105頁（4）2007年年底，確認投資收益

投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10]×20%＝346（萬元）

借：長期股權投資——損益調(diào)整346

貸：投資收益346

（5）2008年年底，確認投資虧損

投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10]×20%＝－614（萬元）

借：投資收益614

貸：長期股權投資——損益調(diào)整614

第93頁/共105頁第92頁/共105頁（6）2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元

2009年底，A公司應該分擔的虧損，[－12000－（5700－5000）÷10]×20%＝-2414萬元長期股權投資賬戶明細如下：成本2400萬元、損益調(diào)整（貸方）182萬元，沖減2218萬元，還有196萬元在備查簿中進行登記。借：投資收益2218

貸：長期股權投資——損益調(diào)整2218

第94頁/共105頁第93頁/共105頁（7）2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認投資收益

投資收益=（1000－70）×20%＝186（萬元）

此時應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有10萬元（186－196）虧損沒有彌補。

（8）2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元

投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）借：長期股權投資——損益調(diào)整（586－10）576

貸：投資收益576第95頁/共105頁第94頁/共105頁★權益法和成本法具體操作和比較：方法進行投資時被投資單位盈利或虧損時被投資單位宣告分派股利時成本法借：長期股權投資貸：銀行存款等不作賬務處理借：應收股利貸：投資收益權益法借：長期股權投資貸：銀行存款等盈利時：借:長期股權投資貸：投資收益虧損時作相反的會計分錄借：應收股利貸:長期股權投資第96頁/共105頁第95頁/共105頁2006年1月1日，甲公司出資2000萬，取得了乙