企業(yè)會計準則特殊業(yè)務

特殊業(yè)務準則

第7號--非貨幣性資產交換第12號--債務重組第13號--或有事項第16號--政府補助第17號--借款費用第20號--企業(yè)合并第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正第33號--合并財務報告第7號--非貨幣性資產交換(一）、非貨幣性資產交換概述

（二）、非貨幣性資產交換的計量

（三）、非貨幣性資產交換的會計處理

（四）、與現(xiàn)行規(guī)定的主要區(qū)別

第7號--非貨幣性資產交換一、非貨幣性資產交換概述

（一）概念

非貨幣性資產交換是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換

不涉及或只涉及少量貨幣性資產（即補價）

第7號--非貨幣性資產交換（二）認定

支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例

低于25%，視為非貨幣性資產交換，適用本準則

高于25%（含25%），適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關準則。

第7號--非貨幣性資產交換二、非貨幣性資產交換的計量

兩種計量基礎：

公允價值

必須符合兩個條件：

交換具有商業(yè)實質

換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量

賬面價值(換出資產)

上述兩個條件均不符合

第7號--非貨幣性資產交換（一）商業(yè)實質的判斷

滿足以下兩個條件之一的，視為具有商業(yè)實質：

1.換入資產未來現(xiàn)金流量相關參數(shù)與換出資產顯著不同

（1）風險、金額相同，時間不同

（2）時間、金額相同，風險不同

（3）風險、時間相同，金額不同

（4）風險、時間和金額均不同

示例1:位于市區(qū)與郊區(qū)的兩幢大樓,建造時間及成本均相同，兩者進行交換具有商業(yè)實質嗎？第7號--非貨幣性資產交換(一)商業(yè)實質的判斷

2.換入資產與換出資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價值相比是重大的

從市場參與者角度，兩項資產未來現(xiàn)金流量的時間、風險和金額基本相同或類似，但從資產對企業(yè)的作用或價值角度，兩者的“企業(yè)特定價值”不同

預計未來現(xiàn)金流量應反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對資產特定風險的評價

實務中，不同類非貨幣性資產交換通常具有商業(yè)實質，著重應當關注同類非貨幣性資產之間的交換

第7號--非貨幣性資產交換（二）公允價值的可靠計量

1.資產本身存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量

以市場價格為基礎確定資產的公允價值

2.類似資產存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量

以對資產差別調整后的類似資產市場價格為基礎，確定公允價值

第7號--非貨幣性資產交換

(二)公允價值的可靠計量

3.不存在同類或類似資產具可比性的市場交易

采用估值技術確定的資產公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間

不大；或者

在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估

計數(shù)的概率能夠合理確定

——視為公允價值能夠可靠計量

參照《金融工具確認和計量》等相關準則規(guī)定確定資產的

公允價值

第7號--非貨幣性資產交換

三、非貨幣性資產交換的會計處理

（一）以公允價值為基礎確定資產成本的情況下

1.不發(fā)生補價

換出資產公允價值(除非能證明換入資產公允價值更可靠)+

相關稅費

2.發(fā)生補價

支付補價方：換出資產公允價值+補價（或換入資產公允價

值）+相關稅費

收到補價方：換入資產公允價值（或換出資產公允價值-補

價）+相關稅費

第7號--非貨幣性性資產交換換（一）以公公允價值為為基礎確定定資產成本本的情況下下3.賬務處處理換出資產為為存貨的，，應當視同同銷售處理理，根據《《企業(yè)會計計準則第14號———收入》按按公允價值值確認商品品銷售收入入，同時結結轉商品銷銷售成本。。

換出出資產為固固定資產、、無形資產產的，公允允價值和換換出資產賬賬面價值的的差額，計計入營業(yè)外外收入或營營業(yè)外支出出。換換出資產為為長期股權權投資、可可供出售金金融資產的的，公允價價值和換出出資產賬面面價值的差差額，計入入投資收益益。第7號--非貨幣性性資產交換換(二)非貨貨幣性資產產交換不具具有商業(yè)實實質，或雖雖具有商業(yè)業(yè)實質質但換入、、換出資產產的公允價價值均不能能可靠計量量的，以換換出資資產賬面價價值作為成成本，無論論是否支付付補價，均均不確認損損益第7號--非貨幣性性資產交換換示例2：A公司以一一輛小汽車車換取B公公司一輛小小型中巴，，A公司小小汽車的賬賬面價值為為19萬元元，公允價價值為16萬元，B公司小型型中巴賬面面價值為25萬元，，公允價值值為20萬萬元，A公公司支付了了4萬元現(xiàn)現(xiàn)金，不考考慮相關稅稅費（經分分析，該交交換具有商商業(yè)實質））

A公公司借借：固定資資產——小小型中巴20（16+4）營營業(yè)業(yè)外支出3貸貸：：固定資產產——小汽汽車19現(xiàn)現(xiàn)金4

B公公司借借：固定資資產——小小汽車16（20-4））現(xiàn)現(xiàn)金4營營業(yè)外支支出5貸貸：固固定資產———小型中中巴25第7號--非貨幣性性資產交換換示例3：A公司以一一輛小汽車車換取B公公司一輛小小型中巴，，A公司小小汽車的賬賬面價值為為19萬元元，B公司司小型中巴巴賬面價值值為25萬萬元，假定定兩輛車的的公允價值值均不能可可靠計量，，A公司按按照兩者賬賬面價值的的差額支付付了6萬元元的現(xiàn)金（（不考慮相相關稅費））

A公公司借借：固定資資產——小小型中巴25（19+6）貸貸：：固定資產產——小汽汽車19現(xiàn)現(xiàn)金6

B公公司借借：固定資資產——小小汽車19（25-6）現(xiàn)現(xiàn)金6貸貸：：固定資產產——小型型中巴25

如不不符合公允允價值計量量條件，不不論是否支支付補價，，交易雙方方均不確認認損益第7號--非貨幣性性資產交換換四、與現(xiàn)行行規(guī)定的主主要區(qū)別1.計量基基礎不同：：現(xiàn)行準則則只允許采采用賬面價價值,新準準則允許在在符合條件件的情況下下以公允價價值為基礎礎確定換入入資產成本本,并確認認產生的損損益2.損益的的確認原則則不同：現(xiàn)現(xiàn)行準則下下?lián)p益的確確認取決于于是否支付付補價；新新準則下?lián)p損益的確認認取決于是是否以公允允價值確定定換入資產產成本3.新準則引引入了“商商業(yè)實質””的重要概概念第12號——債務重組組一、制定和和修訂背景景

二、、債務重組組的范圍三三、債債務重組基基本處理方方法四四、償債資資產公允價價值的計量量

五、、涉及或有有應付（應應收）金額額的處理第12號——債務重組組一、制定和和修訂背景景1998年年6月12日，發(fā)布布《企業(yè)會會計準則－－－債務重重組》2001年年1月18日，修訂訂債務重組組準則2006年年2月15日，再次次修訂第12號——債務重組組二、債務重重組的范圍圍債務重組：：指在債務人人發(fā)生財務務困難的情情況下，債債權人按照照其與債務務人達成的的協(xié)議或者者法院的裁裁定作出讓讓步的事項項。基本特征：：債務人發(fā)生生財務困難難：指因債債務人出現(xiàn)現(xiàn)資金周轉轉困難或者者經營陷入入困境等，，導致其無無法或者沒沒有能力按按原定條件件償還債務務的情況。。債債權人作作出讓步：：指債權人人同意發(fā)生生財務困難難的債務人人現(xiàn)在或者者將來以低低于重組債債務賬面價價值的金額額或者價值值償還債務務。債務重組的的認定及其其處理應當當考慮關聯(lián)聯(lián)方關系的的影響第12號——債務重組組三、債務重重組基本處處理方法債務人：重組債務的的賬面價值值與償債資資產公允價價值之間的的差額，確確認債務重重組利得抵抵債資產產公允價值值與賬面價價值之間的的差額，按按照資產處處置處理債權人：重組債權的的賬面余額額與受讓資資產（或者者權益）的的公允價值值之間的差差額，確認認債務重組組損失，重重組債權已已計提減值值準備的，，應當向從從中扣減受受讓資產產按公允價價值入賬第12號——債務重組組應用舉例：：甲公司因購購貨原因于于2007年1月1日產生應應付乙公司司賬款100萬元，，貨款償還還期限為3個月。2007年年4月1日日，甲公司司發(fā)生財務務困難，無無法償還到到期債務，，經與乙公公司協(xié)商進進行債務重重組。雙方方同意：以以甲甲公司的兩兩輛小汽車車抵償債務務。這兩輛輛小汽車原原值為100萬元，，已提累計計折舊20萬元，凈凈值80萬萬元，公允允價值為50萬元。。

假定上上述資產均均未計提減減值準備，，不考慮相相關稅費。。

計算（（債務人））：

固定定資產處置置損失＝80-50=30萬萬元

債務務重組利得得＝100-50=50萬元元第12號——債務重組組債務人之賬賬務處理：：

借：：固定資產產清理800000累累計折舊舊200000貸貸：：固定資產產1000000借借：應付賬賬款－－乙乙公司1000000營營業(yè)外外支出－－－處置非流流動資產損損失300000貸貸：：固定資產產清理800000營營業(yè)外外收入－－－債務重組組利得500000第12號——債務重組組債權人之賬賬務處理：：借借：：固定資產產500000營營業(yè)外支支出－－債債務重組損損失500000貸貸：應收賬賬款1000000第12號——債務重組組四、償債資資產公允價價值的計量量金融資產（權益性工工具）：遵遵循《企業(yè)業(yè)會計準則則第22號號－－金融融工具確認認與計量》》的有關規(guī)規(guī)定存存在活活躍市場的的：市價不不存在活躍躍市場的：：估值其他資產資產本身存存在活躍市市場的：市市價資資產本本身不存在在活躍市場場，但存在在類似資產產活躍市場場的，在市市價基礎上上適當調整整其其他情況況第12號——債務重組組五、涉及或或有應付（（應收）金金額的處理理債務人：或有應付金金額符合或或有事項準準則關于預預計負債確確認條件的的，應當將將或有應付付金額確認認為預計負負債債權人：或有應收金金額，不予予確認第13號—或有事項一、或有事事項的基本本特征二二、預計計負債的確確認條件三三、預預計負債的的計量方法法

四、、虧損合同同和重組義義務五五、或有事事項的披露露內容（第13號——或有事項項一、或有事事項的基本本特征或有事項：過去的交交易或者事事項形成的的，其結果果須由某些些未來事項項的發(fā)生或或不發(fā)生才才能決定的的不確定事事項。主要特征:過去交易易或事項形形成/具有有不確定性性/結果由由未來事項項決定示例：未決訴訟訟/仲裁、、債務擔保保、質量保保證、承承諾諾、污染整整治、虧損損合同、重重組義務、、商商業(yè)承兌兌匯票背書書轉讓或貼貼現(xiàn)第13號——或-有事項二、預計負負債的確認認條件或有事項項產生的的義務是是企業(yè)的的現(xiàn)時義義務履履行該該義務很很可能導導致經濟濟利益流流出企業(yè)業(yè)該該義務的的金額能能夠可靠靠地計量量基本確定定大大于95%小于于100%很很可能大大于50%小小于等于于95%可可能能大大于5%小于于等于50%極極小可可能大大于0小于等等于5%第13號號—或有有事項三、預計計負債的的計量方方法（一）后續(xù)計量量：資產負債債表日進進行檢查查，有確確鑿證據據表明賬賬面價值值不能真真實反映映當前最最佳估計計數(shù)的，，應作相相應調整整。（二）具具體應用用（擔保涉涉及的訴訴訟）:初初始確確認：法法院判判決/法法院未判判決實際金額額與確認認金額的的差額計入當期期損益/濫用會會計估計計，追溯溯調整資產負債債表日后后事項調整事項項/非調調整事項項第13號號—或有有事項四、虧損損合同和和重組義義務（一）虧虧損合同同：履行合同同義務不不可避免免會發(fā)生生的成本本超過預預期經濟濟利益益的合同同。1、原則：待執(zhí)行行合同變變?yōu)樘潛p損：或有有事項待待執(zhí)行合合同：合合同各方方尚未履履行任何何合同義義務，或或部分分地履行行了同等等義務的的合同。。2、方法：虧損合同同相關義義務滿足足確認條條件，，確認預預計負債債。3、前提：合同存在在標的資資產的，，應先對對標標的的資產進進行減值值測試。。4、、示例：銷售合合同\租租賃合同同\購買買合同第13號號—或有有事項5、虧損損合同示示例：示示例例1：甲公司司2007年9月與乙乙公司簽簽訂合同同，在2008年4月月銷售100件件商品，，單位成成本估計計為1100元元，合同同單價2000元；如如4月未未交貨，，延遲交交貨的商商品單價價降為1000元。2007年12月，甲甲公司因因生產線線損壞，，估計只只能提供供90件件商品，，其余10件尚尚未投入入生產，，估計在在2008年5月交貨貨。借借：：營業(yè)外外支出1000貸貸：預計計負債1000借借：：預計負負債1000貸貸：庫庫存商品品1000第13號號—或有有事項示例2：甲公司司與乙公公司簽訂訂合同，，銷售100件件商品，，合同價價格每件件1000元，，單位成成本為1100元。如如100件件商品已已經存在在，合同同為虧損損合同，，存在標標的資產產（商品品），確確認減值值損失1000元。借借：資產產減值損損失1000貸：：存貨跌跌價準備備1000如如100件商商品不存存在，合合同為虧虧損合同同，確認認預計負負債1000元元。借借：：營業(yè)外外支出1000貸貸：預計計負債1000借：預計計負債1000貸貸：：庫存商商品1000第13號號—或有有事項示例3：甲公司司2007年1月采用用經營租租賃方式式租入生生產線，，租期3年，產產品獲利利。2008年年12月月，市政政規(guī)劃要要求公司司遷址，，決定停停產該產產品。原原經營租租賃合同同不可撤撤銷，還還要持續(xù)續(xù)1年，，生產線線無法轉轉租。合合同變?yōu)闉樘潛p合合同，按按2009年應應支付租租金確認認預計負負債。第13號號—或有有事項示例4：丙公司司與甲公公司簽訂訂合同，，購買10件商商品，合合同價格格每件100元元。市場場上同類類商品每每件為70元。。丙公司司購買的的商品賣賣給乙公公司，單單價為80元。。如丙公公司單方方面撤銷銷合同，，應支付付違約金金為300元。。商品尚尚未購入入。丙丙公公司購買買商品成成本總額額為1000元元，出售售給乙公公司價格格總額為為800元，虧虧損200元。。合同為為虧損合合同。如如單方面面撤銷，，支付違違約金300元元。丙公公司應根根據損失失200元與違違約金300元元二者較較低者，，確認預預計負債債200元。如如丙公司司單方面面撤銷合合同，支支付違約約金100元，，則應確確認預計計負債100元元。購入入商品后后，沖銷銷庫存商商品100元，，再確認認存貨跌跌價準備備100元。第13號號—或有有事項（二）重重組義務務：重重組示示例：出售或或終止部部分業(yè)務務組組織結構構較大調調整關關閉或或遷移營營業(yè)場所所重組/債債務重組組/企業(yè)業(yè)合并：：異與同重組義務務滿足條條件的，，確認預預計負債債詳細正式式的重組組計劃\對外公公告重組義務務示例：：關閉事業(yè)業(yè)部第13號號—或有有事項五、或有有事項的的披露內內容（一）預預計負債債：種類、形形成原因因、經濟濟利益流流出不確確定性期期初、、期末余余額及增增減變動動情況預預期補償償金額、、本期已已確認的的預期補補償金額額（二）或或有負債債：1、定義：潛在義義務/不不符合負負債確認認條件的的現(xiàn)時義義務2、披露內容容：種類、、形成原原因、經經濟利益益流出不不確定性性預預計計財務影影響，獲獲得補償償可能性性（（無法法預計，，應說明明原因））3、例外：未決訴訴訟/仲仲裁預期期造成重重大不利利影響時時性性質、、沒有披披露的事事實、原原因第13號號—或有有事項（三）或或有資產產：1、定義：潛在資產產2、披露原則則：通常不披披露3、例外：很可能能流入時時形形成成原因、、預計財財務影響響第16號號—政府府補助一.政府府補助定定義和基基本特征征二二.政府府補助主主要形式式與分類類三三.政府府補助的的會計處處理四四.政政府補助助在財務務報表中中的列示示與披露露五五.新舊舊準則制制度銜接接第16號號—政府府補助一.政府府補助定定義和基基本特征征(一)政政府補助助定義政府補助助是企業(yè)業(yè)從政府府無償取取得的貨貨幣性資資產或非非貨幣性性資產,但不包包括政府府作為企企業(yè)所有有者投入入的資本本政政府包包括各級級政府及及其機構構,國際際的類似似組織也也在其范范圍之內內第16號號—政府府補助(二)政政府補助助基本特特征1.單方方面的\無償?shù)牡?屬于于非互惠惠交易,政府并并不因此此享有企企業(yè)的所所有權,企業(yè)未未來也不不需要向向政府以以提供服服務\轉轉讓資產產等方式式償還2.通通常附有有一定條條件的,包括:———政政策條件件,符合合政府補補助的政政策規(guī)定定———使使用條件件,符合合政府補補助規(guī)定定的用途途第16號號—政府府補助3.政府府資本性性投入不不屬于政政府補助助政政府以以投資者者身份向向企業(yè)投投入資本本,享有有企業(yè)相相關的所所有權,政府與與企業(yè)之之間是投投資者與與補投資資者的關關系,屬屬于互惠惠交易政政府的資資本性投投入無論論采用何何種形式式,均均不屬于于政府補補助的范范疇,如如在補助助時規(guī)定定作為””資本公公積”處處理的專專項撥款款等第16號號—政府府補助4.向出出口企業(yè)業(yè)退還的的增值稅稅不屬于于政府補補助稅法法規(guī)定，，增值稅稅出口貨貨物實行行零稅率率————出口環(huán)環(huán)節(jié)免征征增值稅稅————退回出出口貨物物前道環(huán)環(huán)節(jié)所征征進項稅稅額5.免稅稅\減稅稅\增加加計稅抵抵扣或抵抵免等稅稅收優(yōu)惠惠不適用用本準則則,如企企業(yè)利用用”三廢廢”生產產的產品品,5年年內減征征或免征征所得稅稅.6.政府府與企業(yè)業(yè)間的債債務豁免免不適用用本準則則第16號—政政府補助二.政府補助助主要形式與與分類政府補助表現(xiàn)現(xiàn)為政府向企企業(yè)轉移資產產,包括貨幣幣性資產和非非

貨幣性性資產(一)政府補補助主要形式式1.財政撥款款,如技術改改造專項資金金\糧食定額額補貼\研發(fā)發(fā)補貼等2.財政政貼息,如向向中小企業(yè)貼貼息貸款\向向高新產業(yè)貼貼息貸款等.(1)財政政貼息資金直直接撥付給受受益企業(yè);(2）財政貼貼息資金撥付付貸款銀行，，由銀行以優(yōu)優(yōu)惠利息向企企業(yè)貸款第16號—政政府補助3.稅收返還還,按照先征征后返(退)\即征即退退等辦法向企企業(yè)返還的稅稅款,屬于以以稅收優(yōu)惠給給予的政府補補助,應確認認為當期損益益但但是,直接接免稅\減征征\抵免\增增加計稅抵扣扣額等不適用用本準則規(guī)范范的政府補助助4.無償劃撥撥非貨幣性資資產,如行政政劃撥土地使使用權\天然然起源的天然然森等第16號—政政府補助(二)政府補補助分類1.與資產相相關的政府補補助企業(yè)取得的、、用于購建或或以其他方式式形成長期資資產的政府補補助2.與收益相相關的政府補補助除與資產相關關的政府補助助之外的政府府補助第16號—政政府補助三.政府補助助會計處理（（一）政政府補助的確確認1.企業(yè)能夠夠滿足政府補補助所附條件件2.企業(yè)能能夠收到政府府補助（（二)政府補助助的計量1.貨幣性資資產--按按照收到或或應收的金額額計量.(1)通過銀行行轉賬等方式式撥付的補助助,通常按照照實際收到的的金額計量.(2)確鑿鑿證據表明是是按固定定額額標準撥付的的,如實際銷銷量\儲備量量與單位補貼貼定額計算的的補助,可以以按應收的金金額計量第16號—政政府補助2.非貨幣性性資產———按按照公允價價值計量(1)發(fā)發(fā)票\單據注注明價值的,注明的價值值即為公允價價值;(2)沒有注明明價值或注明明價值與公允允價值差異大大\但有活躍躍交易市場的的,根據確鑿鑿證據表明的的同類或類似似市場交易價價格作為公允允價值;(3)沒有注注明價值\且且沒有活躍交交易市場\不不能可靠取得得公允價值的的,按照名義義金額計量,名義金額即即為人民幣1元。如取得得的天然林等等生物資產第16號—政政府補助(三)政府補助的的賬務處理1.與資產相相關的政府補補助““資產產相關”指與與購建固定資資產\無形資資產等長期資資產相關———應應先確認為一一項負債（遞遞延收益科目目）,自相關關資產形成并并可供使用時時起,在該項項資產使用壽壽命內平均分分配,分次計計入以后各期期損益（營業(yè)業(yè)外收入科目目）———名義義金額計量的的,按1元計計入資產和當當期損益第16號—政政府補助2.與資產相相關的政府補補助,即與購購建固定資產產\無形資產產等長期資產產相關----在使用壽壽命結束前出出售\轉讓\報廢或發(fā)生生毀損的,將將尚未分配的的遞延收益余余額一次性轉轉入資產處置置的當期損益益----政府府補助返還時時:(1)存在相關遞延延收益的:①①沖減遞延收收益賬面余額額;②超出部部分計入當期期損益(2)不不存在遞延收收益的,直接接計入當期損損益第16號—政政府補助——用于補償償企業(yè)已發(fā)生生的相關費用用或損失的,取得時直接接計入當期損損益(營業(yè)外外收入科目)———用用于補償企業(yè)業(yè)以后期間的的相關費用或或損失的,取取得時確認為為一項負債(遞延收益科科目);在確確認相關費用用的期間內,計入當期損損益(營業(yè)外外收入科目)----政府補補助返還時,同“與資產產相關的政府府補助”處理理第16號—政政府補助四.政府補助助列示與披露露(一)政府補助列列示1.資產負債債表中“其他他應收款”、、“其他應付付款”、“其其他非流動負負債”等資產產負債類項目目2.利利潤表中““營業(yè)外收入入”、“營業(yè)業(yè)處支出”等等損益類項目目3.現(xiàn)現(xiàn)金流量表中中,企業(yè)收到到稅收返還等等,列入“收收到的稅費返返還”項目,如為其他現(xiàn)現(xiàn)金形式補助助,列入“收收到的其他與與經營活動有有關的現(xiàn)金””項目;以現(xiàn)現(xiàn)金返還的政政府補助,列列入“支付的的其他與經營營活動有關的的現(xiàn)金”項目目第16號—政政府補助(二)政府補補助披露在企業(yè)財務報報表附注披露露的內容:1.政政府補助的種種類及金額,并按與資產產相關\與收收益相關分類類披露2.計入入當期損益的的政府補助金金額,按與資資產相關\與與收益相關分分別披露“計計入當期損益益的金額”\“尚未遞延延的金額”及及“總額””3.本期返還還的政府補助助金額及原因因,按與資產產相關\與收收益相關分別別披露“本期期返還的金額額”\“還需需返還的金額額”及“總總額”五.新舊準則則制度銜接不不追溯調整第17號—借借款費用一、制定和修修改背景二二、符符合資本化條條件的資產范范圍三三、借款費費用資本化期期間的確定四四、、借款費用用資本化金額額的確定（（一）專門借款利息息資本化金額額的確定（（二）一般般借款利息資資本化金額的的確定第17號—借借款費用2001年1月18日，，發(fā)布《企業(yè)業(yè)會計準則－－－借款費用用》2005年修訂，2006年2月15日發(fā)發(fā)布第17號—借借款費用（一）從固定定資產到符合合資本化條件件的資產1、符合資本本化條件的資資產，是指需需要經過相當當長時間的購購建或者生產產活動才能達達到預定可使使用或者可銷銷售狀態(tài)的固固定資產、投投資性房地產產和存貨等資資產2、舉例例：（（1）房房地產開發(fā)企企業(yè)開發(fā)的用用于出售的房房地產開發(fā)產產品(2)機械制造企企業(yè)制造的用用于對外出售售的大型機械械設備(3)建造造合同第17號—借借款費用（二）開始資資本化的時點點(三）暫停停資本化的時時間1、非正常中中斷通常是由由于企業(yè)管理理決策上的原原因或者其他他不可預見方方面的原因等所導致致的中斷2、正常中斷斷限于該中斷是使所購購建或者生產產的符合資本本化條件的資資產達到預定定可使用或者者可銷售狀態(tài)態(tài)所必要的程程序的情況或或者事先可預預見的不可抗抗力因素導致致的中斷的情情況（四）終止資資本化的時點點第17號—借借款費用（五）借款費費用允許資本本化的借款費費用擴大了：：由專門借款款擴大到一般般借款——專門借款應當有明明確的專門用用途，即為購購建或者生產產某項符合資資本化條件的的資產而專門門借入的，并并通常應當具具有標明該用用途的借款合合同（六）專門借借款利息費用用資本化金額額的計算不再再與資產支出出相掛鉤（（七））在資本化期期間按照實際際發(fā)生的專門門借款利息金金額計入符合合資本化條件件的資產成本本（（八）應當扣扣除有關短期期投資收益或或者存款利息息收入第17號—借借款費用（九）在借款款費用資本化化期間內，為為購建或者生生產符合資本本化條件的資資產占用了一一般借款的，，允許將一般般借款的利息息費用資本化化（（十）資本本化金額應當當以累計資產產支出超過專專門借款部分分的資產支出出加權平均數(shù)數(shù)乘以資本化化率計算確定定1、資本化率應當當根據一般借借款加權平均均利率計算確確定（1）一般借款加權權平均利率＝＝所占用一般般借款當期實實際發(fā)生的利利息之和÷所占用一般借借款本金加權權平均數(shù)第17號—借借款費用（十一）華遠遠公司于20×7年1月月1日動工興興建一辦公樓樓，工程采用用出包方式，，每半年支付付一次工程進進度款。工程程于20×8年6月30日完工，達達到預定可使使用狀態(tài)。（（十二））建造工程資資產支出如下下：1、20××7年1月1日，支出1500萬元元2、、20×7年年7月1日，，支出2500萬元，累累計支出4000萬元3、、20×7年年1月1日，，支出1500萬元，累累計支出5500萬元第17號—借借款費用（十三）公司司為建造辦公公樓于20××7年1月1日專門借款款2000萬萬元，借款期期限為3年，，年利率為8％。除此之之外，無其他他專門借款。。（（十四））辦公樓的建建造還占用兩兩筆一般借款款：1、A銀行長長期貸款2000萬元，，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，，年利率為6%，按年支支付利息。2、發(fā)行行公司債券1億元，發(fā)行行日為20××6年1月1日，期限為為5年,年年利率為8%，按年支付付利息。（十五）閑置專專門借款資金金用于固定收收益?zhèn)唐谄谕顿Y，假定定短期投資月月收益率為0.5%。（（十六）假假定全年按360天計。。第17號—借借款費用（十七）計計算專門借款款利息資本化化金額:20×7年專專門借款利息息資本化金額額=2000×8%-500×0.5%=157.5萬元元。20×8年專專門借款利息息資本化金額額=2000×8%×180/360=80萬萬元。（十八）計算算一般借款利利息資本化金金額：一一般借款資本本化率（年））＝（2000×6%＋＋10000×8%）/（（2000+10000）=7.67%20×7年占占用了一般借借款資金的資資產支出加權權平均數(shù)=2000×180/360=1000萬元。第17號—借借款費用20×7年一一般借款利息息資本化金額額=1000×7.67%=76.70萬元20××8年占用了了一般借款資資金的資產支支出加權平均均數(shù)＝（（2000+1500））×180/360=1750萬元元。20×8年一一般借款利息息資本化金額額=1750×7.67%=134.23萬元元。（十九）公公司建造辦公公樓應予資本本化的利息金金額如下：20×7年利利息資本化金金額=157.5＋76.70=234.20萬元。20×8年利利息資本化金金額=80+134.23=214.23萬元元。第17號——借款款費用用（二十十）有有關賬賬務處處理如如下：：20××7年年：借：在在建工工程2342000貸：應應付利利息234200020××8年年：借：在在建工工程2142300貸：應應付利利息2142300第20號——企業(yè)業(yè)合并并一、企企業(yè)合合并的的界定定、類類型及及方式式二二、、同一一控制制下企企業(yè)合合并的的處理理三三、、非同同一控控制下下企業(yè)業(yè)合并并的處處理四四、業(yè)業(yè)務合合并的的處理理五五、、兩種種方法法的比比較六六、銜銜接規(guī)規(guī)定第20號——企業(yè)業(yè)合并并一、企企業(yè)合合并的的界定定、類類型及及方式式企業(yè)合合并指指將兩兩個或或兩個個以上上的企企業(yè)合合并形形成一一個報報告主主體的的交易易或事事項報報告告主體體－－－個個別報報表合合并報報表控控制－－－自自非控控制至至控制制為企企業(yè)合合并根根據參參與合合并的的企業(yè)業(yè)在合合并前前后是是否受受同一一方或或相同同的多多方最最終控控制，，分為為同一一控制制下的的企業(yè)業(yè)合并并與非非同一一控制制下的的企業(yè)業(yè)合并并國國際準準則：：僅規(guī)規(guī)范獨獨立企企業(yè)之之間的的購并并第20號——企業(yè)業(yè)合并并同一控控制下下的企企業(yè)合合并：：參與與合并并的各各方在在合并并前后后均受受同一一方或或相同同的多多方最最終控控制，，且該該控制制并非非暫時時性的的同同一方方：母母公司司或有有關主主管單單位相相同的的多方方：根根據投投資者者的合合同或或協(xié)議議暫暫時時性：：合并并前（（1年年）合合并并后（（1年年）第20號——企業(yè)業(yè)合并并同一控控制下下的企企業(yè)合合并：：企業(yè)合合并前前企企業(yè)合合并后后母公司司P子公司司A子公司司B孫公司司B1母公司司P子公司司A子公司司B孫公司司B1第20號——企業(yè)業(yè)合并并同一控控制下下企業(yè)業(yè)合并并的特特點：：不屬于于交易易，資資產、、負債債的重重新組組合交交易作作價往往往不不公允允非同一一控制制下的的企業(yè)業(yè)合并并：參與合合并的的各方方在合合并前前后不不屬于于同同一方方或相相同的的多方方最終終控制制的情情況下下進行行的合合并特點：：非關聯(lián)聯(lián)的企企業(yè)之之間進進行的的合并并以以市價價為基基礎，，交易易作價價相對對公平平合理理第20號——企業(yè)業(yè)合并并（一））企企業(yè)合合并合并方方式購買方方被購買買方（合并并方））（被合合并方方）吸收合合并取取得對對方資資產解解散并并承承擔負負債新設合合并由由新成成立企企業(yè)參參與合合并各各持持有有參與與合并并方方均均解散散各各方方資產產負債債控控股合合并取取得控控制權權保保持持獨立立體體現(xiàn)現(xiàn)為長長期股股權成成為子子公司司投投資資第20號——企業(yè)業(yè)合并并（二））會計上上的企企業(yè)合合并與與法律律意義義合并并的關關系會計計：：控股股合并并、吸吸收合合并、、新設設合并并公公司法法：吸吸收合合并、、新設設合并并第20號——企業(yè)業(yè)合并并（二））會計上上的企企業(yè)合合并與與法律律意義義合并并的關關系會計計：：控控股股合合并并、、吸吸收收合合并并、、新新設設合合并并公公司司法法：：吸吸收收合合并并、、新新設設合合并并同一一控控制制下下控控股股合合并并1.長長期期股股權權投投資資的的成成本本確確定定以以支支付付現(xiàn)現(xiàn)金金、、非非現(xiàn)現(xiàn)金金資資產產作作為為合合并并對對價價的的，，以以所所取取得得的的對對方方賬賬面面凈凈資資產產份份額額作作為為長長期期股股權權投投資資成成本本，，差差額額調調整整資資本本公公積積和和留留存存收收益益第20號號——企企業(yè)業(yè)合合并并例1：：某集集團團內內一一子子公公司司以以賬賬面面價價值值為為1000萬萬、、公公允允價價值值為為1600萬萬元元的的若若干干項項資資產產作作為為對對價價，，取取得得同同一一集集團團內內另另外外一一家家企企業(yè)業(yè)60％％的的股股權權。。合合并并日日被被合合并并企企業(yè)業(yè)的的賬賬面面所所有有者者權權益益總總額額為為1500萬萬長期期股股權權投投資資的的成成本本為為900萬萬差差額額100萬萬調調整整資資本本公公積積和和留留存存收收益益借：：長長期期股股權權投投資資9000000資資本本公公積積1000000貸貸：：有有關關資資產產10000000如如資資本本公公積積不不足足沖沖減減，，沖沖減減留留存存收收益益第20號號——企企業(yè)業(yè)合合并并二、、同同一一控控制制下下企企業(yè)業(yè)合合并并的的處處理理同一一控控制制下下控控股股合合并并1.長長期期股股權權投投資資的的成成本本確確定定合合并并方方以以發(fā)發(fā)行行權權益益性性證證券券作作為為對對價價的的，，應應按按所所取取得得的的被被合合并并方方賬賬面面凈凈資資產產的的份份額額作作為為長長期期股股權權投投資資的的成成本本，，該該成成本本與與所所發(fā)發(fā)行行股股份份面面值值總總額額之之間間的的差差額額調調整整資資本本公公積積和和留留存存收收益益。。第20號號——企企業(yè)業(yè)合合并并例2：：甲企企業(yè)業(yè)發(fā)發(fā)行行600萬萬股股普普通通股股（（每每股股面面值值1元元））作作為為對對價價取取得得乙乙企企業(yè)業(yè)60％％的的股股權權，，合合并并日日乙乙企企業(yè)業(yè)賬賬面面凈凈資資產產總總額額為為1300萬萬元元。。借借：：長長期期股股權權投投資資7800000貸貸：：股股本本6000000資資本本公公積積1800000第20號號——企企業(yè)業(yè)合合并并取得得的的資資產產和和負負債債應應按按其其在在被被合合并并方方的的原原賬賬面面價價值值入入賬賬會會計計政政策策調調整整所所確確認認資資產產賬賬面面價價值值與與合合并并對對價價的的差差額額，，調調整整資資本本公公積積、、留留存存收收益益第20號號——企企業(yè)業(yè)合合并并例3：：A公公司司于于2006年年3月月10日日對對同同一一集集團團內內某某全全資資B公公司司進進行行了了吸吸收收合合并并，，為為進進行行該該項項企企業(yè)業(yè)合合并并，，A公公司司發(fā)發(fā)行行了了600萬萬股股普普通通股股（（每每股股面面值值1元元））作作為為對對價價。。合合并并日日，，A公公司司及及B公公司司的的所所有有者者權權益益構構成成如如下下：：A公公司司B公公司司股本本3600萬萬股股本本600萬萬資資本本公公積積1000萬萬資資本本公公積積200萬萬盈盈余余公公積積800萬萬盈盈余余公公積積400萬萬未未分分配配利利潤潤2000萬萬未未分分配配利利潤潤800萬萬合合計計7400萬萬合合計計2000萬萬第20號號—企業(yè)業(yè)合并A公司應應進行會會計處理理：借借：凈資資產20000000貸貸：股股本6000000資資本公積積14000000將將B公司司在合并并前實現(xiàn)現(xiàn)的留存存收益1200萬元自自資本公公積轉入入留留存收益益借借：資本本公積12000000貸貸：盈余余公積4000000利利潤潤分配－－－未分分配利潤潤8000000第20號號—企業(yè)業(yè)合并合并過程程中發(fā)生生的相關關費用應應計入當當期損益益，包括括與企業(yè)業(yè)合并直直接相關關的會計計審計費費用、法法律咨詢詢服務費費用、評評估費用用等。合并財務務報表的的編制：：控股合并并情況下下：形形成母母子公司司關系，，應編制制合并財財務報表表包包括合并并資產負負債表、、合并利利潤表及及合并現(xiàn)現(xiàn)金流量量表原原則：：視同被被合并方方在合并并以前期期間一直直在合并并范圍之之內，對對比比較報報表也應應進行相相關調整整第20號號—企業(yè)業(yè)合并合并資產產負債表表包括被被合并方方相關資資產、負負債的賬賬面價值值統(tǒng)一會會計政策策借借：被合合并方所所有者權權益貸貸：長期期股權投投資少少數(shù)數(shù)股東權權益留存收益益的調整整：例4：如果被合合并方在在合并前前實現(xiàn)的的留存收收益為為300萬元，，甲公司司按持股股比例60％計計算應享享有180萬萬元。合合并資資產負債債表中：：

借：：資本公公積1800000貸貸：盈盈余公積積、未分分配利潤潤1800000有有關調整整應以資資本公積積的賬面面余額減減記至零零為限第20號號—企業(yè)業(yè)合并合并利潤潤表中包包括被合合并方在在合并前前及合并并后的收收入、費費用和利利潤合合并當當期期初初合合并并日合合并日日期期末被被合并并方于合合并前實實現(xiàn)凈利利潤在合合并利潤潤表中單單列項目目反映………凈凈利潤其其中：合合并方在在合并前前實現(xiàn)的的凈利潤潤第20號號—企業(yè)業(yè)合并三、非同同一控制制下企業(yè)業(yè)合并的的處理總原則：：購買法法確定購買買方確確定購購買日確確定定企業(yè)合合并成本本將將合并成成本在所所取得的的資產和和負債間間分配合合并并差額的的處理第20號號—企業(yè)業(yè)合并（一）購購買日的的確定取得對被被購買方方控制權權的日期期參參考有關關條件確確定：購購買買協(xié)議是是否經股股東大會會批準有有關關資產的的劃轉手手續(xù)購購買價價款的支支付控控制權權的轉移移等第20號號—企業(yè)業(yè)合并（二）企企業(yè)合并并成本的的確定所放棄的的資產、、發(fā)生或或承擔的的負債及及發(fā)行的的權益性性證券的的公允價價值計量量付付出出資產公公允價值值與賬面面價值的的差額計計入合并并當期損損益第20號號—企業(yè)業(yè)合并例5：甲企業(yè)以以所持有有的部分分非流動動資產為為對價，，自乙企企業(yè)的控控股股東東處購入入乙企業(yè)業(yè)70％％的股權權，作為為合并對對價的非非流流動資資產的賬賬面價值值為7800萬萬元，其其目前市市場價格格為12000萬元。。4200萬元元計入合合并當期期損益企企業(yè)業(yè)合并成成本為12000萬元元第20號號—企業(yè)業(yè)合并（三）企企業(yè)合并并成本的的確定合并成本本的調整整調調整很可可能發(fā)生生金金額能夠夠可靠計計量如：合并協(xié)議議中約定定，被購購買方如如果在合合并后兩兩年內年年均實現(xiàn)現(xiàn)凈凈利潤超超過1000萬萬元，購購買方應應在原購購買出價價的基礎礎上上另付10％的的價款。。第20號號—企業(yè)業(yè)合并合并中發(fā)發(fā)生的相相關費用用－－計計入企業(yè)業(yè)合并成本，以以下情況況除外：：與發(fā)行債債券或承承擔其他他債務相相關的手手續(xù)費－－－計入入發(fā)行債債務務的初始始計量金金額與與發(fā)行行權益性性證券相相關的費費用－－－抵減發(fā)發(fā)行收入入（四）企企業(yè)合并并成本的的分配可辨認資資產和負負債，原原則上按按公允價價值確認認，相關關的確認認條條件件（經濟濟利益很很可能流流入、公公允價值值能夠可可靠計量量）無無形資資產和或或有負債債（公允允價值能能夠可靠靠計量））第20號號—企業(yè)業(yè)合并（五）商商譽及應應計入損損益的金金額合并成本本＞所取取得的凈凈資產公公允價值值，確認認為商譽譽，并并按按規(guī)定進進行減值值測試合合并成成本＜所所取得的的凈資產產公允價價值，計計入合并并當期損損益第20號號—企業(yè)業(yè)合并例6：甲企業(yè)以以公允價價值為14000萬元元、賬面面價值為為10000萬萬元的的資資產作為為對價對對乙企業(yè)業(yè)進行吸吸收合并并，購買買日乙企企業(yè)持持有有資產的的情況如如下：賬面價值值公公允價值值固定資產產60008000長長期投投資40006000

長期期借款30003000凈資產700011000第20號號—企業(yè)業(yè)合并甲企業(yè)應應進行的的賬務處處理為：：借：固定定資產8000長長期期投資6000商商譽譽3000貸貸：：長期借借款3000相相關資資產10000資資產處處置收益益4000第20號號—企業(yè)業(yè)合并（六）通通過多次次交易實實現(xiàn)的企企業(yè)合并并購買日的的確定－－－控制制權轉移移日企業(yè)合并并成本為為每一單單項交易易的成本本之和第第一次次購買20％股股權支付付3000萬第第二次次購買50％股股權支付付8000萬企企業(yè)合合并成本本：11000萬第20號號—企業(yè)業(yè)合并三、非同同一控制制下企業(yè)業(yè)合并的的處理例7：甲公司于于20××4年3月取得得乙公司司20％％的股份份，成本本為10000萬元，，當日乙乙公司可可辨認凈凈資產公公允價值值為40000萬元。。取得投投資后甲甲公司派派人參與與乙公司司的生產產經營決決策。20×4年確認認投資收收益800萬元元，在此此期間，，乙公司司未宣告告發(fā)放現(xiàn)現(xiàn)金股利利或利潤潤，不考考慮相關關稅費影影響。20×5年2月月，甲公公司以30000萬元元的價格格進一步步購入乙乙公司40％的的股份，，購買日日乙公司司可辨認認凈資產產的公允允價值為為70000萬萬元。第20號號—企業(yè)業(yè)合并1．對原原按照權權益法核核算的長長期股權權投資進進行追溯溯調整（（假定甲甲公司司按凈利利潤的10％提提取盈余余公積））

借：：盈余公公積800000利利潤分配配——未未分配利利潤7200000貸貸：：長期股股權投資資80000002．確認認購買日日進一步步取得的的股份借借：長長期股權權投資300000000貸貸：：銀行存存款300000000第20號號—企業(yè)業(yè)合并3.商譽譽的計算算（（1）取得得20％％股份時時應確認認的商譽譽＝100000000－400000000××20％％＝20000000元（（2）進一一步取得得40％％股份時時應確認認的商譽譽＝300000000－700000000××40％％＝20000000元（（3）購買買日合并并財務報報表中應應確認的的商譽金金額＝20000000＋20000000＝40000000元4.合合并財務務報表中中對與原原持有股股份相對對應的被被投資單單位可辨辨認認凈資資產增值值份額的的處理在在編制購購買日的的合并財財務報表表時，對對于購買買方原已已持有的的20％％股份在在原投資資日至購購買日之之間的價價值變化化6000萬元元[（700000000－400000000））×20%],應相應應增加合合并財務務報表中中的留存存收益和和資本公公積第20號——企業(yè)業(yè)合并并（七））合并并財務務報表表的編編制總原則則：控控股合合并情情況下下，自自購買買日起起合并并購購買日日----合并并當期期期末末購購買買日：：一般僅僅需編編制合合并資資產負負債表表設設置置備查查簿，，登記記被購購買方方各項項資產產、負負債在在購買買日的的公允允價值值如如：FVCA固固定定資產產1000萬600萬第20號——企業(yè)業(yè)合并并四、業(yè)業(yè)務合合并的的處理理業(yè)務：：一般指指企業(yè)業(yè)內部部某些些生產產經營營活動動或資資產的的組合合，具具有獨獨立的的投入入、加加工處處理過過程，，能夠夠計算算其成成本費費用支支出或或收入入等如如企業(yè)業(yè)的分分公司司、獨獨立的的生產產車間間等多項資資產購購置：：所購置置的資資產之之間沒沒有內內在的的聯(lián)系系，不不構成成單獨獨的生生產過過程，，僅是是單項項資產產的打打包購購買會計處處理：：購買成成本按按照各各單項項資產產公允允價值值占所所購入入全部部資產產公公允價價值總總額的的比例例進行行分配配第20號——企業(yè)業(yè)合并并五、兩兩種處處理方方法的的比較較：（一））資產產規(guī)模模的差差異賬面價價值VS公公允價價值（二））合并并凈損損益的的差異異留存收收益及及合并并當期期凈損損益、、負商商譽的的影響響（三））對未未來期期間的的影響響長期資資產的的攤銷銷價值值商商譽的的減值值第20號——企業(yè)業(yè)合并并六、企企業(yè)合合并銜銜接原則上上不追追溯，，對于于以前前期間間發(fā)生生的企企業(yè)合合并:1.按按照現(xiàn)現(xiàn)行標標準判判斷,如屬屬于同同一控控制下下的,沖減減原產產生商商譽,同時時調整整留存存收益益借借:盈余余公積積、未未分配配利潤潤貸貸：：商譽譽2.按照照現(xiàn)行行標準準判斷斷,如如屬于于非同同一控控制下下的,原產產生商商譽不不再攤攤銷，，未來來期間間進行行減值值測試試首次次執(zhí)行行日商商譽發(fā)發(fā)生減減值的的,應應沖減減留存存收益益借借:盈盈余公公積、、未分分配利利潤貸貸：：商譽譽第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正一、制制定背背景1998年年6月月25日，，財政政部以以財會會字[1998]28號號發(fā)布布了《《企業(yè)業(yè)會計計準則則———會計計政策策、會會計估估計變變更和和會計計差錯錯更正正》，，自1999年年1月月1日日起在在上市市公司司實施施，其其他企企業(yè)暫暫不執(zhí)執(zhí)行。。2001年1月18日日，財財政部部以財財會[2001]7號修修訂自自2001年年1月月1日日起在在所有有企業(yè)業(yè)執(zhí)行行2006年年2月月15日，，財政政部以以財會會[2006]3號號發(fā)布布了《《企業(yè)業(yè)會計計準則則第28號號———會計計政策策、會會計估估計變變更和和差錯錯更正正》于于2007年年1月月1日日起暫暫在上上市公公司范范圍內內施行行，鼓鼓勵其其他企企業(yè)執(zhí)執(zhí)行。。執(zhí)執(zhí)行該該38項具具體準準則的的企業(yè)業(yè)不再再執(zhí)行行現(xiàn)行行準則則、《《企業(yè)業(yè)會計計制度度》和和《金金融企企業(yè)會會計制制度》》。第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正二、主主要內內容（一））會計計政策策的定定義（（二二）會會計政政策變變更的的條件件（（三））會計計政策策變更更的會會計處處理方方法（（四四）會會計估估計變變更的的條件件（（五））會計計估計計變更更的會會計處處理方方法（（六六）前前期差差錯及及其更更正（（七七）相相關披披露第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正（一））會計計政策策的定定義會計政政策，，是指指企業(yè)業(yè)在會會計確確認、、計量量和報報告中中所采采用的的原則則、基基礎和和會計計處理理方法法。注意:實務中中某項項交易易或事事項如如果沒沒有相相應具具體會會計準準則或或其應應用指指南加加以規(guī)規(guī)范的的，應應當根根據基基本準準則規(guī)規(guī)定的的原則則、基基礎和和方法法進行行處理理；待待發(fā)布布新的的具體體規(guī)定定時，，從其其規(guī)定定。第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正（二））會計計政策策變更更的條條件1、法法律、、行政政法規(guī)規(guī)或者者國家家統(tǒng)一一的會會計制制度等等要求求變更更。2、會會計政政策變變更能能夠提提供更更可靠靠、更更相關關的會會計信信息。。（三））會計計政策策變更更的會會計處處理方方法1、法法定變變更,按照照國家家相關關會計計規(guī)定定執(zhí)行行2、、自愿愿變更更,采采用追追溯調調整法法處理理第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正追溯調調整法法（分分三個個層次次）（1））將會會計政政策變變更累累積影影響數(shù)數(shù)調整整列報報前期期最早早期初初留留存存收益益。（2））確定對對列報報前期期影響響數(shù)不不切實實可行行的，，應當當從可可追溯溯調整整的最最早期期間期期初開開始應應用變變更后后的會會計政政策。。（（3）在在當期期期初初確定定會計計政策策變更更對以以前各各期累累積影影響數(shù)數(shù)不切切實可可行的的，應應當采采用未未來適適用法法處理理。第28號--會會計政政策、、會計計估計計變更更和差差錯更更正（四））會計計估計計變更更的條條件會計估估計變變更，，是指指由于于資產產和負負債的的當前前狀況況及預預期