經(jīng)濟(jì)利益因素對審計(jì)獨(dú)立性的影響及對策研究

經(jīng)濟(jì)利益因素對審計(jì)獨(dú)立性的影響及對策研究【內(nèi)容摘要】本文從審計(jì)獨(dú)立性含義下手,論述了我們國家當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)的現(xiàn)在狀況,分析了經(jīng)濟(jì)利益對審計(jì)獨(dú)立性的主要影響,并針對這些影響與我們國家獨(dú)立審計(jì)存在的不足,提出了相應(yīng)的改良辦法?！颈疚年P(guān)鍵詞語】經(jīng)濟(jì)利益審計(jì)獨(dú)立性影響對策近年來,國內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計(jì)獨(dú)立性造成的審計(jì)失敗案件,導(dǎo)致人們對審計(jì)的“獨(dú)立性〞提出了質(zhì)疑。造成審計(jì)缺乏獨(dú)立性的因素諸多。審計(jì)的實(shí)質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。注冊會計(jì)師審計(jì)被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì),由于職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和本質(zhì)上都獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人,但在現(xiàn)實(shí)中卻難以做到完全獨(dú)立于這兩方。審計(jì)機(jī)構(gòu)是自立經(jīng)營,自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,在執(zhí)業(yè)中尋求利益最大化,根據(jù)成本收益原則所表現(xiàn)出來的信譽(yù)水平是權(quán)衡得失的結(jié)果。審計(jì)人員除了本身的道德涵養(yǎng)外,很大水平上還遭到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的制約。對于經(jīng)濟(jì)利益這一影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素,本文將分析它對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響,以及審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會各界的應(yīng)對策略,進(jìn)而使審計(jì)業(yè)的獨(dú)立性得到提升。1審計(jì)獨(dú)立性的含義審計(jì)獨(dú)立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.k.莫茨和侯賽因.a.夏拉夫出版的〔審計(jì)哲學(xué)〕,其對獨(dú)立性的討論包括了兩個(gè)方面:執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包含審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)經(jīng)過的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。后者則是指社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·g·希金斯對此概念作了進(jìn)一步的提升與概括:“注冊會計(jì)師必需擁有的獨(dú)立性,實(shí)際上有兩種,本質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性[1]。〞審計(jì)獨(dú)立性包含本質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩個(gè)方面。(1)本質(zhì)上的獨(dú)立:也稱為“精神〞或“事實(shí)上〞的獨(dú)立性,是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)與委托單位之間必需實(shí)著實(shí)在地毫無利害關(guān)系,堅(jiān)持獨(dú)立的精神態(tài)度和意志。(2)形式上的獨(dú)立性:又稱為“外在獨(dú)立性〞或“外表獨(dú)立性〞,是對第三者而言的,即審計(jì)機(jī)構(gòu)必需在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。假如審計(jì)人員具備了本質(zhì)上的獨(dú)立,但是報(bào)表使用者卻以為他們是客戶的辯解人,那么審計(jì)的作用就會大大降低。因而,報(bào)表使用者對這種本質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很主要。這種信任使得審計(jì)機(jī)構(gòu)必需具備形式上的獨(dú)立性。2我們國家審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)在狀況我們國家獨(dú)立審計(jì)制度于1980年恢復(fù),大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所都在2090年代后期成立,從這個(gè)意義上講,我們國家獨(dú)立審計(jì)真正發(fā)展只經(jīng)歷了十多年的時(shí)間,到當(dāng)前為止,不僅在實(shí)務(wù)上業(yè)務(wù)經(jīng)歷體驗(yàn)積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對國際獨(dú)立審計(jì)受創(chuàng),各國急待提升審計(jì)獨(dú)立性的大環(huán)境,我們國家獨(dú)立審計(jì)也受此影響。20世紀(jì)90年代后期,伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌出現(xiàn)的會計(jì)信息失真的問題嚴(yán)重?cái)_亂了社會經(jīng)濟(jì)秩序,國家出臺了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的〔中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)原則〕、〔中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本原則〕、〔中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本原則〕,1998年通過的〔中國證券法〕對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師法律責(zé)任做出了規(guī)定。但是近年來,經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度許多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定水平上影響了市場經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。3經(jīng)濟(jì)利益因素對審計(jì)獨(dú)立性的影響3.1審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系根據(jù)“委托代理理論〞,獨(dú)立審計(jì)是由于企業(yè)經(jīng)營管理的委托人需要了解代理人對其委托的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的需要而產(chǎn)生的。審計(jì)業(yè)務(wù)包含三方關(guān)系人:委托方、被審計(jì)方、審計(jì)機(jī)構(gòu)。如此圖1所示,委托方是審計(jì)信息的使用者,一方面獲得審計(jì)方提供的反映會計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告,另一方面需向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用。被審計(jì)方與委托方之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系,而獨(dú)立審計(jì)起到維護(hù)雙方利益的作用;審計(jì)方從委托方收取審計(jì)費(fèi)用,為委托方提供公允審計(jì)報(bào)告,與被審計(jì)方不存在利益關(guān)系。由此看來,審計(jì)獨(dú)立性是能夠堅(jiān)持的。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,由于公司治理構(gòu)造的不完善,審計(jì)信息使用者的多元化,審計(jì)機(jī)構(gòu)不知有多少人是審計(jì)信息的使用者,無法向其收取審計(jì)費(fèi)用。因而,被審計(jì)單位經(jīng)營管理層就代行委托人的職責(zé),委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計(jì),同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用,這就使得審計(jì)方與被審計(jì)方建立起親密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)。原審計(jì)中存在的三者之間的委托代理關(guān)系本質(zhì)上就簡化為二者關(guān)系。如此圖2所示,審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系發(fā)生變化后,對原來的三方關(guān)系人都產(chǎn)生了影響。從被審計(jì)方來看,由于支付了審計(jì)費(fèi)用成為審計(jì)委托人,對審計(jì)方構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)約束力。假如審計(jì)方的工作不符合被審計(jì)方的利益時(shí),被審計(jì)方就會減少審計(jì)費(fèi)用或撤換審計(jì)方,這就對審計(jì)方的獨(dú)立性構(gòu)成了威脅。從審計(jì)信息使用者來看,不再向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用,二者之間切斷了經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),對審計(jì)方所提供的審計(jì)報(bào)告的公允性不再有嚴(yán)格的制約力。從審計(jì)方來看,一方面對審計(jì)信息使用者的審計(jì)資料獨(dú)立性不再有經(jīng)濟(jì)約束,另一方面對于審查的被審計(jì)方產(chǎn)生了強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)依附。在新的二者委托關(guān)系中,審計(jì)方本來正常委托關(guān)系中的角色完全倒置。假如被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生壓力或造成威脅時(shí),審計(jì)人員迫于壓力,往往會造成審計(jì)獨(dú)立性的缺乏或喪失。3.2直接經(jīng)濟(jì)利益的影響通過對審計(jì)委托關(guān)系的分析,我們已經(jīng)清楚地看出審計(jì)方與被審計(jì)方存在經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)絡(luò),經(jīng)濟(jì)利益直接或間接地對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。首先來分析直接經(jīng)濟(jì)利益對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響。直接經(jīng)濟(jì)利益重要是指會計(jì)師事務(wù)所從委托人那里獲取的審計(jì)公費(fèi)?，F(xiàn)行的收費(fèi)制度可區(qū)分為下面三種情況:收費(fèi)管制或市場自有定價(jià);不依結(jié)果收取或有公費(fèi);直接向被審計(jì)客戶收費(fèi)或者向第三者收費(fèi)。由于缺乏統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),高低不同的審計(jì)費(fèi)用也會對審計(jì)獨(dú)立性的水平造成不同影響,下面三種審計(jì)收費(fèi)情況就可能影響?yīng)毩⑿浴?1)未支付的審計(jì)費(fèi)用當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位連續(xù)幾年提供審計(jì)效勞,若開始新一期的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),以前年度的審計(jì)費(fèi)用長期未支付,該年度的審計(jì)結(jié)果就可能與被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)績之間存在利益關(guān)系,審計(jì)的獨(dú)立性可以能遭到影響,至少形式上的獨(dú)立性會遭到質(zhì)疑。(2)過低的審計(jì)費(fèi)用不少會計(jì)師事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù),不計(jì)成當(dāng)?shù)亟档蛯徲?jì)收費(fèi),期望以此吸引客戶進(jìn)行長期合作,進(jìn)而使審計(jì)成本得以彌補(bǔ)。與審計(jì)成本不相匹配的審計(jì)費(fèi)用,很可能影響審計(jì)的取證范圍和證據(jù)質(zhì)量,由于缺乏費(fèi)用,審計(jì)人員就可能為節(jié)省審計(jì)成本,直接利用被審計(jì)單位提供的財(cái)政資料得出最終審計(jì)結(jié)果,這樣,審計(jì)的獨(dú)立性天然會遭到影響。(3)相機(jī)收費(fèi)相機(jī)收費(fèi)是指審計(jì)人員報(bào)酬不是按其投入的工作時(shí)數(shù)而定,而是根據(jù)他們提供效勞以后能否讓客戶得到了特定的結(jié)果而定。這種收費(fèi)方式很明顯地表現(xiàn)出審計(jì)人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性。3.3間接經(jīng)濟(jì)利益的影響間接經(jīng)濟(jì)利益中最顯著的表現(xiàn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)之間的矛盾沖突。從20世紀(jì)90年代展開的龐大的“專家〞咨詢業(yè)務(wù),從系統(tǒng)到法律援助,從納稅計(jì)劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務(wù)越來越廣?！矅H會計(jì)簡報(bào)〕統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn),比照1993年整個(gè)會計(jì)業(yè)有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢業(yè)務(wù),1999年普華永道只要40%的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù),到了2001年安然事件之前,審計(jì)業(yè)務(wù)在德勤會計(jì)師事務(wù)所只占33%,“五大〞的平均占領(lǐng)份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務(wù)量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。由此可見,大型會計(jì)師事務(wù)所日益依靠非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已經(jīng)成為一個(gè)普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)采用了一種隱性補(bǔ)助方式,即所支付的審計(jì)費(fèi)用金額較少,而在其他審計(jì)費(fèi)用上予以補(bǔ)償,這部分隱藏的審計(jì)費(fèi)用在監(jiān)管部門調(diào)查時(shí)就不易被查出。越來越復(fù)雜的非審計(jì)效勞項(xiàng)目的高額費(fèi)用很大水平上影響著審計(jì)獨(dú)立性。4改善審計(jì)獨(dú)立性的相應(yīng)辦法4.1提升審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)利益因素是影響審計(jì)缺乏獨(dú)立性的關(guān)鍵所在,因而,要尋求解決辦法首先從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)。將審計(jì)委托人與被審計(jì)單位相分離,切斷審計(jì)者與被審計(jì)者之間不正常的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),使審計(jì)方在經(jīng)濟(jì)上完全獨(dú)立于被審計(jì)方,從新建立起審計(jì)委托雙方有效的經(jīng)濟(jì)約束。4.2規(guī)范審計(jì)方與被審計(jì)方的關(guān)系審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位既是審計(jì)與被審計(jì),又是客戶與商家的雙重關(guān)系,這就直接導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),極大地約束著審計(jì)的獨(dú)立性。解除二者之間不正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是根本所在。4.3規(guī)范審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)前階段存在的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不一,業(yè)務(wù)量不等,這種不平衡分布的格局可能導(dǎo)致業(yè)內(nèi)價(jià)格壟斷或開展價(jià)格戰(zhàn),造成收費(fèi)降低或亂收費(fèi)現(xiàn)象。規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),需要社會各機(jī)構(gòu)的共同努力。從監(jiān)管部門來講,為了防止審計(jì)收費(fèi)混亂的問題,能夠要求上市公司的會計(jì)報(bào)表(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi),能夠明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處理懲罰,并嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊會計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。從會計(jì)師事務(wù)所來講,當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一個(gè)相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)跨越(或近似)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對獨(dú)立性的影響,并記錄在案。事務(wù)所不能過分依靠某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員若出于感情或利益考慮知足一些客戶不正當(dāng)?shù)男枨?將會影響到審計(jì)的獨(dú)立性。從被審計(jì)單位的上市公司來講,上市公司應(yīng)當(dāng)在年報(bào)中分別披露支付給會計(jì)師事務(wù)所的財(cái)政審計(jì)和財(cái)政審計(jì)以外的其他費(fèi)用,其目的是為了保證審計(jì)的獨(dú)立性。會計(jì)師事務(wù)所除了審計(jì)業(yè)務(wù),更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢效勞,這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務(wù),有些事務(wù)所不吝降低審計(jì)收費(fèi)以至對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行掩飾,進(jìn)而影響了財(cái)政審計(jì)的獨(dú)立性。因而,分別披露兩項(xiàng)費(fèi)用能夠有效保證審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性和真實(shí)性。4.4限制非審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管部門應(yīng)做出明確規(guī)定以限制非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成的影響,如我們國家證監(jiān)會規(guī)定為上市公司擔(dān)任財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所假如同時(shí)提供了其他收費(fèi)效勞(如咨詢效勞),上市公司董事會應(yīng)當(dāng)在披露支付會計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬后,同時(shí)披露董事會關(guān)于其他效勞收費(fèi)能否影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意見。我們國家的會計(jì)師事務(wù)所正憑仗擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、開展增值性效勞,以期構(gòu)成業(yè)務(wù)多元化格局。在這一轉(zhuǎn)化經(jīng)過中,審計(jì)與咨詢導(dǎo)致的獨(dú)立性沖突應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的警醒,當(dāng)咨詢業(yè)務(wù)收入占業(yè)務(wù)總收入的比例跨越50%時(shí),就要及時(shí)考慮將咨詢機(jī)構(gòu)分立[4]。4.5完善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境為提升審計(jì)人員的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保衛(wèi)社會公眾利益,為我們國家社會市場經(jīng)濟(jì)和證券市場的健康發(fā)展效勞,針對我們國家審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計(jì)方、被審計(jì)單位、監(jiān)管部門及社會各界提出下面改善對策。(1)完善審計(jì)制度審計(jì)獨(dú)立性的喪失,責(zé)任重在本身,審計(jì)制度的不完善是導(dǎo)致注冊會計(jì)師獨(dú)立性喪失的主要原因。個(gè)人行為是由制度所決定的,注冊會計(jì)師失信的行為,其自己也反映出制度的不健全。(2)完善公司治理構(gòu)造隨著我們國家市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強(qiáng)化公司法人治理構(gòu)造顯得越來越迫切。以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制造用,在委托注冊會計(jì)師審計(jì)方面,要明確由監(jiān)事會負(fù)責(zé)審計(jì)人員的聘任、協(xié)調(diào)與解聘,并對股東大會負(fù)責(zé),保證監(jiān)事會獨(dú)立行使監(jiān)督職責(zé),避免所有者缺位而構(gòu)成的“內(nèi)部人控制〞,保證審計(jì)人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提升審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)對控制客戶管理當(dāng)局權(quán)利進(jìn)行有效控制。在我們國家,已有限制管理當(dāng)局權(quán)利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會計(jì)師事務(wù)所,由股東大會作出決定,并在有關(guān)的報(bào)刊上予以披露,需要時(shí)說明更換原因,并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會備案。這種規(guī)定能夠防止管理當(dāng)局任意更換審計(jì)人員,在某種水平上提升了審計(jì)人員的獨(dú)立性。(3)強(qiáng)化機(jī)構(gòu)監(jiān)管在審計(jì)監(jiān)管經(jīng)過中,要明確財(cái)務(wù)部、審計(jì)署、證監(jiān)會、注冊會計(jì)師協(xié)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自的職責(zé),并加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制,構(gòu)成監(jiān)督的合力,以加強(qiáng)監(jiān)管的力度,提升發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級要嚴(yán)格根據(jù)法定權(quán)限和程序行使權(quán)利、履行職責(zé),而不能超出權(quán)限,嚴(yán)厲打擊濫用執(zhí)法權(quán)利干擾市場經(jīng)濟(jì)秩序的行為。(4)加強(qiáng)法律處理懲罰力度基于法律法規(guī)存在的不足,應(yīng)完善有關(guān)法律法規(guī),補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容,使其對法律責(zé)任及處理懲罰辦法的規(guī)定愈加明確和詳細(xì),加強(qiáng)對違規(guī)行為承當(dāng)?shù)姆韶?zé)任和處理懲罰力度?！勃?dú)立審計(jì)原則〕、〔注冊會計(jì)師法〕及其他有關(guān)法律法規(guī)要進(jìn)一步明確審計(jì)人員法律責(zé)任,使限制性條款與責(zé)任性條款對等,以利于法規(guī)的貫徹履行,加強(qiáng)法規(guī)的約束力。(5)建立崗位輪換制度當(dāng)同一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)多年審計(jì)同一個(gè)客戶時(shí),注冊會計(jì)師就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種過于親密的關(guān)系而對管理層產(chǎn)生過分依靠,進(jìn)而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。假如審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員的收益長期過分依靠于某一個(gè)客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復(fù)雜的利害關(guān)系,審計(jì)人員會知足一些客戶不正當(dāng)?shù)囊?以至協(xié)助造假。假如建立對審計(jì)人員的定期輪換制度,使審計(jì)業(yè)務(wù)連任時(shí)間有一定的限制,就