國際稅收法律制度(二)課件

國際稅收法律制度（二）國際重復征稅國際逃稅與避稅

第一節(jié)國際重復征稅一、國際重復征稅產(chǎn)生的原因1、居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突2、居民稅收管轄權之間的沖突3、來源地稅收管轄權之間的沖突二、國際重復征稅概述

（一）法律意義上的國際重復征稅

兩個或兩個以上的國家，對同一納稅人就同一征稅對象，在同一時期內(nèi)課征相同的或類似的稅收。構(gòu)成要件：（1）、存在兩個或兩個以上的征稅主體（2）、存在同一納稅主體案例：M國R公司，某一納稅年度末，其設在甲國的分公司獲利10萬美元，設在乙國的子公司獲利50萬美元從稅后利潤中向R公司支付利息20萬美元。提問：(1)在該納稅年度中，R公司及其分公司和子公司，應繳納哪些稅收?(2)在上述納稅中，哪些屬國際重復征稅?哪些屬國際重疊征稅?案例：某甲在A國有自己的居所。1999年甲離開A國去B國從事經(jīng)營活動，在B國居住了150天并取得一筆收入。甲國回到A國，先后收到A國和B國要求其交納個人收入所得稅的納稅通知。根據(jù)A國稅法規(guī)定，A國居民離開A國滿180天的為A國非居民；根據(jù)B國稅法規(guī)定，凡在B國居住滿90天的個人為B國居民。問題：此例是否為國際重復征稅？產(chǎn)生的原因是什么？案例：甲國A公司擁有在乙國成立的B公司50％的股權，在某納稅年度，A公司在甲國所得為100萬美元，B公司在乙國的國內(nèi)所得也為100萬美元。甲國、乙國企業(yè)所得稅率分別為50％、30％。B公司在該年度向乙國繳納30萬美元企業(yè)所得稅后，將稅后利潤70萬美元中的35萬美元以股息的方式支付給A公司。之后就A公司該年度的所得135萬美元(即A公司國內(nèi)所得100萬美元加上B公司支付的35萬美元股息所得)適用50％的稅率，征收了67。5萬美元稅收。問題：本案中存在國際重復征稅還是國際重疊征稅現(xiàn)象?三、避免國際重復征稅的國內(nèi)法方法（一）免稅法/豁免法（methodoftaxexemption）

跨國納稅人居住地的締約國對納稅人的應稅所得，單方放棄其征稅權，而由來源地的締約國另一方獨占其征稅權。

全額免稅法累進免稅法免稅法的優(yōu)點1、采用免稅法能夠徹底消除國際重復征稅。2、在來源地國稅率低于居住國稅率的情況下，居住國采用免稅法，能使居民納稅人實際享受到來源地國政府給予或減免稅優(yōu)惠，從而有利了鼓勵促進跨國投資。3、方便和簡化了征納雙方的工作和手續(xù)。免稅法的缺點：1、居住國的權益受到一定的影響。特別是在居住國稅率高于來源地國稅率的情況下，采用免稅法使納稅人獲得的免稅額超出其實際繳納的來源地國稅額。2、由于采用免稅法，居住國對本國居民的境外所得或財產(chǎn)價值免予征稅，在來源地國稅率水平低于居住國稅率水平的情況下或有境外所得或財產(chǎn)價值的跨國納稅人稅收負擔低于僅有同樣數(shù)額的境所得或財產(chǎn)價值的國內(nèi)納稅人的稅收負擔的結(jié)果，從而有悖稅收公平原則。案例：某跨國納稅人的國內(nèi)外所得共計40萬元，其中在居所得30萬美元，收入來源國所得為10萬美元。收入來源國30％的比例稅率。居住國實行20％—50％的累進稅率，30萬美元所得的適用稅率為35％，40萬美元的適用稅率為40％。提問：(1)如果居住國不采取任何避免國際重復征稅的措施，跨國納稅人國內(nèi)外納稅的總稅負是多少?(2)如果居住國采取全額免稅法避免國際重復征稅，該跨國納稅人國內(nèi)納稅的總稅負是多少?(3)如果居住國采用累進免稅法避免國際重復征稅，該跨國納稅人的國內(nèi)納稅的總稅負又是多少?（二）、扣除方法/列支法（methodoftaxdeduction）

居住國政府在行使居民稅收管轄權時，允許該居民將其境內(nèi)已經(jīng)交給非居民過國的所得稅，作為費用從應稅所得中扣除，就扣除后的余額，計算征稅所得稅。案例：某跨國納稅人有國內(nèi)應稅所得12．7萬元，已知在來源國繳納所得稅5萬元。居住國所得稅稅率為40％，并采用扣除制避免國際重復征稅。提問：該跨國納稅人應向居住國繳納多少所得稅?抵免法的優(yōu)點：１、在堅持居民稅收管轄權原則的同時，承認所得來源地國或財產(chǎn)所在地國的屬地課稅權的優(yōu)先但非獨占地位。２、保證了從事境內(nèi)投資活動的納稅人與從事跨國投資活動納稅人的稅負相同，避免了在來源地國稅率低于居住國稅率情況下，居住國采用免稅法可能造成的境內(nèi)所得和境外所得稅負不公平的弊病。（一）、限額抵免／普通抵免

居住國政府對本國居民納稅人國內(nèi)外所得匯總征稅時，允許該納稅人將其向外國繳納的所得稅稅額在國外所得依照本國稅法規(guī)定的稅率計算稅額的限度內(nèi)，從應向居住國政府繳納的稅額中扣除。１、抵免限額：居住國允許居民納稅人從本國應納稅款中扣除其就來源于境外的非居住國的所得已向非居住國交納的外國稅款的最高額。

★抵免限額小于跨國納稅人已繳來源地國稅款時，抵免限額即為允許的抵免額★當?shù)置庀揞~高于跨國納稅人已繳來源地國稅款時，則納稅人已繳來源地稅款即為允許抵免額★當?shù)置庀揞~與跨國納稅人已繳來源地國稅款數(shù)額相等時，則該納稅人已繳來源地國的稅款即為允許抵免額。抵免限額的計算公式為：抵免限額=在來源地國的所得X居住國的適用稅率（２）分國限額。所謂分國限額，是指把應抵免的外國所得稅稅額分國別單獨計算的抵免限額。計算公式為：分國抵免限額＝納稅人來源于居住國境內(nèi)外應稅所得總額X居住國稅率X(來源于某個非居住國應稅所得／來源于居住國境內(nèi)外應稅所得總額)公式可簡化為：分國抵免限額＝來源于某個非居住國應稅所得X居住國稅率在實行分類所得稅制的國家還采用分項抵免限額，即跨國納稅人的居住國，在對納稅人已向外國繳納的稅款進行抵免計算時，將某些低稅率項目，與其他項目分開，單獨計算抵免限額。計算公式為：分項限額＝納稅人來源于居住國境內(nèi)外應稅所得總額X居住國稅率X(來源于非公司的專項所得額／來源于居住國境內(nèi)外應稅所得總額)公式可簡化為：·分項限額＝來源于非居住國的專項所得額X居住國稅率案例：甲國居民公司A某一納稅年度內(nèi)在甲國境內(nèi)的經(jīng)營所得為100萬美元，甲國企業(yè)所得稅率為33％。其設在乙國的分支機構(gòu)的所得為80萬美元：其中生產(chǎn)經(jīng)營所得為６０萬美元，乙國規(guī)定的稅率為40％；利息所得為20萬美元，乙國規(guī)定的稅率２０％。其設在丙國的分支機構(gòu)的所得為60萬美元：其中生產(chǎn)經(jīng)營所得為40萬美元，丙國規(guī)定的稅率為30％；租金所得為20萬美元，丙國規(guī)定的稅率為10％。在計算抵免限額方面，甲國稅法采用的是分國不分項的計算方法。

案例：甲國某公司國內(nèi)應納稅所得額為100萬美元，來自乙國分公司的應納稅所得額為20萬美元，來自丙國分公司的應納稅額也是20萬美元。甲、乙、丙三國的公司所得稅稅率分46％、60％和30％?！ぬ釂枺骸?1)該公司在乙國和丙國應分別納稅多少?(2)若甲國采用分國限額抵免法避免國際重復征稅，則該公司向甲國繳納公司所得稅多少?(3)若甲國采用綜合抵免限額法避免國際重復征稅，則該公司應向甲國繳納公司所得稅多少?·（二）、間接抵免

間接抵免是指適用于跨國公司母公司與子公司之間的種抵免方法。即母公司所屬的居住國政府，允許母公司從其子公司已繳來源地國的稅款中，用應由母公司分得的股息承擔的那部分稅款，來沖抵母公司的應納稅款。適用于非同一經(jīng)濟實體的稅收抵免。間接抵免計算公式：

(1)計算應由母公司承擔的外國子公司的所得稅額

應由母公司承擔的外國子公司的所得稅額＝外國子公司已納所得稅額×母公司所獲的股息／外國子公司稅后利潤)

(2)計算母公司來自外國子公司的所得額母公司來自外國子公司的所得額=母公司分得的股息+母公司承擔的外國子公司所得稅額

(3)計算抵免限額抵免限額=母公司來自外國子公司的所得額X母公司所在國稅率案例：位于美國的杜邦公司(母公司)，在某一納稅年度內(nèi)確定20萬美元的所得，同年還從設在泰國境內(nèi)的泰國杜邦公司(子公司)分得4萬美元的股息收入。泰國杜邦公司在該納稅年度內(nèi)共獲10萬美元的利潤，并已按泰國稅法規(guī)定的20％的稅率向泰國政府交納了2萬美元的所得稅稅款。假設美國稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率３４％，并且還規(guī)定用間接抵免法防止國際重復征稅。[問題]該納稅年度美國政府應對該美國杜邦公司征收多少所得稅?案例：科迪佳公司1998年度有國內(nèi)應稅所得20萬元。其國外子公司該年獲利10萬元，向東道國納稅3萬元，稅后利潤7萬元支付科迪佳公司股息2．1萬元。已知科迪佳公司所屬國國內(nèi)公司所得稅稅率為50％。提問：(1)如科迪佳所在國采用免稅法避免國際重疊征稅，科迪佳公司應向本國繳納多少公司所得稅?(2)如科迪佳所在國采用間接抵免法避免國際重疊征稅，科迪加應向本國納稅多少?

四、稅收饒讓１、定義：

稅收饒讓抵免是指一國政府(居住國政府)對本國納稅人在國外投資所得由投資所在國(收入來源地國)減免的那一部分稅收，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免的待遇。由于在稅收饒讓抵免方法下，居住國給予抵免的是居民納稅人并未實際繳納的來源地國稅收，所以又稱為“虛擬抵免”或“影子稅收抵免”。２、稅收饒讓抵免具有下述幾個特點：(1)稅收饒讓抵免是締約國之間意志妥協(xié)的產(chǎn)物，必須通過雙邊或多過安排實現(xiàn)，稅收饒讓抵免制度一般反映在各國所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定中。(2)稅收饒讓抵免的目的并不在于避免和消除法律意義的國際雙重征稅或經(jīng)濟意義的國際雙重征稅，而是為了使來源地國利用外資的稅收優(yōu)惠政策與措施真正收到實際效果。(3)稅收饒讓抵免是在抵免法基礎上發(fā)展起來的一種特殊的抵免制度。案例：甲國（一發(fā)達國家)的A公司到乙國(一發(fā)展中國家)投資建立企業(yè)。為了鼓勵外國投資者到本國投資，乙國規(guī)定，外商投資企業(yè)自開始贏利年度起，3年內(nèi)免繳所得稅。甲國對納稅人的跨國所得實行稅收饒讓抵免。問題：1、什么是稅收饒讓抵免?2、收饒讓抵免有什么特點?3、中國對跨國所得是否實行稅收饒讓抵免對A公司的影響如何?第二節(jié)國際逃稅與避稅

一、國際逃稅與避稅概述．(一)國際逃稅與避稅的概念國際逃稅：嚴格意義上的是指跨國納稅人故意或有意識地不遵守征稅國法律的行為。廣義上，逃稅行為亦包括跨國納稅人無主觀上的故意，僅因過失或疏忽而未履行法律規(guī)定的納稅義務的情形。國際避稅：是跨國納稅人利用法律上的某種漏洞或含糊之處來安排自己的事務，以致減少其本應承擔的納稅數(shù)額。這種做法實際上并沒有違反法律。(二)、國際逃稅與避稅的成因·主觀原因----逃避稅收，牟取額外的經(jīng)濟利益。客觀----國家稅法間的差異(1)各國所主張稅收管轄權的不同(2)各國判定居民或收人來源地不同(3)各國征稅范圍上的不同(4)稅基的差異(5)各國稅率的差異；(6)避免雙重怔稅方法的不同

(三)、國際逃稅與避稅的危害1、嚴重損害了有關國家的稅收利益2、使得稅收公平原則難以實現(xiàn)3、造成國家稅法和稅務當局威信的降低，導致國際資本的不正常流

二、國際逃稅與避稅的方式及管制措施

（一）國際逃稅的主要方式

▽匿報應稅所得跨國納稅人向稅務機關隱瞞應稅范圍所得數(shù)額的真實情況。又包括兩種情形：

①不履行填報納稅申報單的義務，以期全額逃避全部應稅所得的應付稅款②不如實申報應稅的全部所得。

▽虛構(gòu)成本費用扣除跨國納稅人以少報多，如多報傭金、特許權使用費和交際應酬等開支；把個人負擔的支出列入公司支出賬目，把股息支付作為利息支出加以列支等。▽虛報投資額在固定資產(chǎn)投資方面虛報價款。▽偽造賬冊和支付憑證偽造賬冊指納稅人設立假賬，掩蓋收人的真實情況。偽造支付憑證指開立假發(fā)票，也為逃稅者所慣用。案例：法國百氏駐北京辦事處代表亨利于1984年1月到京任職。同年8月到稅務局辦理了納稅手續(xù)。1988年稅務局在納稅檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司總部出具的納稅收入證明中只列明每月收入外匯人民幣2485元，1988年以后上漲為每月外匯人民幣3000元。根據(jù)上述情況，稅務機關于1988年6月詢問其工資組成內(nèi)容，但該代表始終表明除申報的外匯人民幣3000元外，沒有其他工資收入項目。為此，稅務機關于1988年11月作出決定，要求百氏公司人事部限期提供該代表個人收入的全部證明材料。但在稅務機關兩次發(fā)出正式通知的情況下，該公司仍置之不理。最后，稅務機關于1989年2月再次發(fā)出通知，明確提出，若仍不提供有關證明材料，稅務機關將在同年3月中、法兩國舉行的“關于執(zhí)行稅協(xié)定首次磋商會談”中向法方代表團提出。百氏公司駐京辦事處終于在法方財政代表團的前一天向稅務機關提供了全部工資證明，經(jīng)審核發(fā)現(xiàn)，亨利除每月有外匯3000元的駐京津貼外，每月還有40572法郎的基本工資，該基本工資從1月至1988年一直未申報，共偷逃個人所得稅合計人民幣88．99萬元。問題：本案中亨利進行國際逃稅的方式是什么？

（二）國際避稅的主要方式

、通過納稅主體的跨國移動進行國際避稅

這種方式主要通過自然人、法人改變其住所、居所等稅收連結(jié)點，達到規(guī)避原先適用的對其不利的居民稅收管轄權、選擇對其有利的居民稅收管轄權的目的。該方式的客觀表現(xiàn)形式就是跨國納稅人(即納稅主體)與稅收管轄權(一般表現(xiàn)為不同國家）之間連結(jié)因素的變化。

管制措施：1、大多數(shù)國家的法律都要求本國居民在移居國外前必須繳清全部應繳稅款2、對純粹出自稅收目的移居國外的行為制定了特別的規(guī)定。3、針對法人改變實際管理中心以達到避稅目的的做法，許多國家在相關法律中規(guī)定了判斷法人居所的雙重標準。

通過征稅對象的跨國移動進行國際避稅

這種方式主要通過調(diào)整經(jīng)營所得或成本費用、營業(yè)損失等可扣除項目在不同稅收管轄權之間的分布，改變在不同稅收管轄權之下的應納稅所得，從而達到調(diào)整利潤、減輕稅負的目的。該方式的客觀表現(xiàn)形式就是征稅對象(即應納稅所得)在不同國家之間的移動主要包括以下幾種方法：1、跨國關聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價和不合理分攤成本費用進行國際避稅跨國關聯(lián)企業(yè)/聯(lián)屬企業(yè)----指同一企業(yè)集團內(nèi)存在著有互相依存關系的公司。多指跨國公司集團中的母公司和子公司或那些處于共同控制下的公司。兩大協(xié)定范本(《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》)的定義，聯(lián)屬企業(yè)包括：

①締約國一方的企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；②同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第52條規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有以下之一關系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：

①在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的擁有或者控制關系；②直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；③其他在利益上相關聯(lián)的關系。

轉(zhuǎn)移定價---指跨國關聯(lián)企業(yè)根據(jù)全球戰(zhàn)略目標，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間設定有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的交易價格，這種內(nèi)部交易價格亦稱作轉(zhuǎn)讓價格或劃撥價格。管制的主要方法有：

①按照正常交易原則進行事后調(diào)整。

正常交易原則-----又稱獨立競爭原則。旨將關聯(lián)企業(yè)間的關系當作彼此獨立、相互競爭的無關聯(lián)企業(yè)之間的關系加以處理。據(jù)此，關聯(lián)企業(yè)之間的任何一項業(yè)務往來，都必須按照無關聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)過公平的市場價格計算。如有違反，有關國家稅務當局將依據(jù)公平市場價格加以調(diào)整，重新分配收入和費用。利潤原則----各國稅務當局平時聽任跨國關聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)移定價進行收入和費用的分配，但在納稅年度終結(jié)時，要將跨國公司看作一個整體，就其世界范圍內(nèi)取得的全部利潤匯總，再按合理的標準將總利潤重新分配給有聯(lián)屬關系的各個實體。

②根據(jù)預約定價協(xié)議制度事先加以確認。稅務部門對跨國聯(lián)屬企交易的定價事先加以確認。一般程序是：跨國關聯(lián)企業(yè)在開始內(nèi)部交易之前,向稅務部門提交有關申請，并報送必要的材料。稅務部門經(jīng)過認真審查，確定關聯(lián)企業(yè)的交易價格，跨國聯(lián)屬企業(yè)應遵照此價格開展交易。2、跨國納稅人利用避稅港進行國際避稅

純國際避稅港對特定公司低稅或無稅對外國來源的所得不征稅實行正常稅制但提供稅收優(yōu)惠防止利用避稅地逃避稅收的法律措施：對基地公司而采取的。美國：《國外股公司征稅規(guī)定》英國：公布低稅國名單（3）、跨國投資人有意弱化股份投資進行國際避稅

弱化資本是指跨國投資者，尤其是跨國公司以逃避稅收為目的，有意減少股份資本、擴大貸款份額的行為。對一個企業(yè)的投資，通?？梢圆捎霉煞萑谫Y或貸款融資兩種形式。防止弱化資本逃避稅收的法律措施美國

聯(lián)邦所得稅法授權稅務當局對跨國聯(lián)屬企業(yè)間往來款項的性質(zhì)進行以審查，以認定其是債務性質(zhì)或是投資性質(zhì)。然后再按照接受款項企業(yè)債務凈值1．5：1的法定比率標準來核定資本弱化發(fā)生與否。凡認定的債務總額與資產(chǎn)凈值之比超過這一標準的，即屬弱化資本。接受款項企業(yè)就債務超額部分所付利息得從其應稅所得中扣除，且支付給債權人的貸款利息將被視為股息扣征預提稅。

通過濫用稅收協(xié)定進行國際避稅/選擇條約非條約的受益人利用條約從事經(jīng)濟活動，從而享受稅收條約優(yōu)惠待遇的行為。這種濫用協(xié)定的行為，使非稅收協(xié)定受益人得以逃避原應承擔的稅負。這種方式通過利用與第三國與另一國簽訂的稅收協(xié)定來享受協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠待遇，從而使納稅人從另一國獲得了他本來無法享受的優(yōu)惠待遇。該方式主要采取在第三國設立一個子公司（即導管公司)來進行。

防止濫用稅收協(xié)定逃避稅收的法律措施世界各國除美國和瑞士外，在國內(nèi)稅法中并無專門的對付濫用協(xié)定用條款。各國防止濫用稅收協(xié)定主要適用一般的反避稅立法條款或在在簽訂國際稅收協(xié)定時強化稅收協(xié)定自身的反濫用條款。

[案情]A國與B國之間締結(jié)有雙邊稅收協(xié)定，協(xié)定規(guī)定A國居民來源于B國境內(nèi)的所得可享受稅收優(yōu)惠，同時，B國和C國之間也締結(jié)有稅收協(xié)定，并規(guī)定B國居民來源于C國的所得亦可得到稅收優(yōu)惠；然而A國與C國之間卻無稅收協(xié)定。因此，A國的甲公司為了減輕到C國進行投資所獲取的來源于C國境內(nèi)的所得的稅負，于是在B國境內(nèi)依法設立一