第四章 比較會計模式（下）

第4章比較會計模式（下）王玉坤燕山大學會計系4.1日本會計實務體系的特征4.2荷蘭會計實務體系的特征4.3瑞典會計實務體系特征4.7發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征4.5捷克會計實務體系的特征4.6墨西哥會計實務體系的特征4.4發(fā)達國家會計實務體系(模式)的綜述第4章比較會計模式（下）2

本章選擇日本、荷蘭和瑞典3個發(fā)達國家介紹它們的會計實務體系，這是因為它們各具特色。隨后，則在變革后的東歐國家中選擇捷克略作介紹。最后，對發(fā)展中國家的會計實務體系，除選擇墨西哥這個在國際會計中較有影響的國家外，還對發(fā)展中國家會計實務體系的主要特征作一概述。內容概述34.1日本會計實務體系的特征

日本會計實務體系的發(fā)展體現(xiàn)了會計在各個國家之間的輸入和輸出。日本的會計實務體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。

在日本，也存在著傳統(tǒng)與外來影響的矛盾，外來影響只能逐步地被接受，因此，日本的會計發(fā)展是緩慢的。4

所以日本會計實務體系的基本特征就是：兩大模式與本國傳統(tǒng)的摻和。

要了解日本的會計還必須了解日本的文化、商業(yè)實務和歷史。54.1.1會計實務基本上服從法律要求三角法律體系——稅法、商法、證券交易法

1）稅法在日本，《公司稅法》及有關稅務規(guī)章對會計實務具體規(guī)定了處理方法，并要求在會計記錄和納稅申報中采用同一種方法。6

2）商法無論是否是公開發(fā)行股票的股份公司以及公開發(fā)行的公司都應遵循《商法》中規(guī)定的會計和財務報告要求，總數(shù)超過100萬家，屬于法務省的管理范圍。日本《商法》的立法理念傾向于保護債權人利益。7

3）證券交易法日本的《證券交易法》仿效美國的《證券法》和《證券交易法》，在第二次世界大戰(zhàn)之后的占領時期從美國引入日本，頒布于1947年3月。根據(jù)《證券交易法》的要求編制的財務報表，更趨向于便利投資者根據(jù)報表信息對公司的經(jīng)營和財務業(yè)績進行分析。84.1.2以官方為主體，結合民間力量制定會計準則第二次世界大戰(zhàn)后日本金融市場法律及會計準則制定受到美國的影響：（1）1948年制定了《證券交易法》（2）1948年制定了《注冊會計師法》（3）1948年成立了證券交易委員會（4）企業(yè)會計系統(tǒng)調查委員會于1949年成立94.1.2以官方為主體，結合民間力量制定會計準則日本的公認會計準則是以大藏省為主體并利用他的顧問機構企業(yè)會計評議會根據(jù)《證券交易法》制定的，重要的則由大藏省以法令的形式公布。系統(tǒng)性的基礎準則——《企業(yè)會計原則》、《成本計算準則》104.1.3轉向主要依靠民間力量制定會計準則

日本于2001年7月成立了財務會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構與當時美國的FASB基本相同?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾?。截至2009年，會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了11個財務會計準則。11

日本會計準則的制定主要轉向依靠民間力量的機制，其背景大致有二：一是隨著日本海外投資的擴展，日本會計實務接受國際影響的速度加快，提高了對會計準則的可信度和企業(yè)會計信息的透明度的要求。二是為了促使日本能在當時正在全面重組的IASC中占有一席之地。4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程12日本進入IASB后，在闡明關于日本乃至亞洲的環(huán)境特點和會計要求方面，發(fā)揮了積極的作用。日本在積極地向國際會計準則趨同，但日本同時也明確表示不能保證日本國內的會計準則能和國際會計準則實現(xiàn)完全的趨同。1314目前存在于日本公認會計實務和國際會計準則中的7處主要不同之處：（1）金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費用；（6）合并報表；（7）投資用房產(chǎn)。金融管理局允許在日本上市的國外上市公司采用國際會計準則編制財務報表，但不允許本國的上市公司采用國際會計準則編制財務報表。4.1.5會計職業(yè)界和審計要求相比美國和英國，日本會計職業(yè)界并不強大。至2000年年底，日本只有13226名執(zhí)業(yè)注冊會計師和149家會計師事務所。這一方面和日本極其嚴格的注冊會計師考試有關，另一方面則是和日本的“終生雇傭文化”有關。15日本注冊會計師協(xié)會的組織活動和美國注冊會計師協(xié)會十分相似。注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財務報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業(yè)判斷的。16日本注冊會計師資格的考試制度，也許是世界各國中最嚴格的。需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：171第一次考試屬于預考性質，其目的是判斷應試者是否具備參加第二次考試的學歷要求；（日語、數(shù)學、一般的論文）3第三次考試旨在進一步判斷應試者是否具備注冊會計師必要的、較高層次的專業(yè)應用能力。（會計、審計實務以及財務分析）2第二次考試是關鍵性的，其目的是判斷應試者是否具備注冊會計師應具備的專業(yè)知識；（會計、審計、商法、企業(yè)管理）4.1.6

其他重要特征1)“形式勝于實質”和“實質重于形式”的觀念相摻雜總的趨向是從前者向后者轉化而更接近于美會計模式。182）高度的舉債經(jīng)營方式日本公司的高度的舉債經(jīng)營方式,也許是在世界各國中占首位的。這與重視公司短期償債能力的美國會計慣例，形成了鮮明的對照。3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積這和德國等歐洲大陸國家是相同的，而與美國不同。

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務體系為代表的北歐會計模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎、側重商業(yè)經(jīng)濟學、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務體系的特征。4.2荷蘭會計實務體系的特征19

荷蘭的會計展現(xiàn)了一些有趣的矛盾。荷蘭的法定會計和財務報告要求比較隨意，但有著高度專業(yè)化的實務準則。荷蘭是一個成文法系國家，但會計卻以“公允反映”為導向，財務報告和稅務會計是兩個彼此分離的活動。更有趣的是，“公允反映”導向是在沒有強大的證券市場影響下發(fā)展起來的。20荷蘭與其他北歐國家相類似，其會計實務是以法律為基礎的，最基本的法定財務報告要求包含在《民法典》中?！渡谭ā芬灿幸恍┰瓌t性規(guī)定。1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》帶來重大的變化，對荷蘭公司的財務報告做出詳細規(guī)定。4.2.1會計準則和實務以法律規(guī)定為基礎，但財務會計有別于稅務會計21這些法定原則，構成了荷蘭會計準則的基礎。不僅如此，荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對《年度報表法》的實施進行法定檢查的國家。22但有一點卻是荷蘭會計不同于德國會計的顯著特征，那就是荷蘭《年度報表法》和《所得稅法》的會計要求并不完全一致。荷蘭的會計報表和納稅報表則是截然分開的。在這方面，與美國的會計慣例類似。4.2.2由官方和民間結合的三方“會計準則委員會”制定會計準則《年度報表法》把根據(jù)法定原則制定會計準則的具體工作，交給包括政府、公司和第三者在內的關注會計原則和準則的團體，組成了一個其成員包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的荷蘭三方“會計準則委員會”。234.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對資產(chǎn)負債表和損益表的格式作出更詳細的規(guī)定，擴大了報表注釋。

（2）引入“法定準備”。241988年荷蘭在《民法典》中也做出修訂，以執(zhí)行第7號指令關于編制合并財務報表的規(guī)定。4.2.4會計職業(yè)界和審計要求

荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準則的制定中發(fā)揮了積極的作用。25早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協(xié)會。4.2.5在北歐會計模式中最富有與美國會計模式相協(xié)調的色彩《年度報表法》在規(guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時，又提出了年度財務報表應顯示財務狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質”的問題上，荷蘭會計也開始轉變“形式勝于實質”的觀念。26荷蘭會計實務體系在強調“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征。4.2.6現(xiàn)行重置成本計量是荷蘭會計實務注重理論指導的例證荷蘭在會計實務中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。荷蘭會計界由于堅持企業(yè)經(jīng)濟學的會計方法和強調重置價格或重置成本的重要性而在世界上享有盛譽。他們認為，會計上關于資本和收益的概念必須與經(jīng)濟學的概念相一致；如果資本不能得以保全，空談收益是毫無意義的，因物價變動帶來的增值不能視為收益。274.2.7近期對國際會計趨同化的主要行動1）2001年10月，荷蘭通過了允許荷蘭公司使用IAS或美國GAAP編制財務報表的法案。2）從2002年起，荷蘭年度報告委員會發(fā)布了一系列與IAS和IFRS趨同的新的“年度報告指南”。3）2007年2月，荷蘭金融市場管理局公布對荷蘭上市公司2006年度財務報告進行檢查。4）2007年2月，成立由12位國外的IFRS專家組成的財務報告委員會。284.3瑞典會計實務體系的特征

阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式；諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎、根據(jù)經(jīng)濟學理論的典型代表。294.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務會計和報告慣例國家以經(jīng)濟學理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務會計和報告慣例。30在瑞典，應稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（2）1977年1月1日起生效的《會計法》（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會制定的會計準則；（4）瑞典特準會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。314.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”

瑞典的會計實務體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非?！胺€(wěn)健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。這些會計慣例都為稅法和國家經(jīng)濟政策所容許。稅法允許公司建立“未稅準備”，尤為瑞典會計的特色。324.3.3會計職業(yè)界和審計要求

瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。瑞典特準會計師協(xié)會制定和發(fā)布會計慣例建議，并每年出版一冊《理解瑞典財務報表入門》。該協(xié)會還發(fā)布對其會員具有約束力的審計建議。334.3.4關于《理解瑞典財務報表入門》

從1980年開始，瑞典特準會計師協(xié)會每年都出版《理解瑞典財務報表入門》，這也是一種獨特的做法。每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務報表本身的結構特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相聯(lián)系和對比的。344.4發(fā)達國家會計實務體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領域和不同程度的影響。354.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1）環(huán)境因素的主要差異美英一方與歐洲大陸為另一方，存在著顯著的環(huán)境差異。其中對會計實務體系的發(fā)展和變革最具影響的是：（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家。英美：會計準則可以不具有法定的強制性而只具有取得相關權力機構支持的權威性；會計職業(yè)界具有強大的威望和勢力。歐洲大陸：會計準則和慣例直接以法律為基礎，往往以官方為主制定，并以法規(guī)的形式發(fā)布。會計職業(yè)界相對不夠強大。36（2）美國和英國的資本市場最為發(fā)達，而歐洲大陸國家主要依靠大銀行籌集資金。美英：其財務報告的目標，主要是保護社會公眾投資者的利益，要求“公允表達”（美）和“真實公允”（英），財務報表的透明度高，要求充分披露。歐洲大陸：主要依靠大銀行湊集資金。其財務報告的目標，主要是以公司利益和主要債權人利益為導向，一般不要求充分披露。財務報告在遵循法律（合法性）和公允表述（公允性）方面也存在著一定的矛盾。3738

（3）美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小。長期以來，歐洲大陸國家的會計立法就缺乏對編制合并財務報表的規(guī)定，或對合并報表的編制規(guī)定了與美國不同的程序和方法。至今，法德等歐洲大陸國家的立法上仍然保持著為向國際資本市場融資而按國際會計準則編制的合并報表和按國內會計立法要求編制的公司個別報表之間的差異。2）會計實務中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾在美英會計模式中，“公允”優(yōu)先，允許為達到“公允”而不符合具體的法定要求，只要對其理由和影響作出披露；在歐洲大陸國家，第一位是“合法”。由此，在會計實務中，也反映出“實質重于形式”還是“形式優(yōu)于實質”的會計原則上的差異。39（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則英美：適度穩(wěn)健，體現(xiàn)在“只預計損失，不預計收益”的慣例上，對資產(chǎn)的估價要求“公允”而不能任意低估。歐洲大陸：通過不同程度的“任意”低估資產(chǎn)價值。40（3）充分披露與不要求充分披露財務報告中的充分披露體現(xiàn)了保護社會公眾投資者利益的要求，歐洲大陸國家往往出于保護公司和主要債權人的利益，除對股份公開發(fā)行的公司外，則不要求充分披露。41（4）利潤分配中是否提留公積歐洲大陸：在利潤中預先提留公積（法定的和任意的）的制度，是歐洲大陸國家會計實務體系中通常的做法，而且在世界范圍內還有重大的影響；美英：企業(yè)對于因特定目的而需要保存一部分留存收益不做分配時，只能是暫時的，不能提留永久性的公積。42綜上所述，英美會計模式為一方與歐洲大陸會計模式為另一方，其差異不是在短期內就能趨同的，連同受其不同程度的影響和交叉影響在內的國家，形成了當前全球范圍內形形色色的國別會計實務體系。434.4.2歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用歐盟在地區(qū)會計協(xié)調化中存在重大作用。歐盟第4號、第7號指令在推動歐盟各成員國會計協(xié)調化中存在重大影響，盡管各國在接受和執(zhí)行的程度上還有差異。

特別值得我們重視的是：英國作為歐盟的成員國，其會計模式對歐洲大陸國家會計實務體系的影響和摻和作用。第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事。444.5捷克會計實務體系的特征

我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務體系的變革。454.5.1歷史性的變革

捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉型之中。

第二次世界大戰(zhàn)結束以前，捷克的會計實務受德國模式的影響。第二次世界大戰(zhàn)結束后，1946年共產(chǎn)黨上臺執(zhí)政，隨著集中計劃經(jīng)濟的建立，會計實務轉向蘇聯(lián)模式，即集中的計劃經(jīng)濟模式。46

1989年共產(chǎn)黨政權解體后，捷克斯洛伐克快速走向市場經(jīng)濟。1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調整了法律和管理結構，以刺激經(jīng)濟和吸引外資，并取消了價格管理；重新制定了《商法》和《會計法》，以適應市場經(jīng)濟和推行西方的準則，會計重新轉向西方。

1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的第一個成員國。2004年5月1日，捷克已成為歐洲聯(lián)盟的完全成員國。474.5.2變革后規(guī)范會計實務的法律體系1）《商法》1991年捷克斯洛伐克議會通過了新的《商法》，從1992年1月1日起施行。新《商法》以德國的商法為模式，引進了一大批與企業(yè)有關的立法。

2）《會計法》《會計法》于1991年通過，自1993年1月1日起生效，它為會計設定了要求?；跉W盟的第4號指令，該法規(guī)定運用統(tǒng)一的賬戶表進行會計記錄和編制財務報表。483）《審計師法》

審計由《審計師法》規(guī)范，該法于1992年通過。根據(jù)該法成立了審計師協(xié)會，負責審計師的注冊、教育、考試和懲戒以及制定審計準則和審計實務規(guī)范，如審計報告的格式等。494.5.3新組建的會計職業(yè)界

捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)《審計師法》成立的。由于這些審計師要獨立地承擔審計業(yè)務，其專業(yè)勝任能力的培訓和提高是十分迫切的。504.5.4其他重要特征（1）捷克的財務報告，在資產(chǎn)負債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。（2）對合并財務報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤分配中先提取法定公積。514.6墨西哥會計實務體系的特征

在發(fā)展中國家中，墨西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。524.6.1墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟：政府擁有或控制的公司在石油和公用事業(yè)中占主導地位，而私人企業(yè)則在制造、建設、采礦、娛樂和服務行業(yè)中領先。近年來，政府還對其在非戰(zhàn)略性行業(yè)持有的股份進行了私有化。家族控制的企業(yè)集團主導著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。美國對墨西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領域。534.6.2由注冊會計師協(xié)會制定會計準則和審計準則在墨西哥，墨西哥注冊會計師協(xié)會發(fā)布會計準則和審計準則。54盡管法律制度建立在民法的基礎上，但墨西哥的會計準則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。關于編制財務報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。墨西哥卡蒂特略金字塔4.6.3財務報告接近美英模式

從1990年起，墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務報表。財務報表必須對通貨膨脹作出調整。該項調整的影響列示在股東權益變動表中。附注是財務報表不可分割的部分，內容比較廣泛。554.6.4其他重要特征1）墨西哥采用一般物價水平會計。2）會計慣例多數(shù)與美國基本上相同。3）但是，在利潤分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國家相似，要求每年應先按凈收益提取5%的法定公積，直到達到外發(fā)股本的20%為止。564