生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的淺析

生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的淺析生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的淺析…………呂松（1）生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的淺析學號：20112418姓名：呂松指導老師：熊翅新摘要我國是以農(nóng)業(yè)為基礎的大國，幅員遼闊，擁有豐富龐大的生物資源，林木范圍大總類多。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的總類也不短增加，涉足林業(yè)的企業(yè)也逐漸開辦了起來。林木類資產(chǎn)是涉林企業(yè)參與生產(chǎn)組織經(jīng)營的基本生產(chǎn)資料，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)具備了“生物轉化”功能，能夠自然慢慢的增值。鑒于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)擁有“生物轉化”功能，當前會計領域亟待解決的問題就是如何選擇恰當?shù)臅嬘嬃磕Ｊ綄ζ湔_的計量?！秶H會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》明確規(guī)定生物資產(chǎn)在每個階段均應按公允價值計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶，但是公允價值無法可靠計量的除外。而我國的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》仍傾向于采用歷史成本計量模式對生物資產(chǎn)進行計量核算。在各個國家會計準則不斷趨于相同的條件下，我們需要對哪種計量模式能準確對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)進行計量核算進行深入的研究探討。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量模式的選擇一直理論界和實務界爭論的熱點。我國對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)研究相對較早，有些學者提出采用歷史成本模式和公允價值模式相結合的模式混合計量，但在具體運用方面卻缺少充分的論證。國外則對公允價值計量模式和歷史成本計量模式展開了激烈的討論，把力量集中在農(nóng)業(yè)會計準則與制度的制定方面。本文首先介紹了林木類生物資產(chǎn)和會計計量模式的相關理論，為本文奠定了理論基礎。其次，再以會計計量模式的定義為基準，分類說明了林木類生物資產(chǎn)的會計計量對象。接著分析了會計計量內(nèi)容上和采用歷史成本計量的缺陷，然后分析了其產(chǎn)生缺陷的原因，再從原因出發(fā)并結合林木類生物資產(chǎn)的自身特點提出采用歷史成本與公允價值相結合的設想。關鍵詞：生物資產(chǎn)；林木類生物資產(chǎn)；會計計量模式；歷史成本；公允價值。AbstractChinaisaagriculturalcountry,avast,richbiologicalresources,forestrytotalclassisvarious.Withthecontinuousdevelopmentofeconomy,theenterprise'stotalclassalsoincrease,notshortinforestryenterprisesalsograduallyopenedup.Foresttreeassetclassasthebasicmeansofproductionofforestrycompanies,besideshasthecharacteristicsofgeneralassets,productivebiologicalassetssuchasforestsalsohasthefunctionof"biologicaltransformation",toslowlyappreciationnaturally.Aimedatthecharacteristicsofproductiveassetssuchasforests,howtochooseappropriateaccountingmeasurementmodelforthecorrectmeasurement,isaproblemurgentlytobesolvedinthecurrentaccountingfield.Internationalaccountingstandardsno.41-agriculturemakecleararegulation,inadditiontothefairvaluecannotbereliablymeasuredbiologicalassetsintheinitialconfirmationandthebalancesheetdate,shallbeinaccordancewiththefairvalueminustheexpectedexpensestomeasurement,andthechangesinthefairvalueaccountedforascurrentprofitandlossaccount.Butourcountry'saccountingstandardsforenterprisesno.5-biologicalassetsonthechoiceofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelisstilltendtousethehistoricalcostmeasurementmodel.Undertheenvironmentoftheinternationalconvergenceofaccountingstandards,whatkindofmeasurementmodelcanaccuratereflectionoftherealvalueoftheproductiveassetssuchasforests,itneedsustoin-depthstudy.Intheoryandpracticeofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelselectionhasbeenhotlydebated.Theresearchofbiologicalassetsisjuststartedinourcountry,includingthestudyofforesttreeassetclassarerelativelyearly,forotherbiologicalassetsisrelativelysmall,althoughsomescholarsonthemeasurementmodelmeasuringthetwomodesmixhasbeenputforward,buthowtousethelackofsufficientargument.Abroadmainlytoconcentratepowerinagricultureandthesystemofaccountingstandards,andthefairvaluemeasurementmodelandthehistoricalcostmeasurementmodelhaslaunchedafiercediscussion.Thispaperfirstintroducesandthebiologicalassetsaccountingmeasurementmodelofrelevanttheory,laidthetheoreticalbasisforthisarticle.Secondly,basedonthedefinitionofaccountingmeasurementmodel,thebiologicalassetsclassificationillustratestheaccountingobject.Thenanalyzedbyhistoricalcostaccountingmeasurementonthecontentandmeasurementofdefects,andthenanalyzesthecausesofdefects,andstartingfromthereasonsandcombinedwiththecharacteristicsofthebiologicalassetsisputforwardbyadoptingthecombinationofhistoricalcostandfairvalueKeyword:Biologicalassets;Forestbiologicalassets;Accountingmeasurementattributes;historicalcost;fairvalue1緒論1.1研究的背景、目的和意義1.1.2研究背景我國農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟中的奠基石，但農(nóng)業(yè)發(fā)展長期滯后，農(nóng)業(yè)會計準則制度與其他會計準則制度相比才剛剛起步，對于農(nóng)業(yè)會計問題各界和制定準則制度的相關機構，并沒有引起足夠的重視。由于近幾年我國企業(yè)在涉足林業(yè)方面是越來越多，經(jīng)濟的壯大，大環(huán)境的變好，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題已經(jīng)制約了當前涉足林業(yè)的企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)需要更準確質(zhì)量更高的會計計量方法來對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)進行會計計量和核算，同時會計行為需要合理的會計準則和會計方法來規(guī)范我們的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營。研究目的國務院財政部在2006年頒布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中規(guī)定對于生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)主要采用歷史成本計量模式來進行計量核算，有條件的不妨采納公允價值計量形式對其行進會計確認計量核算。但是隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計制度的不斷完善，其對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的規(guī)定瑕疵逐漸顯現(xiàn)出來是。故此篇論文主要是為了做到以下幾個方面來分析：首先，要考慮當前的實際情況和會計準則再結合生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的特點來找到最切合實際的會計計量屬性和方法。其次，健全和規(guī)范林木市場的流轉機制維護涉林企業(yè)的效益。準確對生物資產(chǎn)的價值做出計量和評價，才能讓投資者做出正確的確定，讓市場的交易更公開透明。最后，壯大我國農(nóng)業(yè)會計的實力。中國是一個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)是基礎，自從中國加入世界貿(mào)易組織，對林業(yè)產(chǎn)業(yè)有著很大的影響，迫切需要對林業(yè)資產(chǎn)進行的正確評價和計量。1.1.3研究意義近幾年，我國涉足林業(yè)的企業(yè)是不斷增加，再加之，我國對外開放不斷的深入，市場經(jīng)濟體制不斷的完善，投資林業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)還會繼續(xù)增長。本文將以生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)為例，連系我國會計標準中關于對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量的原則尋找歷史成本計量模式的弊端，剖析其發(fā)生缺陷的緣由探討處理的方式為企業(yè)完善財務核算提供參考。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國外研究現(xiàn)狀目前，對生物資產(chǎn)的生產(chǎn)主要由國際執(zhí)行公允價值會計計量和會計核算形式。2001年2月22日，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的會計確認計量核算問題國際會計準則委員會認為應按公允價值模式來處理在其成長的每一個階段，造成的損失或收益直接進去利得和損失，如果不能按照公允價值進行計量則優(yōu)先考慮歷史成本計量。與此同時美國會計準則委員會也制定了與其類似的關于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量問題的制度并且加拿大、歐盟也出臺了相關政策用以規(guī)范生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的會計計量[1]。國內(nèi)研究現(xiàn)狀我國在2006年2月正式發(fā)布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中規(guī)定在生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在每個階段都應該按照歷史成本計量模式進行計量和核算，如果不能按照歷史成本計量則才考慮其他計量模式。這種與國際上通常對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量的規(guī)定有很大的不同，是基于我國實際情況制定的。世界范圍內(nèi)有關生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的會計計量問題研究成果十分豐富，理論框架已經(jīng)達到了一定的水平。但是，關于如何選擇生物資產(chǎn)計量模式對生物資產(chǎn)進行合理正確的會計計量等已然成為了當前會計需要重點探討的問題。這一類問題的研究與解決，將會對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量的準確、準則的改進起著重要的指引和引導作用。2相關理論體系2.1生物資產(chǎn)概述生物資產(chǎn)概念“生物資產(chǎn)”一詞是在農(nóng)業(yè)會計準則制定過程中漸漸被使用的，于是人們開始漸漸的接受和理解什么是生物資產(chǎn)了。國際上通常對生物資產(chǎn)的定義是指，生物資產(chǎn)是有性命的能運動的動植物。我國會計準則中關于生物質(zhì)產(chǎn)定義的原則與國際上通常對生物資產(chǎn)的定義是相同，生物資產(chǎn)是指性命的能運動的動植物。世界范圍內(nèi)對生物資產(chǎn)的定義雖然從字面上看過于淺顯簡單，沒有展現(xiàn)出生物資產(chǎn)的特征，但實際上是是涵蓋了“資產(chǎn)”定義這一假定。2.1.2生物資產(chǎn)的特征①轉化性和自然增殖性生物財產(chǎn)與其他財產(chǎn)相比，最明顯的區(qū)分是，跟著"生物轉化”的效用特性，有能夠通過自身增值的時間。隨著它的不斷生長的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的價值將增加。其他資產(chǎn)負債上的資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）是不會具有生物資產(chǎn)的這種特性。②階段性生物資產(chǎn)其一身中都會經(jīng)歷繁殖、發(fā)育、成長、衰敗、死亡這些個階段，是生物資產(chǎn)本身所特有的，因為生物資產(chǎn)本來就是活著的動植物。③周期性有些生物資產(chǎn)的使用年限比較長而且其生命階段和周期可能與會計年度相左，所以對生物資產(chǎn)的會計計量必要要把握住生物資產(chǎn)自身生命周期的特性。④多樣性生物資產(chǎn)繁殖、發(fā)育、成長、衰敗、死亡規(guī)律和周期因其類型不同而不同，有明顯的區(qū)別，動物和植物的生長發(fā)育周期自然是有差異的。例如家豬可以通過繁殖及自己發(fā)育生長由小豬仔變成成年家豬到出欄，循環(huán)往復；果樹通過培育照料可以由小樹苗不斷壯大到預定生產(chǎn)目的開花結果收獲果實。⑤雙重資產(chǎn)特性生物資產(chǎn)不僅符合長期資產(chǎn)的定義同時也具備長期資產(chǎn)的特征，但是它又有生物轉化的特性在一定程度上符合流動資產(chǎn)的定義，所以生物資產(chǎn)可以在兩種資產(chǎn)中相互轉化，自由站隊，具有雙重性。⑥未來經(jīng)濟利益不確定性。生物資產(chǎn)生長繁殖使用期間具受自然條件的制約使其生物資產(chǎn)未來獲利能力不大穩(wěn)定，如今隨著氣候變暖自然環(huán)境的不斷惡劣自然災害的頻頻發(fā)生，農(nóng)作物的成長和收獲都受到了嚴峻的考驗，禽流感瘋牛病等疫情的發(fā)生等使得生物資產(chǎn)未來獲利能力具有很大的不穩(wěn)定性。2.2生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)概念2.2.1生物資產(chǎn)的構成生物資產(chǎn)通常分為三大類，分別是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指一旦使用了再無法恢復原狀不能反復使用的生物資產(chǎn)跟低值易耗品類似。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是為收獲農(nóng)作物出賣、為他人供應服務或供他人出租使用等目標而經(jīng)營所有的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)自身發(fā)展生產(chǎn)，能夠對其進行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來獲利能力在一段時間內(nèi)。公益性生物資產(chǎn)比較特殊，是根據(jù)我國實際情況從而分出的一類，主要是指那些用以公益目的不主要是收獲經(jīng)濟利益的生物資產(chǎn)如三北防護林。本文主要是從林木類角度出發(fā)來進行探討和分析。2.2.2生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)生產(chǎn)林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)是指能有農(nóng)產(chǎn)品的收獲（如果樹）和服務的提供（如橡木）和其他兼有其他一些目的林木類資產(chǎn)。林木類生物資產(chǎn)具備自我成長，能夠對其進行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來獲利能力，在收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)不會消滅依然可以繼續(xù)使用，繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。于是，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在某些特性上類似。生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)要劃分為未成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，其界定標準為否達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的。成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)可以長時間持續(xù)穩(wěn)定的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，進入正常生產(chǎn)期達到了預定生產(chǎn)經(jīng)營目的。未成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)不長時間穩(wěn)定農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量，并沒有達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的。2.3會計計量模式概述2.3.1會計計量模式理論國際會計準則對計量的表述為“計量是一個過程，一個為在財務報表中確認記錄報表要是而核算其金額的過程，包含對計量基礎的具體抉擇[2]”。葛家澍教授（2001）認為，“會計信息系統(tǒng)是為實現(xiàn)其目標的手段的用戶提供定量的信息，對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行定量的表達，這是會計計量的過程；除計量對象外，一個完整的會計模式還應包括兩個要素：計量屬性和計量尺度[3]”。雖然所有的會計計量和理解的不同，但是本質(zhì)上都是求同存異，會計計量模式包括三個方面，即計量對象，計量單位和計量屬性。(1)計量對象一個會計計量對象一般包括兩個方面：一是會計計量的是什么東西，即實體對象。這一點在現(xiàn)代會計計量理論和實際操作中倒是不言自明的。二是會計計量的是事物的什么量屬性。比如，資產(chǎn)的計量應明確是計量資產(chǎn)的實物量還是貨幣量，是價值量還是成本量等。（2）計量單位計量單位是指對具體使用的標準來度量，對測量對象某一具體的衡量屬性進行計量[4]。會計計量單位一般分為兩種，實際購買力單位和名義貨幣單位。實際購買力的單位，也叫“不變貨幣單位”，是指貨幣或匯率的實際購買力一般為測量單位；名義貨幣單位是指現(xiàn)實生活中的主要流動通道的法定貨幣單位。計量屬性在會計中，計量屬性就是資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素可以用貨幣進行量化表達的方面[5]。中國的會計規(guī)章提出了幾種會計模式來進行計量，包括歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價值。從計量屬性的時態(tài)來講，歷史成本計量的是過去發(fā)生的價值；重置成本和目前價值的公允價值計量；可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值會計是未來的現(xiàn)貨價格。我國在會計計量屬性上還是偏好選擇歷史成本計量。3我國生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量中存在的缺陷3.1會計計量內(nèi)容的不完善未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)未成熟的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)是指那些尚未進入到預定生產(chǎn)目的，還不能夠持續(xù)多年產(chǎn)出產(chǎn)物或供給勞務（服務）的，但是仍舊分明將來要當做生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)使用的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，例如還沒開始結果的果樹等。其問題主要集中在對各種費用的選擇和準確計量上以及年末結轉核銷，不計算完整樹種的林木生產(chǎn)成本亦未對按樹木的種類對各種費用分明細核算。造撫作業(yè)成本和管護費用是生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在未成熟期間所主要計量和核算的費用，其中造撫作業(yè)成本具體包括造林成本(整地、栽植和補植的費用)和撫育成本；管護費用即保護成本包括樹木的保護，綠化設施費，種子檢驗費，調(diào)查費和其他相關費用的設計。將這些費用列入在生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)未成熟期間發(fā)生的生產(chǎn)成本，年末結轉核銷，不計算完整的樹種別的林木生產(chǎn)成本亦未對按樹木的種類對各種費用分明細核算。最后，導致無法準確詳細的計量林木類生物資產(chǎn)成本的核算，也將導致后續(xù)對林木生物資產(chǎn)計量的結果誤差較大。由于未成熟的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)中有些是自營，對自營的未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，只是籠統(tǒng)的歸集實際發(fā)生的成本，未按林木的種別明細核算其在建成本，年末一筆列轉基本建設支出。同時缺少減值或攤銷，生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)在建設中如果碰到自然災害，病蟲害，使建設項目被損壞或報廢減值或攤銷。這樣的會計計量和核算不利于企業(yè)經(jīng)營管理和核算的需要，而且對會計計量對象的錯誤性選擇也會影響成本核算的準確性。3.1.2成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性類林木資產(chǎn)是指那些可以連續(xù)多年產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務（服務）已經(jīng)投入到經(jīng)營產(chǎn)出周期（即達到設想生產(chǎn)經(jīng)營目標）的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，如開始結果的果樹等。進入正常生產(chǎn)期，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的生產(chǎn)屬于生產(chǎn)的成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)成本的計量與確認是不準確的。自營的未成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目是在沒有考慮到減值和攤銷同時也沒有考慮后續(xù)撫育更新性質(zhì)的支出實質(zhì)的情況下便按賬面價值轉入到成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，這是存在一定缺陷的。在農(nóng)產(chǎn)品成本的計量核算方面，其成本費用的計量和歸集也存在著很大的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結果上。第一，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成本的計量和確認。到達預定生產(chǎn)經(jīng)營目標，為了核算出生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的以前所花費的費用，需要結轉未成熟期間所歸集的生產(chǎn)成本。因為一開始的模糊的和不準確性的計量，致使沒法對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)按照林種分種別的進行明細核算。自營的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時按賬面價值轉入到成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，會出現(xiàn)虛增賬面價值的情況。第二，農(nóng)產(chǎn)品成本的計量核算。農(nóng)產(chǎn)品收獲后的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的生產(chǎn)計量和核算，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本是林木類資產(chǎn)收獲過程中發(fā)生的必要的費用包括生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)的賬面價值和收獲中實際的材料成本，勞動力成本和間接成本。不同種類的農(nóng)產(chǎn)品因為不同類別以及同種個體相異性，其成本費用的計量和核算也存在著許多的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結果上。所以說可否對農(nóng)產(chǎn)品舉行較好的專業(yè)的分類決定了其核算計量的是否無誤。3.2歷史成本計量模式存在的缺陷生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價值被低估因為生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)具有"生物轉化”的特點，其價值生產(chǎn)經(jīng)營過程是不斷變化的。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)價值的性質(zhì)分為兩個部分，分別是自然價值和實際投資，只有歷史成本計量模式的對所有發(fā)生的實際成本進行計量核算，所以容易導致生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)產(chǎn)生的賬面價值與實際價值出現(xiàn)不相符的情況。收入和費用不配比生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生長周期一般較長，把日常營業(yè)發(fā)生的成本費用計入生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的賬面價值，但是收入?yún)s只能在收獲農(nóng)產(chǎn)品時才能確認，時間跨度太長便會導致收入與費用的嚴重不匹配，影響企業(yè)的獲利和持續(xù)經(jīng)營能力。會計信息的相關性低由于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生物轉化特性，使得其價值一直處于一個不斷變化的過程中，采用歷史成本計量模式并不能反映出生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價值變動，不能使會計信息使用者為做出準確的決策而獲取相關的會計信息。4對于會計計量中存在缺陷的原因分析4.1生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)特殊性導致計量內(nèi)容出現(xiàn)缺陷對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)使用，企業(yè)在相當長一段時期都不用停止，為企業(yè)創(chuàng)造價值的時間長，使用時也會產(chǎn)生必要的后續(xù)支出，在其存在形式的不變化來為企業(yè)創(chuàng)造價值，同時生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)是活物，具有生物轉化的特性。第一，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)價值的生產(chǎn)一直處于不斷變化的過程，其主要原則是緩慢增長，快速增長，逐漸趨于穩(wěn)定，下降。由于價值的不斷變化，導致生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)成本費用難以準確歸集和計量，同時又由于林業(yè)企業(yè)依然采取傳統(tǒng)的核算方法，沒有計算完整的樹種別的林木生產(chǎn)成本。第二，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品極大的受制于自然條件的影響再加上我國農(nóng)產(chǎn)品的種類繁多，這就招致了不同品種的農(nóng)產(chǎn)品由于不同種別以及相同種類之間個體性的異性，其成本費用的計量和核算也存在較大的不同。為收獲加工的農(nóng)產(chǎn)品進行更加準確的合適的分類能促進整個生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在一定程度上會計計量核算結果的準確性。第三，在后續(xù)計量上，傳統(tǒng)的計量方法由于沒有考慮到減值和攤銷，會出現(xiàn)虛增賬面價值的情況。同時對成熟生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的后續(xù)撫育更新性質(zhì)的擇伐、間伐和采伐而補植生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的支出也是直接計入損益年末結轉，不考慮這些支出的本質(zhì)，將減少林木類資產(chǎn)的賬面價值的產(chǎn)生[6]。4.2歷史成本計量屬性出現(xiàn)的缺陷最早出現(xiàn)的會計計量屬性便是歷史成本，因其與傳統(tǒng)的會計觀念不謀而合即歷史成本計量所體現(xiàn)的可靠性、真實性和準確性等特點，所以它一直是會計計量的主要方法之一。對歷史成本的優(yōu)點是提供給用戶，它是一個穩(wěn)定的和一致的基礎上，從這個基準開始了解一個企業(yè)，企業(yè)的發(fā)展趨勢分析，并通過推斷盈余和現(xiàn)金流量來評估一個企業(yè)是有很大裨益的[7]。然而，①歷史成本模式忽視了生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的“生物轉化”的生產(chǎn)特點，只是單純的反映了生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)投資的人力投入，并沒有對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)自然增長進行計量導致生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的價值容易被低估；②由于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生長周期較長一般都是長于一年的，對于生長周期長的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)采用歷史成本計量模式其收入和費用要等到農(nóng)產(chǎn)品收獲或出售時才能結轉和確認，這樣收入和費用之間將存在嚴重的不相符；③歷史成本計量模式，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是相同但以不同的方式獲得的，就會產(chǎn)生差值。例如，對于自營的林木資產(chǎn)其價錢以實際發(fā)生的本錢為根據(jù)，而從外買來的林木資產(chǎn)以市場價格為基礎，形成二者的價格差別，由此使得會計信息缺乏可比性。5完善生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)會計計量的建議5.1

完善相關準則和賬務處理方法IAS32和IAS39中對于公允價值的界說是：公允價值是指在公平來往中，交易消息都了解的當事人自覺舉行來往買賣的金額[8]。FASB的定義是：公允價值是指市場，每個市場在當前的支付事項的資產(chǎn)出售或轉移負債價格[9]。在計量中，公允價值計量屬性是不同的和其他屬性相比，交易價格本次交易僅是一個參考的市場預測而實際價格不存在[10]。由于現(xiàn)值、公允價值等是一種動態(tài)的計量方法，能對企業(yè)的資產(chǎn)的價值進行可持續(xù)準確的計量。因此，關于生產(chǎn)性；林木類資產(chǎn)會計計量模式的選擇應逐步擴大公允價值逐步放松對公允價值的使用限制使用范圍在農(nóng)業(yè)會計準則中的規(guī)定。在計量內(nèi)容和賬務處理方面，企業(yè)會計應當根據(jù)本企業(yè)實際情況建立"生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)”和"生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)”兩個科目，通過合理、準確的會計實際采集所有的費用，根據(jù)樹種的分類計量核算沒有達到生產(chǎn)經(jīng)營的預期目標的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和達到經(jīng)營的預期目標的生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)。對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的林木類生物資產(chǎn)還應考慮折舊和減值，應根據(jù)林木類生物資產(chǎn)使用情況合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，按期計提折舊，一經(jīng)確定，不得隨意變更。有確鑿證據(jù)表明到生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的可以變現(xiàn)的價錢或可收回金額低于其實際賬面核算價格，應當按照差額計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益，生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)計提的生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備是可以轉回的。5.2以兩種模式混合計量來應對歷史成本計量模式的缺陷在對生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)的“生物轉化”的生產(chǎn)特點來看生產(chǎn)性林木類資產(chǎn)會計確認計量核算將不同于一般資產(chǎn)的生產(chǎn)。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)生價值一直處于不斷變化的過程中，大致呈現(xiàn)出慢速增長、快速增長、逐漸穩(wěn)定、不斷下降的規(guī)律，于是就導致了生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計量模式選擇的艱難和復雜[11]。而生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的公允價值計量模式和歷史成本計量模式都存優(yōu)點，同時存在一些缺陷，因此兩種模式混合計量便應運而生被一些學者提出。從以前的研究和資料來看，我們發(fā)現(xiàn)混合計量比較有代表性的觀點：①依據(jù)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)處于不同的階段，而采用不同的計量模式。企業(yè)購置生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)時，應按照發(fā)票注明金額按歷史成本計量；進入生產(chǎn)經(jīng)營的預期目的，如果樹開花結果，根據(jù)其生物生長規(guī)律，需要一定時間果實才能成熟采摘，會計上應在其進入生長期之后的時間點按公允價值計量模式計量并確定其價格[12]”。②依據(jù)會計確認時間，采用不同的計量式。"生產(chǎn)性林木類生資產(chǎn)從一開始的計量到后面每個階段需要確認時的價格確定，要求根據(jù)實際情況的不同來合理運用。初始計量以歷史成本為為主，但不絕對，而在價值的確認報告上應采用以歷史成本計量模式為根基的再能反映自然增值的公允價值模式進行全面計量[13]”。③依據(jù)企業(yè)類型不同，對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)采用不同的計量模式。"如大中型企業(yè)（主要是擁有生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的上市公司）以及對外籌資（發(fā)行股票）的小規(guī)模企業(yè)更多的應該考慮公允價值；一般小企業(yè)等應主要考慮歷史成本計量”。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計量是以體現(xiàn)生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的內(nèi)在價值為主要目的，提供更加真實的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)信息，充分體現(xiàn)擁有生