第二章審計職業(yè)體系

第二章審計職業(yè)規(guī)范體系

本章概要1.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基本框架2.鑒證業(yè)務(wù)的理解3.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則的框架與內(nèi)容4.職業(yè)道德的基本原則5.對獨立性的威脅和防范1.執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的作用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是指會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循的技術(shù)行為規(guī)范，是衡量注冊會計師工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的作用可歸納為以下幾點：1）有利于提高注冊會計師的工作質(zhì)量。2）有利于社會了解注冊會計師的工作，贏得社會公眾的信任。3）有利于明確注冊會計師的責(zé)任，維護會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益。4）有利于推動審計理論的研究，促進審計經(jīng)驗的交流。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

2.國際審計準(zhǔn)則

國際審計準(zhǔn)則最初是由“國際會計師聯(lián)合會”下屬的“國際審計實務(wù)委員會（InternationalAuditingPracticesCommittee，IAPC）”所頒布。IAPC在2002年被改組為目前的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard，IAASB）。

IAASB的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系國際鑒證業(yè)務(wù)框架歷史財務(wù)信息的審計和審閱除歷史財務(wù)信息審計和審閱之外的鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)服務(wù)ISAs100-999ISREs2000-2699IAASB所發(fā)布公告涵蓋的業(yè)務(wù)范圍ISAEs3000-3699ISRSs4000-4699相應(yīng)實務(wù)公告IAPS1000-1100相應(yīng)實務(wù)公告IREPSs2700-2999相應(yīng)實務(wù)公告IAEPSs3700-3999相應(yīng)實務(wù)公告IRSPs4700-49993.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

準(zhǔn)則序言（1個）獨立審計基本準(zhǔn)則（1個）獨立審計具體準(zhǔn)則（28個）獨立審計實務(wù)公告（10個）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南（5個）相關(guān)基本準(zhǔn)則（3個）中國獨立審計準(zhǔn)則體系

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（2個）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(45個)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（1個）審計準(zhǔn)則（41個）鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則（1個）一般原則與責(zé)任（8）風(fēng)險評估以及風(fēng)險的應(yīng)對（5個）審計證據(jù)（12個）利用其他主體的工作（3個）審計結(jié)論與報告（4個）特殊領(lǐng)域（9個）相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則（2個）業(yè)務(wù)質(zhì)量控制會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則（1個）代編財務(wù)信息對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序第一節(jié)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則概述

一、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則修訂的背景與歷程

（一）修訂的背景（二）修訂的歷程：三個階段的建設(shè)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則：91年-93年建立準(zhǔn)則體系：94年-03年國際趨同與完善：04年---先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證財務(wù)報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則建立了中國獨立審計準(zhǔn)則體系有計劃、有步驟地修訂已頒布的準(zhǔn)則，正式建立與國際慣例趨同的注冊會計師審計準(zhǔn)則體系。中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：

●明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素；

●確定中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型；

●規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。

一、鑒證業(yè)務(wù)(Attestationengagement)的定義、類型和目標(biāo)（一）鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。如財務(wù)報表審計、財務(wù)報表審閱、內(nèi)部控制審核等業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果，如財務(wù)報表（鑒證對象信息）——責(zé)任方按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度（標(biāo)準(zhǔn)）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報而形成。鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括五類。鑒證對象是指注冊會計師將運用一定標(biāo)準(zhǔn)對其進行評價的事物。鑒證對象信息是鑒證對象的載體或表現(xiàn)形式。（二）鑒證業(yè)務(wù)的分類

1.按鑒證對象信息是否以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者所獲取進行分類

（1）基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)

鑒證對象由責(zé)任方進行評價或計量，如財務(wù)報表審計中，財務(wù)報表由被審計單位管理層編制，CPA針對此報表出具審計報告；（2）直接報告業(yè)務(wù)鑒證對象由CPA直接評價或計量，如內(nèi)部控制鑒證中,對內(nèi)部控制的有效性由CPA評價，然后再出具鑒證報告。

2.按保證程度不同進行分類

（1）合理保證的鑒證業(yè)務(wù)

注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，如歷史財務(wù)信息審計。（2）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，如歷史財務(wù)信息審閱。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則將鑒證業(yè)務(wù)按其保證程度不同分為財務(wù)報表審計、財務(wù)報表審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)。

比較基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別1.預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同；2.注冊會計師提出結(jié)論的對象不同；3.責(zé)任方的責(zé)任不同；4.鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。（舉例詳見中國注冊會計師協(xié)會編、中國財政經(jīng)濟出版社出版的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》P24－25）合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別1.目標(biāo)不同；2.證據(jù)的收集程序不同；3.所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同；4.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同；5.鑒證對象信息的可信性不同；6.提出結(jié)論的方式不同。（舉例詳見中國注冊會計師協(xié)會編、中國財政經(jīng)濟出版社出版的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》P25－27）（三）鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)

鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是：注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至相應(yīng)業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以適當(dāng)方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。

1.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)

2.有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)鑒證對象標(biāo)準(zhǔn)證據(jù)鑒證報告三方關(guān)系包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。用于對鑒證對象進行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)?？梢允钦降囊?guī)定，也可以是非正式的規(guī)定。取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出合理鑒證結(jié)論的前提。針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，注冊會計師在實施鑒證程序的基礎(chǔ)上，應(yīng)以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。具有多種表現(xiàn)形式。鑒證業(yè)務(wù)的要素包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

責(zé)任方可以是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。

三方之間的關(guān)系：注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。此外，鑒證業(yè)務(wù)還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。三方關(guān)系

鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計師能否將一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。

適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：

（1）鑒證對象可以識別；

（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進行評價或計量的結(jié)果合理一致；

（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。

鑒證對象鑒證對象鑒證對象信息財務(wù)業(yè)績或狀況（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量）財務(wù)報表非財務(wù)業(yè)績或狀況（如企業(yè)的運營情況）反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)物理特征（如設(shè)備的生產(chǎn)能力）有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件某種系統(tǒng)和過程（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)）關(guān)于其有效性的認定行為（如遵守法律法規(guī)的情況）對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，如編制財務(wù)報表所使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平。

適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)性完整性可靠性中立性可理解性

注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

（1）證據(jù)與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險

在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。

與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。證據(jù)（2）證據(jù)與鑒證業(yè)務(wù)的固有局限性

由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

①選擇性測試方法的運用。

②內(nèi)部控制的固有局限性。

③大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。

④在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷。

⑤在某些情況下鑒證對象具有特殊性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

（1）鑒證結(jié)論的表述形式

1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：

①明確提及責(zé)任方認定，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”；

②直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認為，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。

2）在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。鑒證報告（2）提出結(jié)論的積極方式和消極方式

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論，如“我們認為，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，×系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。二、業(yè)務(wù)承接●在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境；●初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)的特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。①鑒證對象適當(dāng)；②使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；③注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；④注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；⑤該業(yè)務(wù)具有合理的目的。

●對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，若無合理理由，注冊會計師不應(yīng)將其變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

a注冊會計師負責(zé)對甲公司編制的下屬子公司k公司20×8年度財務(wù)報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，a注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（08單選題）

1．在與甲公司管理層溝通時，a注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明該項業(yè)務(wù)屬于（）。a．有限保證的鑒證業(yè)務(wù)b．直接報告業(yè)務(wù)c．其他鑒證業(yè)務(wù)d．合理保證的鑒證業(yè)務(wù)

2．在確定業(yè)務(wù)責(zé)任方的責(zé)任時，下列表述正確的是（）。a．甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表和財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責(zé)b．甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表負責(zé)，k公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責(zé)c．k公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表負責(zé)，甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責(zé)d．k公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表和財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責(zé)

3.如果在承接業(yè)務(wù)后出現(xiàn)下列情形，a注冊會計師不得變更業(yè)務(wù)類型的是（）。a．甲公司計劃將k公司改制上市，要求將該項業(yè)務(wù)變更為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)b．甲公司對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解，要求將該項業(yè)務(wù)變更為代編簡要財務(wù)報表業(yè)務(wù)c．審閱發(fā)現(xiàn)k公司報表存在重大錯報，k公司要求將該項業(yè)務(wù)變更為對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)d．審閱發(fā)現(xiàn)k公司財務(wù)報表存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯誤，甲公司要求將該項業(yè)務(wù)變更為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，以查清可能存在的其他舞弊行為

4.如果審閱發(fā)現(xiàn)因標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)而造成工作范圍受到限制，a注冊會計師可以采取的行動是（）。a．要求甲公司將該項業(yè)務(wù)變更為其他類型的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)b．視其重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告c．視其重大與廣泛程序出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告d．單方面解除業(yè)務(wù)約定，而無須與甲公司管理層溝通1.A【解析】財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。2.B【解析】在A注冊會計師承接的對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務(wù)報表進行審閱業(yè)務(wù)中，甲公司是責(zé)任方，甲公司對由其編制的財務(wù)報表（鑒證對象信息）負責(zé)，乙公司是獨立法人，乙公司對財務(wù)報表反映的內(nèi)容即財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）負責(zé)，因此選項B正確。3.C【解析】CPA在年報審閱中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報時應(yīng)當(dāng)實施追加的或者更為廣泛的程序，而不能因此作為變更業(yè)務(wù)的理由，因為這樣由審閱業(yè)務(wù)變更為對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)不能滿足預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信息需求。4.C【解析】本題題干部分討論的是CPA對已承接的審閱業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)造成工作范圍受到限制的情形，CPA應(yīng)當(dāng)視標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)影響工作范圍的嚴(yán)重程度出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告，因此選項C正確。

A注冊會計師接受委托，對甲公司提供鑒證服務(wù)。A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2010年單選）

1.在確定鑒定業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)時，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素是（）。

A.提供的保證程度是合理保證還是有限保證

B.鑒證對象信息是否以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取

C.提出結(jié)論的方式是積極方式還是消極方式

D.提出鑒證報告的形式是書面報告還是口頭報告

2.在確定鑒證業(yè)務(wù)是否符合承接條件時，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的業(yè)務(wù)特征是（）。

A.使用的標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲得該標(biāo)準(zhǔn)

B.注冊會計師是否能夠識別使用鑒證報告的所有組織和人員

C.鑒證業(yè)務(wù)是否可以變更為非鑒證業(yè)務(wù)

D.鑒證業(yè)務(wù)是否可以由合理保證的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

3.在下列預(yù)期使用者獲取鑒證標(biāo)準(zhǔn)的方式中，A注冊會計師認為正確的是（）。

A.由預(yù)期使用者向責(zé)任方申請取得

B.由注冊會計師在鑒證報告中明確的方式表述

C.由注冊會計師對鑒證對象形式評價和計量標(biāo)準(zhǔn)并提供給預(yù)期使用者

D.由預(yù)期使用者根據(jù)判斷自行形成標(biāo)準(zhǔn)

4.在合理保證的直接報告業(yè)務(wù)中，A注冊會計師認為提出鑒證結(jié)論的正確方式是（）。

A.明確提及責(zé)任方和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”

B.明確提及責(zé)任方，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”

C.明確提及鑒證對象，如“我們認為，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”

D.明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認為，根據(jù)×標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”1.B

【答案解析】區(qū)分基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)，要看鑒證對象信息是否以責(zé)任方認定的形式為報告預(yù)期使用者獲取。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲??；在直接報告業(yè)務(wù)中，該認定無法為預(yù)期使用者獲取。

2.A

【答案解析】在確定鑒證業(yè)務(wù)是否符合承接條件時，需要考慮5個方面的特征，本題考核的是第2個特征。3.B

【答案解析】本題考核標(biāo)準(zhǔn)獲取方式中的第2種。4.D

【答案解析】注意把基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)與直接報告業(yè)務(wù)兩個條件結(jié)合考慮。第三節(jié)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則

一、概念

質(zhì)量控制準(zhǔn)則是會計師事務(wù)所為了確保審計質(zhì)量符合審計準(zhǔn)則的要求，而建立和實施的控制政策和程序的總稱。質(zhì)量控制準(zhǔn)則的作用：指導(dǎo)依據(jù)；評價標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則發(fā)展歷程：

1.中國注冊會計師協(xié)會1996年12月26日發(fā)布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》；

2.修訂后于2006年2月15日分別以《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》兩個準(zhǔn)則發(fā)布。前者從會計師事務(wù)所層面上進行規(guī)范，適用于包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負責(zé)人層面上進行規(guī)范，僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)（即適用范圍不同）。二、質(zhì)量控制制度的要素對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持人力資源監(jiān)控業(yè)務(wù)執(zhí)行（一）對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

（1）會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所主任會計師或類似職位的人員對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。（2）會計師事務(wù)所各級管理層應(yīng)做好行動示范和信息傳達的工作。（3）會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)樹立質(zhì)量至上的意識。實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)的措施（1）合理確定管理責(zé)任，以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量；（2）建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序；（3）投入足夠的資源制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄；（4）受會計師事務(wù)所主任會計師委派承擔(dān)質(zhì)量控制制度運作責(zé)任的人員，應(yīng)當(dāng)具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和能力以及必要的權(quán)限以履行其責(zé)任。（二）相關(guān)職業(yè)道德要求

基本要求

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。

值得注意的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)遵守獨立性要求。

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。當(dāng)有其他會計師事務(wù)所參與執(zhí)行部分業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所也可以考慮向其獲取有關(guān)獨立性的書面確認函。書面確認函既可以是紙質(zhì)的，也可以是電子形式的。

（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：

（1）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；（客戶角度）

（2）具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；（CPA自身角度）

（3）能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。（CPA自身角度）

（四）人力資源

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員。人力資源政策

（四）人力資源

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定招聘程序，以選擇正直的、通過發(fā)展能夠具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。

為了激勵注冊會計師提高素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，遵守職業(yè)道德規(guī)范，不斷提高審計工作質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定業(yè)績評價、薪酬及晉升程序，對發(fā)展和保持專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員給予應(yīng)有的肯定和獎勵。項目組成員的委派

（四）人力資源

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對每項業(yè)務(wù)委派至少一名項目負責(zé)人負責(zé)。

對于項目組其他成員，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保其具有必要素質(zhì)、專業(yè)勝任能力。

委派項目組成員時應(yīng)考慮下列事項：①業(yè)務(wù)類型、規(guī)模、重要程度、復(fù)雜性和風(fēng)險；②需要具備的經(jīng)驗、專業(yè)知識和技能；③對人員的需求，以及在需要時能否獲得具備相應(yīng)素質(zhì)的人員；④擬執(zhí)行工作的時間；⑤人員的連續(xù)性和輪換要求；⑥在職培訓(xùn)的機會；⑦需要考慮獨立性和客觀性的情形。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

（1）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核

業(yè)務(wù)執(zhí)行是編制和實施業(yè)務(wù)計劃，形成和報告業(yè)務(wù)結(jié)果的總稱。

指導(dǎo)的具體要求包括：①使項目組了解工作目標(biāo)。②提供適當(dāng)?shù)膱F隊工作和培訓(xùn)。

監(jiān)督也是質(zhì)量控制的一個重要因素。

復(fù)核范圍可能隨業(yè)務(wù)的不同而不同。確定復(fù)核人員的原則是，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

1.（事前）指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，督導(dǎo)人員包括會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)負責(zé)人、對審計項目負直接責(zé)任的注冊會計師和負有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。指導(dǎo)的具體要求包括：①使項目組了解工作目標(biāo)。②提供適當(dāng)?shù)膱F隊工作和培訓(xùn)。2.（事中）監(jiān)督主要由項目負責(zé)人負責(zé)，監(jiān)督內(nèi)容包括：（1）追蹤業(yè)務(wù)進程；（2）考慮項目組各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作；（3）解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計劃的方案；（4）識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項，或需要由經(jīng)驗較豐富的項目組成員考慮的事項。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

3.（事后）復(fù)核確定復(fù)核人員的原則：由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作。復(fù)核內(nèi)容：（1）總體審計計劃與具體審計計劃；（2）對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險（重大錯報風(fēng)險）的評估；（3）進行實質(zhì)性程序所取得的審計證據(jù)及形成的審計結(jié)論；（4）財務(wù)報表、審計調(diào)整事項及審計報告草稿。4.（必要時）咨詢注冊會計師在必要時應(yīng)向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部其他專業(yè)人士進行咨詢。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立政策和程序，以合理保證：①就疑難問題或爭議事項進行適當(dāng)咨詢；②能夠獲取充分的資源進行適當(dāng)咨詢；③咨詢的性質(zhì)和范圍得以記錄；④咨詢形成的結(jié)論得到記錄和執(zhí)行。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

5.意見分歧的處理

只有意見分歧問題得到解決，項目負責(zé)人才能出具報告。如果在意見分歧問題沒有得到解決前，項目負責(zé)人就出具報告，不僅有失應(yīng)有的謹慎，而且容易導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膱蟾?，難以合理保證實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

6.項目質(zhì)量控制復(fù)核含義：指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在編制報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。

項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負責(zé)人的責(zé)任，更不能替代項目負責(zé)人的責(zé)任。

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

項目質(zhì)量控制復(fù)核的對象。通常包括上市公司和符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。

項目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)。確定復(fù)核的性質(zhì)就是決定采用怎樣的方法實施復(fù)核。

項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求在出具報告前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。

項目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍。項目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍取決于業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和出具不恰當(dāng)報告的風(fēng)險。

項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格標(biāo)準(zhǔn)。被委派的項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)符合的下列要求：①履行職責(zé)需要的技術(shù)資格，包括必要的經(jīng)驗和權(quán)限；②在不損害其客觀性的前提下，提供業(yè)務(wù)咨詢的程度。項目質(zhì)量控制復(fù)核與項目組內(nèi)部復(fù)核的區(qū)別復(fù)核主體不同；復(fù)核對象不同；復(fù)核要求不同。（詳見中國注冊會計師協(xié)會編、中國財政經(jīng)濟出版社出版的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》P1173.）

（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行

7.業(yè)務(wù)工作底稿（1）在業(yè)務(wù)工作底稿的管理上，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以滿足下列要求：①安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密；

②保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整性；

③便于使用和檢索業(yè)務(wù)工作底稿；

④按照規(guī)定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。（2）除特定情況外，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密。這些特定情況有：

①取得客戶的授權(quán)；

②根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；

③接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查。

（3）對歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自業(yè)務(wù)報告日起，對業(yè)務(wù)工作底稿至少保存10年。如果法律法規(guī)有更高的要求，還應(yīng)保存更長的時間。

（4）業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。

（六）監(jiān)控

1.監(jiān)控的內(nèi)容包括質(zhì)量控制制度設(shè)計的適當(dāng)性和運行的有效性。

2.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項目質(zhì)量控制復(fù)核的人員不應(yīng)承擔(dān)該項業(yè)務(wù)的檢查工作。

3.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次將質(zhì)量控制制度的監(jiān)控結(jié)果，傳達給項目負責(zé)人及會計師事務(wù)所內(nèi)部的其他適當(dāng)人員，以使會計師事務(wù)所及其相關(guān)人員能夠在其職責(zé)范圍內(nèi)及時采取適當(dāng)?shù)男袆?。傳達的信息應(yīng)當(dāng)包括：已實施的監(jiān)控程序；實施監(jiān)控程序得出的結(jié)論；系統(tǒng)性的、重復(fù)出現(xiàn)的或其他重大的缺陷及其整改措施。作業(yè)2了解：北京長城機電產(chǎn)業(yè)公司驗資案分析：該案例的影響和意義作業(yè)3了解美國施樂公司審計案例從質(zhì)量控制角度分析畢馬威審計失敗的原因。三、質(zhì)量控制準(zhǔn)則與鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的關(guān)系目的相同：保證審計質(zhì)量

主要區(qū)別鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則質(zhì)量控制準(zhǔn)則性質(zhì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)管理標(biāo)準(zhǔn)作用指導(dǎo)鑒證具體工作衡量鑒證工作本身好壞指導(dǎo)質(zhì)量控制工作衡量質(zhì)量管理控制有效性內(nèi)容職業(yè)勝任能力和鑒證工作過程及報告質(zhì)量的要求各項質(zhì)量控制應(yīng)達到的要求theend

ABC會計師事務(wù)所接受委托，對甲公司20X8年度財務(wù)報表進行審計，并委派A注冊會計師為項目負責(zé)人。在接受委托后，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)甲公司業(yè)務(wù)流程采用計算機信息系統(tǒng)控制，審計項目組成員均缺少這方面的專業(yè)技能。A注冊會計師了解到某軟件公司張先生曾參與甲公司計算機信息系統(tǒng)的設(shè)計工作，因此聘請張先生加入審計項目組，測試該系統(tǒng)并出具測試報告。（2008年CPA考試簡答題1）在審計過程中，A注冊會計師要求審計項目組成員相互復(fù)核所執(zhí)行的工作，并在工作底稿的復(fù)核人員欄簽字，在復(fù)核過程中，審計項目組成員之間在某個專業(yè)問題上存在分歧，A注冊會計師就此問題專門致函有關(guān)部門進行咨詢，始終沒有得到回復(fù)?？紤]到該項業(yè)務(wù)的高風(fēng)險性，在出具審計報告后，ABC會計師事務(wù)所專門指派未參與該項業(yè)務(wù)的經(jīng)驗豐富的注冊會計師實施了項目質(zhì)量控制復(fù)核。

要求：

指出ABC會計師事務(wù)所（包括審計項目組）在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面存在的問題，并簡要說明理由。參考答案：

（1）在接受委托后，A注冊會計師才發(fā)現(xiàn)甲公司業(yè)務(wù)流程采用計算機信息系統(tǒng)控制，審計項目組成員均缺少這方面的專業(yè)技能。事務(wù)所在簽約前就應(yīng)考慮：執(zhí)行審計的能力(確定審計小組的關(guān)鍵成員、考慮在審計過程中向外界專家尋求協(xié)助的需要和具有必要的時間)。選派有專業(yè)能力的人員來承擔(dān)該項工作。如果會計師事務(wù)所不具備專業(yè)勝任能力，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。（2）審計項目組成員會產(chǎn)生自我評價威脅。聘請參與甲公司計算機信息系統(tǒng)設(shè)計的人參與審計工作不恰當(dāng)。張先生是參與甲公司計算機信息系統(tǒng)設(shè)計工作的人員，如果參與審計工作對甲公司計算機信息系統(tǒng)進行評價，屬于是自己評價自己的設(shè)計成果，影響?yīng)毩⑿浴?/p>

（3）審計項目組成員之間互相復(fù)核不恰當(dāng)。復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)是擁有適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗、專業(yè)勝任能力和責(zé)任感。確定復(fù)核人員的原則是，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作，這樣才能夠達到復(fù)核的目的。

（4）審計項目組成員之間存在專業(yè)問題爭議尚未解決就出具審計報告是不恰當(dāng)?shù)?。只有在意見分歧問題得到解決，項目負責(zé)人才能出具報告。如果在意見分歧問題得到解決前，項目負責(zé)人就出具報告，不僅有失應(yīng)有的謹慎，而且容易導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膱蟾妫y以合理保證實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)。

（5）會計師事務(wù)所在出具審計報告后才進行項目質(zhì)量控制復(fù)核是不恰當(dāng)?shù)?。需要進行項目質(zhì)量復(fù)核的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)要求在出具報告前完成質(zhì)量控制復(fù)核。且對于復(fù)核提出的重大事項得到滿意解決的基礎(chǔ)上，項目負責(zé)人才能出具報告。

（09簡答題）ABC會計師事務(wù)所正在制訂業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，經(jīng)過領(lǐng)導(dǎo)層集體研究，確立了下列重大質(zhì)量控制制度：(1)合伙人的晉升與考核以業(yè)務(wù)量為主要考核指標(biāo)，同時考慮遵循質(zhì)量控制制度和職業(yè)道德規(guī)范的情況；(2)對員工介紹的客戶，由員工所在部門經(jīng)理根據(jù)收費的高低自行決定是否承接；(3)所有審計工作底稿應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)完成后90日內(nèi)整理歸檔；(4)由于尚未取得上市公司審計資格，不予執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核制度；(5)無論審計項目組內(nèi)部的分歧是否得到解決，審計項目組必須保證按時出具審計報告；(6)以每3年為一個周期，選取已完成業(yè)務(wù)進行檢查，檢查對象為當(dāng)年度考核等級位列后3名的項目負責(zé)人。要求：針對上述(1)至(6)項，分別指出ABC會計師事務(wù)所可能違反質(zhì)量控制準(zhǔn)則的情形，并簡要說明理由。

（1）違反，表現(xiàn)在“合伙人的晉升與考核以業(yè)務(wù)量為主要考核指標(biāo)”。（會計師事務(wù)所在業(yè)績評價過程中要貫徹以質(zhì)量為導(dǎo)向，使員工充分了解提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和遵守職業(yè)道德規(guī)范是晉升的主要途徑，而不是以業(yè)務(wù)量為主要考核指標(biāo)。）

（2）違反，表現(xiàn)在“由員工所在部門經(jīng)理根據(jù)收費的高低自行決定是否承接業(yè)務(wù)”。（會計師事務(wù)所在決定承接業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)確保滿足以下條件，即：①已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；②具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；③能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。而不是由部門經(jīng)理根據(jù)收費的高低自行決定。）

（3）違反，表現(xiàn)在“對所有的審計工作底稿應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)完成后90日內(nèi)整理歸檔”。（審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)中止日后60天內(nèi)。）

（4）違反，表現(xiàn)在“尚未取得上市公司審計資格，就不予執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核制度”。（會計師事務(wù)所除對上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)必須實施項目質(zhì)量控制復(fù)核外，還可以自行建立判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定對哪些涉及公眾利益的范圍較大，或已識別出存在重大異常情況或較高風(fēng)險的特定業(yè)務(wù)，實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。）

（5）違反，表現(xiàn)在“無論審計項目組內(nèi)部的分歧是否得到解決，審計項目組必須保證按時出具審計報告”。（只有意見分歧問題得到解決，項目負責(zé)人才能出具報告。）（6）違反，表現(xiàn)在“檢查對象為當(dāng)年考核等級位列后3名的項目負責(zé)人”。（會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。而不是僅對當(dāng)年考核等級位列后3名的項目負責(zé)人進行檢查。）

ABC會計師事務(wù)所是一家新成立的事務(wù)所，最近制定了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，有關(guān)內(nèi)容摘錄如下：（2010簡答）（1）合伙人考核和晉升制度規(guī)定，連續(xù)三年業(yè)務(wù)收入額排名前三位的高級經(jīng)理晉級為合伙人，連續(xù)三年業(yè)務(wù)收入額排名后三位的合伙人降級為高級經(jīng)理。（2）內(nèi)部業(yè)務(wù)檢查制度規(guī)定，以每三年為一個周期，選取已完成業(yè)務(wù)進行檢查，如果事務(wù)所當(dāng)年接受相關(guān)部門的外部檢查，則當(dāng)年暫停對所有業(yè)務(wù)的內(nèi)部檢查。（3）項目質(zhì)量控制復(fù)核制度規(guī)定，除上市公司審計業(yè)務(wù)外，其他需要實施質(zhì)量控制復(fù)核的審計業(yè)務(wù)由審計項目組負責(zé)人執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核。（4）工作底稿保管制度規(guī)定，推行業(yè)務(wù)檔案電子化，將紙質(zhì)工作底稿經(jīng)電子掃描后，存為業(yè)務(wù)電子檔案，同時銷毀紙質(zhì)工作底稿。（5）獨立性政策規(guī)定，每年需要保持獨立性的人員提供關(guān)于獨立性要求的培訓(xùn)，并要求高級經(jīng)理以上（含高級經(jīng)理）的人員每年簽署遵守獨立性要求的書面確認函。（6）分所管理制度規(guī)定，分所可以根據(jù)自身的實際