ppp項目的稅務管理及稅收籌劃

2023/1/121第二篇PPP項目的會計處理、

稅務管理及稅收籌劃

營改增全面實施后，雖然營業(yè)稅將退出歷史舞臺，但對參與PPP項目的建筑企業(yè)來說，除了將面臨11%的增值稅以及部分成本支出或難以取得進項抵扣等行業(yè)性問題以外，還可能遇到一些PPP項目所特有的稅務挑戰(zhàn)，值得引起相關企業(yè)的重視。注：后面的各圖里的營業(yè)稅在營改增后一律改為增值稅。2023/1/122第一、PPP項目的組織形式及相關稅務考慮

第二、PPP項目各階段需考慮的稅務問題

?項目論證或招投標階段

?項目商業(yè)談判及啟動階段

?項目建設及運營階段

第三、營改增后PPP項目稅務風險管理

第四、營改增后PPP項目的會計處理

第五PPP項目的疑難特殊稅務處理2023/1/123第一、PPP項目的組織形式及相關稅務考慮

2023/1/1242023/1/1252023/1/1262023/1/1272023/1/128第二、PPP項目各階段需考慮的稅務問題2023/1/1292023/1/1210一、項目論證及招投標階段需考慮的稅務問題

項目公司稅收成本的測算與分析

項目相關方（融資機構、承包商）稅收成本的測算與分析

稅負轉嫁與承擔對項目總體稅負的影響及應對時間成本、通貨膨脹對總體稅負的影響及應對2023/1/12112023/1/12122023/1/12132023/1/12142023/1/12152023/1/1216稅負轉嫁與承擔對項目總體稅負的影響與應對

如前所述，項目相關方可能通過各種途徑將其稅負轉嫁給項目公司，從而導致項目公司的稅負提高，利潤減小。項目公司可考慮如下途徑減小相應的成本：在采購/銷售合同中明確稅款的承擔方；如項目公司為增值稅一般納稅人，在選擇供應商時盡量選擇增值稅一般納稅人；

積極爭取稅收優(yōu)惠政策和財政補貼。

時間成本、通貨膨脹對總體稅負的影響及應對2023/1/1217

由于PPP項目通常工期較長，項目公司應充分考慮資金的時間成本和可能的通貨膨脹對項目公司的影響，并考慮從以下方面積極應對：根據時間價值以及通貨膨脹率，調整項目總體稅負，準確計算投資回報；結合稅負現值，調整稅收籌劃方案，達到稅負最小化；2023/1/1218

二、項目商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務問題

2023/1/1219項目控股架構的設計及稅收籌劃PPP項目的組織形式2023/1/12202023/1/1221項目控股公司地點選擇稅收優(yōu)惠政策（一）地區(qū)項2023/1/1222

結合項目具體業(yè)務安排，合理籌劃控股架構和交易安排，充分利用現有的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，實現較高的稅收效益。2023/1/1223特許經營協(xié)議中的財政補貼（一）

由于PPP項目往往屬于國計民生的基建項目，項目商業(yè)回報往往難以保證，為吸引投資者，這幅往往根據項目特性及回報率，給予投資者處項目特許經營收入外額外的補貼，補貼往往有以下幾種形式：

財政補貼的形式以及其涉稅影響

價格調整；現金補貼；實物補貼

PPP項目的相關財政補貼與稅收優(yōu)惠，稅收返還的會計核算與稅務處理

（一）與收益相關的政府補助的會計核算和應納稅所得額的計算

與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益；2023/1/1224用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益。并按補貼具體性質決定是否征收流轉稅（二）與資產相關的政府補助

企業(yè)取得的、用于夠建或以其他方式形成長期資產的政府補助。企業(yè)取得與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期收益，應當確認為遞延收益，自相關資產可供使用時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。并按補貼性質決定2023/1/1225是否征收流轉稅稅收優(yōu)惠政策的充分利用以及相關籌劃可能適用的稅收優(yōu)惠政策-財政補貼或政府補貼（三）減稅、免稅和其他政府補助收入

除企業(yè)所得稅以外的其他所有稅費的減免。企業(yè)收到的稅費返還與資產無關，也不是為了未來發(fā)生耗費取得的補助，故在取得時直接計入營業(yè)外收入。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。該種收入一般可以不征收流轉稅2023/1/1226（四）作為不征稅收入的財政性資金企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資2023/1/1227產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除由于地區(qū)性財政扶持政策通常僅在政策導向層面上進行規(guī)定，對于具體的適用條件以及確切的財政資金發(fā)放、財稅返還或稅收減免金額的規(guī)定可能較為模糊。

因此，企業(yè)在申請相應財政資金發(fā)放、財稅返還或稅收減免時，需要根據自身的具體情況與當地有關部門進行充分的溝通并爭取獲得相關書面協(xié)議/批復。

近期國務院頒布文件，對地方性的不合規(guī)財政補貼予以清理，此文件增加了地方性財政補貼和稅收返還的法規(guī)風險。2023/1/1228稅收優(yōu)惠政策（二）

PPP產業(yè)稅收政策2023/1/1229稅收優(yōu)惠政策的充分利用以及相關籌劃，?企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。國家重點扶持的公共基礎設施項目是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。?企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等取得的所得，可以享受所得稅“三免三減半”政策。2023/1/1230

對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。對設在橫琴新區(qū)、平潭綜合實驗區(qū)和前海深港現代服務業(yè)合作區(qū)的鼓勵類產業(yè)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。2023/1/1231

自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區(qū)的鼓勵類產業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。上述鼓勵類產業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵類產業(yè)目錄》中規(guī)定的產業(yè)項目為主營業(yè)務，且其主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。

在西藏設立的各類企業(yè)，在2011年至2020年期間，按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

常見的PPP項目可能適用的稅收優(yōu)惠政策小結—按業(yè)務類型

2023/1/12322023/1/1233籌劃思路：分析項目公司可能享受的稅收優(yōu)惠政策，評估其合規(guī)性和稅務效益；對控股企業(yè)的設立地點進行選擇，使其可以充分享受可能適用的地方財稅優(yōu)惠政策；對新設/現有企業(yè)的業(yè)務模式進行重組，充分利用可能適用的行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策；對知識產權和研發(fā)模式的安排進行合理規(guī)劃，充分利用可能適用的研發(fā)相關稅收優(yōu)惠政策。例如：合理安排委托研發(fā)方式，使相關企業(yè)的研發(fā)費用可享受企業(yè)所得稅前加計（50%）扣除的優(yōu)惠政策；合理安排研發(fā)方式，如獨立研發(fā)轉讓知識產權的所有權/所有權，委托研發(fā)等，使相關企業(yè)的研發(fā)收入可享受增值稅免稅/零稅率。2023/1/1234

充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP項目運營模式

2023/1/1235盡可能設立在稅負較低地區(qū)，充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP項目運營模式（續(xù)）新設職能公司的安排新設公司的設立地點：不同地區(qū)針對不同的行業(yè)可能給出了不同的地方性優(yōu)惠政策和財政支持，項目公司管理層需要綜合考慮新設公司未來業(yè)務的開展方向及發(fā)展前景，以及集團的整體發(fā)展戰(zhàn)略，以選擇合適的設立地點；新設公司的業(yè)務模式：結合對新設公司設立地點的選擇，對新設公司的業(yè)務模式進行安排，使其可以充分享受可能適用的行業(yè)性/地方性財稅優(yōu)惠政策；2023/1/1236從知識產權和研發(fā)模式的安排，稅收優(yōu)惠政策和“營改增”政策利用、關聯交易安排等角度綜合考量，調整業(yè)務模式和業(yè)務流程，有效提升業(yè)務運營的稅務效率。充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP項目運營模式（續(xù)）--舉例某BOT項目公司從事高速公路的建設、運營業(yè)務，需要使用高速公路收費軟件，同時，該軟件也需要不斷升級、維護。該公司正在考慮委托集團內研發(fā)公司研發(fā)或是直接從研發(fā)公司處購買軟件。2023/1/1237軟件使用權軟件購買費獨立開發(fā)方研發(fā)公司BOT項目公司獨立開發(fā)模式（即由研發(fā)公司（獨立開發(fā)方）獨立研發(fā)，并將研發(fā)成果的所有權或使用權轉讓給BOT項目公司（購買方），同時向其收取轉讓費或使用費。）2023/1/12382023/1/1239充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP項目運營模式（續(xù)）--舉例項目商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務問題獨立開發(fā)模式VS委托開發(fā)模式2023/1/12402023/1/1241

如果BOT項目公司無法享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并且在不影響研發(fā)公司軟件企業(yè)或者高新技術企業(yè)資質的情況下，建議考慮委托開發(fā)方式，使BOT項目公司可享受研發(fā)費用加計扣除帶來的稅收利益，從而降低其企業(yè)所得稅稅負。

非技術服務（包括人力管理、財務、法律管理、行政服務）的關聯交易安排–舉例某BOT項目公司集團內有一家研發(fā)公司，該研發(fā)公司有高新技術企業(yè)資質，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2023/1/12422023/1/1243三、項目建設、運營階段需考慮的稅務問題

承包工程的稅負轉嫁、稅收管理與稅收籌劃項目融資的稅收管理與稅收籌劃運營階段的稅收籌劃（如何提前回收投資）境外費用支付的相關稅務問題以及解決方案1承包工程的稅負轉嫁、稅收管理與稅收籌劃工程總承包（EPC）合同簽署安排2023/1/12442023/1/12452023/1/1246工程合同安排－兼營及混合銷售業(yè)務納稅人發(fā)生兼營行為的，應當分別核算，未分別核算的，從高適用稅率。2、項目融資的稅收管理與稅收籌劃PPP項目公司初期的資金需求量較大，往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高等問題。稅務效率較高的融資模式可以降低項目公司在資金注入和償還、利息支付等

環(huán)節(jié)所需繳納的所得稅和流轉稅，方便資金管理和統(tǒng)一調配，改善項目的現金流狀況，提高凈現值和回報率。2023/1/1247一般來說，項目融資渠道如下：母公司通過注冊資本注入股東貸款

銀行借款

發(fā)債對于項目投資人自有資金，需考慮以注冊資本或者股東貸款的方式為項目公司提供資金2023/1/12482023/1/1249股東貸款方式比較靈活，可以隨時收回本金，其利息費用也可以在項目公司稅前扣除，但是，投資公司需繳納所得稅和流轉稅，項目投資公司應綜合考慮投資方式。

舉例–注冊資本VS股東貸款2023/1/12502023/1/12512023/1/12522023/1/1253

對于外部融資，需考慮融資主體的選擇2023/1/1254同時，還需考慮境內金融機構和境外金融機構。境外金融機構雖然利率可能低，但其取得的利息收入需在中國繳納預提所得稅和增值稅，可能會轉嫁給項目公司項目融資的稅收管理與稅收籌劃發(fā)行債券項目公司通過銀行向境內或境外公司/個人發(fā)行債券獲得融資。稅務影響項目公司支付的利息可以稅前扣除債權人：需就取得的利息收入繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅（或預提所得稅）對于境外債權人，需考慮是否可以申請稅收協(xié)定優(yōu)惠政策2023/1/1255其他需考慮的因素向境外發(fā)債的外匯管制發(fā)債成本等3運營階段的稅收籌劃待項目公司設立后后，項目投資人或其關聯公司可能與項目公司簽署如下運營合同。同樣，在就這些合同進行談判時，需將稅務因素考慮在內，以準確的計算雙方可能承擔的稅負，從而在合同報價中加以體現。2023/1/12562023/1/12574、境外費用支付的相關問題以及解決方案稅收政策最新動態(tài)《關于支持政府和社會資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》2023/1/1258

近期，財政部推動PPP的另一項重要政策，《關于支持政府和社會資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》（下文簡稱《建議》），已經進入征求意見階段。據悉，《建議》主要是針對PPP項目公司成立階段和執(zhí)行到期階段資產交易轉讓兩個環(huán)節(jié)進行稅收優(yōu)惠，涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六七個稅種?！霸谥贫≒PP稅收優(yōu)惠政策的時候，基本原則還是維持稅收中性的原則，不開特別的口子。2023/1/1259《建議》稿認為，對于PPP項目應該主要是兩個環(huán)節(jié)免稅，一是免除PPP項目在項目公司成立階段發(fā)生的有關資產轉移所涉及的稅收，二是免除PPP項目執(zhí)行到期后發(fā)生的有關資產轉移所涉及的稅收。而在PPP項目公司成立階段，免除政府方和社會資本合作方按照PPP項目合同約定向PPP項目公司轉讓有關資產設計的交易環(huán)節(jié)稅收，避免因采取PPP模式而增加PPP項目的稅收負擔。2023/1/1260

《建議》稿還認為，在應該從稅收政策中去鼓勵化解地方政府存量債務。目前，財政部正在引導和鼓勵地方融資平臺存量項目轉型為PPP項目。財政部認為，為了鼓勵地方政府將存量項目資產轉移給PPP項目公司，從社會資本合作方回收的資金主要將用于償還項目建設中所欠債務，建議對政府方按照PPP項目合同從社會資本方取得的收入免征企業(yè)所得稅。

2023/1/12612023/1/1262第三、營改增后PPP項目稅務風險管理營業(yè)稅改征增值稅后對PPP項目的稅務影響、稅收管理以及稅務籌劃營業(yè)稅改征增值稅對常見的PPP項目的稅務影響2023/1/12632023/1/1264營業(yè)稅改征增值稅對PPP項目稅收籌劃方面的考量2023/1/1265營業(yè)稅改征增值稅對PPP項目的稅務影響、稅收管理以及稅務籌劃可考慮的應對方案–從稅收管理方面應對營改增的影響發(fā)票管理如何對增值稅發(fā)票進行管理在工作量較大的情況下，如何確保合規(guī)，并同時提高效率進項稅管理如何準確建立不可抵扣進項稅額的項目清單，并固化在系統(tǒng)中2023/1/1266如何確保盡可能地獲得進項稅額抵扣，以降低稅負合同管理合同中對于流轉稅稅負條款如何規(guī)范項目商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務問題營業(yè)稅改征增值稅對PPP項目的稅務影響、稅收管理以及稅務籌劃可考慮的應對方案–調整資產采購計劃采購供應商的選擇

營改增范圍后，企業(yè)可以在不影響正常經營活動的情況下，必須選擇一般納稅人供應商，要求其提供增值稅專用發(fā)票，這樣可以享受到增值稅抵扣所帶來的優(yōu)惠。2023/1/1267采購合同執(zhí)行控制階段采購合同時間安排：整個項目中，很多PPP公司在項目建設期和前期采購材料后獲得大量進項，產生期末留抵稅額，直到收到客戶款項產生相應銷項時才可抵扣。因此，企業(yè)可綜合考慮增值稅稅負情況，選擇合適的時機進行采購。付款時點與控制程序發(fā)票取得時點與控制程序發(fā)票的認證與增值稅抵扣安排

可考慮的應對方案–業(yè)務模式調整2023/1/12682023/1/1269梳理PPP項目業(yè)務收入，將適用不同稅率的PPP項目收入分別核算，便于申請享受稅收優(yōu)惠政策（如有），也避免從高繳納增值稅風險。2023/1/1270PPP項目稅務風險管理

2023/1/12712023/1/12722023/1/1273建立稅務管理規(guī)范手冊的作用全面了解PPP項目相關稅收法規(guī)建立PPP項目稅負測算模型深入了解PPP項目相關稅收優(yōu)惠政策深入分析PPP項目典型稅收籌劃模式為招投標稅收成本估算提供全面、快速的稅收成本測算支持為商業(yè)談判簽約方式提供一般性的稅務技術支持與指導為運營階段稅務籌劃提供一般性的稅務技術支持與指導2023/1/1274建立PPP項目稅務合規(guī)制度及稅收事項處理規(guī)范建立稅務管理規(guī)范手冊的內容PPP項目相關的稅收政策詳細規(guī)定各相關稅種及其征稅方法稅收優(yōu)惠匯總以及申請條件、程序具體稅收征管制度及其應對提示PPP項目的特殊稅務規(guī)定PPP項目的稅負測算和稅收籌劃機會典型PPP項目投資架構與運營模式及其稅收影響PPP項目整體稅負測算模式PPP項目典型稅收風險及其防范PPP項目公司稅收管理制度2023/1/1275第四PPP業(yè)務的會計處理

隨著PPP（Public-PrivatePartnership）在實際應用業(yè)務模式不斷創(chuàng)新，會計及稅務問題也越來越多。結合《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（財金[2014]113號）、《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的指導意見》（國辦發(fā)[2015]42號）、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》及現行稅法規(guī)定，分析PPP業(yè)務模式的會計處理。

一、PPP項目的會計處理

根據PPP項目具體運作方式的不同，相關主體會計處理各異，現分類介紹如下：

2023/1/1276（一）BOT類

BOT：建設-運營-移交，是指由社會資本或項目公司承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務職責，合同期滿后項目資產及相關權利等移交給政府的項目運作方式。合同期限一般為20-30年。此類PPP項目由項目公司負責基礎設施的承建、維護與運營，提供公共服務，并在合同期內，獲得該公共項目的特許經營收費權以及一部分政府付費。

根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》及《企業(yè)會計準則解釋第2號》等文件，企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：

2023/1/12771、涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：

(1)合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。(2)合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務。(3)特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。2023/1/12782與BOT業(yè)務相關收入的確認。

(1)建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。

建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：

2023/1/1279①合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

②合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。2023/1/1280建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。(2)項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。3按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

2023/1/12814按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。5、BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。6在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。2023/1/1282企業(yè)已經進行的BOT項目，應當按上述處理辦法進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業(yè)務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。對于ROT（改建-運營-移交）模式，因項目公司負責對基礎設施進行改建與運營，同時也不擁有基礎設施的所有權，其會計處理與上述BOT模式基本一致。2023/1/1283（二）BOO類

BOO：建設-擁有-運營，該模式由BOT方式演變而來，二者區(qū)別主要是BOO方式下社會資本或項目公司擁有項目所有權，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款，一般不涉及項目期滿移交。類似的還有BOOT，建設-擁有-運營-移交，與BOO相比，該類模式合同期滿需要移交。

會計處理上，BOO、BOOT可參照BOT。鑒于此類PPP項目，項目公司或社會資本擁有基礎設施或公共項目的所有權，因此在會計處理上，應作為固定資產處理并計提折舊。在BOOT情況下，合同期滿基礎設施移交時，按處置固定資產進行會計。2023/1/1284（三）O&M類

此類模式主要包括O&M、MC等運作方式。

O&M：委托運營，是指政府將存量公共資產的運營維護職責委托給社會資本或項目公司，社會資本或項目公司不負責用戶服務的政府和社會資本合作項目運作方式。政府保留資產所有權，只向社會資本或項目公司支付委托運營費。合同期限一般不超過8年。MC：管理合同，是指政府將存量公共資產的運營、維護及用戶服務職責授權給社會資本或項目公司的項目運作方式。政府保留資產所有權，只向社會資本或項目公司支付管理費。管理合同通常作為轉讓-運營-移交的過渡方式，合同期限一般不超過3年。2023/1/1285此類PPP項目均不涉及基礎設施等公共項目的建造與所有權轉讓，政府僅是將公共項目的運營管理、用戶服務等業(yè)務委托項目公司或社會資本進行，因此項目公司或社會資本僅就取得的運營服務費或管理費確認收入進行會計處理。（四）TOT類

TOT：轉讓-運營-移交，是指政府將存量資產所有權有償轉讓給社會資本或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，合同期滿后資產及其所有權等移交給政府的項目運作方式。合同期限一般為20-30年。2023/1/1286此模式下，項目公司或社會資本不涉及基礎設施的建設，但擁有基礎資產的所有權。項目公司擁有的基礎設施等公共資產應作為固定資產入賬并計提折舊，期滿將資產移交項目實施機構或政府指定的其他機構時，按處置固定資產處理。二、案例分析

某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。2023/1/1287丙公司中標承建該項目的主要工程，并于2010年下半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在2013年10月1日前完工。經營期間通行費收入按7：3比例進行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經營管理費用由甲公司承擔。

2023/1/1288有關會計及稅務處理如下：

1.建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。

《建造合同準則》規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業(yè)應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。建造合同的結果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的合同，其結果是否能夠可靠估計的標準也不同。2023/1/1289（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準。

如果同時具備以下四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠估計：

①合同總收入能夠可靠地計量；

②與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；

③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

④合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準。

如果同時具備以下兩個條件，則成本加成合同的結果能夠可靠估計：

2023/1/1290①與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；

②實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。丙公司發(fā)生各種成本的會計處理：

借：工程施工——合同成本

貸：原材料、應付職工薪酬等結算工程價款。

借：應收賬款——甲

貸：工程結算借：應交稅費——應交增值稅等

貸：銀行存款2023/1/1291確認計量收入費用：

借：工程施工——合同毛利

主營業(yè)務成本

貸：主營業(yè)務收入借：工程結算

貸：工程施工——合同成本——合同毛利借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款等2023/1/1292稅務處理：

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（1）收入的金額能夠可靠地計量；（2）交易的完工進度能夠可靠地確定；（3）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。2023/1/1293

通過比較不難發(fā)現，無論是稅法還是會計準則均要求只要滿足提供勞務交易的結果能夠可靠估計，就必須要確認收入，差異主要表現在兩者判定的條件不同。稅法不強調“與建筑（筑改造）合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”。企業(yè)能夠收到合同價款，表明與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經濟利益很可能流入企業(yè)的條件。但合同是否能夠正常履行，主要由企業(yè)自行判斷，稅務機關作為“局外人”2023/1/1294很難掌握這方面的信息?；诜幢芏惖男枰?，稅法強調只要交易的完工進度能夠可靠計量，并且與交易相關的收入和成本能夠可靠地計量，就必須確認當期計稅收入。即，如果與勞務交易相關的經濟利益不能完全流入企業(yè)，則會計上不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，但稅法仍然要求按照完工百分比法確認計稅收入。具體而言：

①合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

稅務處理：按照完工百分比法計算計稅收入，計稅收入與會計收入的差額進行納稅調增處理。2023/1/1295②合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

稅務處理：按照完工百分比法計算計稅收入，并作納稅調增處理。需要注意的是，稅法與會計的差異只是表現在收入確認時間上的差異，并不是金額上的差異。如果會計上沒有確認收入，而按稅法規(guī)定必須確認收入作納稅調增處理的，若后期符合會計收入確認條件并確認會計收入的，應將原已作納稅調增的金額作納稅調減處理，否則會導致重復征稅。若后期取得了足夠的證據表明收入無法實現（視同稅法中的壞賬損失），將相關資料報經稅務機關審核確認后，作納稅調減處理。2023/1/12962.甲公司財稅處理

《企業(yè)會計準則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，而是作為無形資產或者金融資產。

（1）項目開工前的會計核算

項目進行土地預審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：

借：無形資產

貸：銀行存款（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款

借：無形資產

貸：應付賬款——丙2023/1/1297（3）建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理

借：無形資產

貸：應付利息（4）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現值計算預計負債。

借：管理費用貸：預計負債（5）經營期間發(fā)生的各項經營養(yǎng)護管理費用

借：管理費用等貸：庫存現金、銀行存款、