2010企業(yè)會計準則講解22租賃

第二十二章租賃第一節(jié)租賃概述租賃業(yè)務作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關資產(chǎn)的使用權。《企業(yè)會計準則第21號一-賃》（以下簡稱租賃準則）規(guī)范了租賃業(yè)務的確認、計量以及相關信息的披露。租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉移資產(chǎn)的使用權，而不是轉移資產(chǎn)的所有權，這種轉移是有償?shù)?，取得使用權以支付租金為代價。某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質而言屬于租賃業(yè)務。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉移了資產(chǎn)的使用權。屬于租賃業(yè)務的，按租賃準則進行會計處理；其他部分按相關會計準則處理。采取租賃的法律形式的一系列交易，企業(yè)應當判斷其是否相關聯(lián)，是否應當作為一項交易進行處理。企業(yè)進行判斷時，如果不把這一系列交易作為一個整體就無法理解其總體經(jīng)濟影響，那么，該涉及租賃法律形式的一系列交易是相關聯(lián)的，應當作為一項交易進行會計處理。一、租賃的相關概念（一）租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。（二）租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。（三）租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。（四）擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。（五）未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。（六）最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。二、租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列標準之一的，即應認定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權以10000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為40000元，由于購買價格僅為公允價值的25%（遠低于公允價值40000元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。（三）即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%，下同）。需要說明的是，這里的量化標準是只是指導性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關條件進行判斷。這條標準強調的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。例如，某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命85.7%（6年/7年），符合第3條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的42.9%，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。假如該項設備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100%（2年/2年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%>75%），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。（四）承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上。需要說明的是，這里的量化標準是只是指導性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關條件進行判斷。（五）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是由出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應當將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權益和建筑物的租賃權益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地的所有權歸國家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規(guī)定標準進行相應的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應歸類為一項融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃，在后一種情況下，整個租賃應歸類經(jīng)營租賃。本章著重講解了融資租賃和經(jīng)營租賃下承租人和出租人的會計處理等問題。承租人以融資租賃方式取得的生物資產(chǎn)的計量，應根據(jù)生物資產(chǎn)準則處理。第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對融資租賃的處理（一）租賃期開始日在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值?！纠?2-1]20x5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺。合同主要條款如下：.租賃標的物：塑鋼機。.起租日：20x6年1月1日。.租賃期：20x6年1月1日-20x8年12月31日，共36個月。.租金支付：自20x6年1月1日，每隔6個月于月末支付租金150000元。.該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約1000元。.該機器在20x5年12月1日的公允價值為700000元。.租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）（乙公司租賃內(nèi)含利率未知。甲公司發(fā)生租賃初始直接始用在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1000元。該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。.租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。.20x7年和20x8年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。會計處理——承租人（甲公司）：第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價100元遠低于行使選擇權日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元，所以在租賃開始日，即20x5年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即630000元（700000元x90%），符合第4條判斷標準。所以這項租賃應當認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額二各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額=150000x6+100=900100（元）計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值二150000x（P/A，7%，6）優(yōu)惠購買選擇權行使價100元的復利現(xiàn)值二100x（P/F，7%，6）查表得知（P/A，7%，6）=4.767（P/F，7%，6）=0.666現(xiàn)值合計二150000x4.767+100x0.666=715050+66.6=715116.6（元）＞700000（元）根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其公允價值700000元。第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用二最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值二900100-700000二200100（元）第四步，將初始直接費用1000元計入資產(chǎn)價值，則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價值為700000+1000=701000元第五步，會計分錄20x6年1月1日借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000未確認融資費用200100貸：長期應付款——應付融資租賃款900100銀行存款1000（二）未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同；未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且租賃負債也應當減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，租賃負債還應減少至擔保余值。【例22-2］沿用【例22-1］，以下列示未確認融資費用分攤的處理。第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應重新計算融資費用分攤率。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值二租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值可以得出：150000X(P/A,r,6)+100x(P/F,r,6)=700000可在多次測試的基礎上，用插值法計算融資費用分攤率。當r=7%時150000x4.767+100x0.666二715050+66.6=715116.6>700000當r=8%時150000x4.623+100x0.630二693450+63=693513<700000因此，7%<r<8%。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率715116.67%700000r6935138%(715116.6-700000)/(715116.6-693513)=(7%-r)/(7%-8%)r=(21603.6x7%+15116.6x1%)/21603.6=7.70%即，融資費用分攤率為7.70%。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用(參見表22-1)第三步，會計分錄20x6年6月30日，支付第一期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000借：財務費用53900貸：未確認融資費用5390020x6年12月31日，支付第二期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000借：財務費用46500.30貸：未確認融資費用46500.3020x7年6月30日，支付第三期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000借：財務費用38530.82貸：未確認融資費用38530.82表22-1未確認融資費用分攤表（實際利率法）20x5年12月31日單位：元日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金額①②③二期初⑤x7.70%④二②-③期末⑤=期初⑤-④20x5年12月31日700000

20x6年6月30日150000539009610060390020x6年12月313103499.70500400.3020x7年6月3082111469.18388931.1220x7年12月3170120052.30268878.8220x8年6月3067129296.33139582.4920x8年12月3151*139482.49*10020x8年12月31日100100合計900100200100700000*做尾數(shù)調整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-10020x7年*做尾數(shù)調整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-10020x7年12月31日，支付第四期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000借：財務費用29947.70貸：未確認融資費用29947.7020x8年6月30日，支付第五期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000借：財務費用20703.67貸：未確認融資費用20703.6720x8年12月31日，支付第六期租金借：長期應付款——應付融資租賃款150000貸：銀行存51借：財務費用貸：未確認融資費用10517.5110517.51（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提承租人應對融資租人的固定資產(chǎn)計提折舊。折舊政策對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的的余額;如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權，應計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，應以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間?！纠?2-3］沿用【例22-1】，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如表22—2。會計分錄為：20x6年12月31日，計提本年折舊（假定按年計提折舊）借：制造費用——折舊費140200貸：累計折舊14020020x7~20x0年各年分錄同上。表22—2融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）20x6年1月1日單位：元日期固定資產(chǎn)原價估計余值折舊率*當年折舊費累計折舊固定資產(chǎn)凈值20x6年1月1日70100070100020x6年12月31日20%14020014020056080020x7年12月31日20%14020028040042060020x8年12月31日20%14020042060028040020x9年12月31日20%14020056080014020020x0年12月31日20%1402007010000合計7010000100%701000*在租賃開始日（20x5年12月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產(chǎn)的所有權，因此在采用年限平均法計提折舊時，應按租賃期開始日租賃資產(chǎn)壽命5年（估計使用年限8年減去已使用年限3年）計提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔保余值，應全額計提折舊。（四）履約成本的處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益?！纠?2-4］沿用【例22-1］，假設20x6年12月31日，甲公司發(fā)生該機器保險費、維護費1000元，會計分錄為：借：管理費用1000貸：銀行存款等1000（五）或有租金的處理或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益?！纠?2-5］沿用【例22-1］，假設20x7年、20x8年甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應支付給乙公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。相應的會計分錄為：20x7年12月31日TOC\o"1-5"\h\z借：銷售費用5000貸：其他應付款——乙公司500020x8年12月31日借：銷售費用7500貸：其他應付款——乙公司7500（六）租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應付款一一應付融資租賃款”、“累計折舊"科目，貸記“固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)”科目。優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉入有關明細科目?！纠?2-6］沿用【例22-1】，假設20x8年12月31日，甲公司向乙公司支付購買價款100元。會計分錄為：借：長期應付款——應付融資租賃款100貸：銀行存款100借：固定資產(chǎn)——塑鋼機701000貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000二、承租人對經(jīng)營租賃的處理（一）租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應付的租金按一定的方法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。承租人應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。承租人確認的租金費用，借記'制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記'銀行存款'等科目。（二）初始直接費用的處理對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應計入當期損益。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（三）或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務處理為：借記“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（四）出租人提供激勵措施的處理出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用及相應的負債。出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對融資租賃的處理（一）租賃期開始日的處理在租賃期開始日，將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額?！纠?2-7］沿用【例22-1］，并假設融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值為700000元。出租人（乙公司）為簽訂該項租賃合同發(fā)生初始直接費用10000元，已用銀行存款支付。以下說明乙公司的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權日租賃資產(chǎn)的公允價值70000元，因此在20x5年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值=710000元（計算過程見后），大于

租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90%,即630000元（700000元x90%），符合第4條判斷標準；因此這項租賃應認定為融資租賃。第二步，計算租賃內(nèi)含利率最低租賃收款額二租金x期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=150000x6+100=900100（元）因此有150000x（P/A,r,6）+100x（P/F,r,6）=710000（租賃資產(chǎn)的公允價值十初始直接費用）b根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。當r=7%時150000x4.767+100x0.666=715050+66.6=715116.6（元）>710000（元）當r=8%時150000x4.623+100x0.630=693450+63=693513（元）<710000（元）因此，7%<r<8%。用插值法計算如下：利率7%8%現(xiàn)值715116.6利率7%8%（715116.6-710000）/（715116.6-693513）=（7%-r）/（7%-8%）r=（21603.6x7%+5116.6x1%）31603.6=7.24%即，租賃內(nèi)含利率為7.24%。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額二最低租賃付款額=150000x6+100=900100（元）應收融資租賃款入賬價值=900100+10000=910100最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用=710000（元）未實現(xiàn)融資收益=910100-710000=200100（元）

第四步，會計分錄20x6年1月1日借：長期應收款——應收融資租賃款910100借：長期應收款——應收融資租賃款91010010000700000200100貸：銀行存款融資租賃固定資產(chǎn)未實現(xiàn)融資收益10000700000200100在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應對未實現(xiàn)融資收益進行調整，借“未實現(xiàn)融資收益”，貸“長期應收款——應收融資租賃款”。本例中：借：未實現(xiàn)融資收益10000貸：長期應收款——應收融資租賃款10000（二）未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)租賃準則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。【例22-8］沿用【例22-1］，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。第一步，計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益（參見表22-3）表22-3未確認融資收益分配表（實際利率法）日期租金20x5年12月31日日期租金20x5年12月31日單位：元確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③二期初⑤x7.24%④二②-③期末⑤=期初⑤-④20x5年12月31日710000.0020x6年6月300098596.00611404.0020x6年12月3165105734.35505669.6520x7年6月3048113389.52392280.1320x7年12月3108121598.92270681.2120x8年6月3032130402.68140278.5320x8年12月31日1500009821.47*140178.53*100.0020x8年12月31日100100.000.00合計900100190100.00710000.00*做尾數(shù)調整:9821.47=150000-140178.53;140178.53=140278.53-100.00第二步，會計分錄20x6年6月30日收到第一期租金時借：銀行存款150000貸：長期應收款——應收融資租賃款150000借：未實現(xiàn)融資收益51404貸：租賃收入5140420x6年12月31日收到第二期租金借：銀行存款150000貸：長期應收款——應收融資租賃65借：未實現(xiàn)融資收益

44265.6520x7年6月30日收到第三期租金借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入20x7年12月31日收到第四期租金借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入20x8年6月30日收到第五期租金借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入20x8年12月31日收到第六期租金借：銀行存款15000015000015000015000036610.4836610.4815000015000028401.0828401.0815000015000019597.3219597.321500001500009821.47借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入9821.479821.47未擔保余值發(fā)生變動時的處理由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，均應當重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的租賃收入。在未擔保余值增加時，不做任何調整。其賬務處理如下：1.期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記資產(chǎn)減值損失”科目，貸記'未擔保余值減值準備”科目。同時，將未擔保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。【例22-9］沿用【例22-7】，并假設未擔保余值為1000元，于20x7年12月31日減值為500元。20x5年12月31日，計算租賃內(nèi)含利率150000x(P/A,r,6)+(100+1000)x(P/F,r,6)二710000r=7.27%計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益(參見表22—4)表22—4日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③二期初⑤x7.27%④二②-③期末⑤=期初⑤-④20x5年12月31日710000.0020x6年6月300098383.00611617.0020x6年12月3156105535.44506081.5620x7年6月3013113207.87392873.6920x7年12月3192121438.08271435.6020x8年6月3037130266.63141168.9720x8年12月31日1500009931.03*140068.97*1100.0020x8年12月31日100100.000.00合計900100191100.00709000.00*做尾數(shù)調整：9931.03=150000-140068.97;141068.97=141168.97-1100.0020x7年12月31日，未擔保余值發(fā)生減值時：150000X（P/A，r，3）+（100+500）x（P/F，r，3）二392873.69r=7.19%第二步，重新計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益（參見表22—5）表22—5日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③二期初⑤x7.27%或x7.19%④二②-③期末⑤=期初⑤-④20x5年12月31日710000.0020x6年6月300098383.00611617.0020x6年12月3156105535.44506081.5620x7年6月3013113207.87392873.6920x7年12月3162121752.38271121.3020x8年6月3062130506.38140614.9220x8年12月31日1500009985.08*140014.92*600.0020x8年12月31日100100.000.00合計900100190600.00709500.00*做尾數(shù)調整：9985.08=150000-140014.92;140014.92=140614.92-600.0020x7年12月31日未擔保余值發(fā)生變動的租賃投資凈額的減少額=271435.60-271121.30=314.30會計分錄：TOC\o"1-5"\h\z借：資產(chǎn)減值損失500貸：未擔保余值減值準備500借：未實現(xiàn)融資收益314.3貸：資產(chǎn)減值損失314.3如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內(nèi)轉回，借記未擔保余值減值準備"科目，貸記'資產(chǎn)減值損失"科目。同時，將未擔保余值恢復額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記'資產(chǎn)減值損失"科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益"科目。（四）或有租金的處理出租人在融資租賃下收到的或有租金應計入當期損益?！纠?2-10】沿用（例22-1）,假設20x7年和20x8年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入100000和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。會計分錄為：20x7年TOC\o"1-5"\h\z借：銀行存款（或應收賬款）5000貸：租賃收入500020x8年借：銀行存款（或應收賬款）75007500貸：租賃收入7500（五）租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時出租人應區(qū)別以下情況進行會計處理：出租人收回租賃資產(chǎn)。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況：（1）對資產(chǎn)余值全部擔保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應當借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（2）對資產(chǎn)余值部分擔保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款一一應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記其他應收款”科目，貸記'營業(yè)外收入"科目。（3）對資產(chǎn)余值全部未擔保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等（2）如果租賃期屆滿時承租人未按租賃合同規(guī)定續(xù)租，出租人應向承租人收取違約金時，并將其確認為營業(yè)外收入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。出租人出售租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人應按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款一一應收融資租賃款”科目。【例22-11】沿用（例22—1），假設20x9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的購買資產(chǎn)的價款100元。會計分錄為：借：銀行存款100貸：長期應收款一一應收融資租賃款100二、出租人對經(jīng)營租賃的處理（一）租金的處理在一般情況下，出租人應采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。出租人應當根據(jù)應確認的收益，借記“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。（二）初始直接費用的處理經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應當采用出租人對類似應折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊。（四）或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期收益。（五）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。（六）經(jīng)營租賃資產(chǎn)在財務報表中的處理在經(jīng)營租賃下，與資產(chǎn)所有權有關的主要風險和報酬仍然留在出租人一方，因此出租人應當將出租資產(chǎn)作為自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，如果出租資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項下，如果出租資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表有關流動資產(chǎn)項下。出租人以經(jīng)營租賃方式提供的生物資產(chǎn)的計量，按照《企業(yè)會計準則第5號--生物資產(chǎn)》的相關規(guī)定進行處理。第四節(jié)售后租回的會計處理售后租回交易，是指資產(chǎn)賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后再從買主（出租人）租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應按照租賃準則的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。一、售后租回交易形成融資租賃在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主（承租人）而言，與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為未實現(xiàn)售后租回損益遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。承租人對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應通過“遞延收益一一未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）"科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應增加或減少折舊費用?！纠?2-12］假設20x6年1月1日，甲公司將其作為固定資產(chǎn)核算的一臺塑鋼機按700000元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為700000元，賬面原價為1000000元，已提折舊

400000元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回，租賃期限為5年。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額會計處理如下（計算過程參見表22—4）:表22—4未實現(xiàn)售后租回收益分攤表（年限平均法）20x6年1月1日單位：元日期售價固定資產(chǎn)賬面價值攤銷期分攤率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益20x6年1月1日7000006000005年10000020x6年12月31日20%200008000020x7年12月31日20%200006000020x8年12月31日20%200004000020x9年12月31日20%200002000020x0年12月31日20%200000合計700000600000100%100000（1）20x6年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。借：固定資產(chǎn)清理600000累計折舊400000貸：固定資產(chǎn)——塑鋼機1000000（2）20x6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。700000借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理600000遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益100000700000（3）20吒年12月31日，確認本年度應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。-借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）20000貸：制造費用——忻I口費20000其他會計分錄略。二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃企業(yè)售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別情況處理：在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當計入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，有關損益應于當期確認；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)?，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。【例22-13】假設20x6年1月1日，甲公司將公允價值為29000000元全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元，預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權（假設甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）b甲公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的公允價值=30000000—29000000二1000000（元）第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益（參見表22—5）b表22—5未實現(xiàn)售后租回收益分攤表表22—5未實現(xiàn)售后租回收益分攤表日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20x6.1.130000000290000001000000（2）20x6.12.3160000025%250000750000（3）20x7.12.3160000025%250000500000（4）20x8.12.3160000025%250000250000（5）20x9.12.3160000025%2500000合計30000000290000002400000100%1000000單位：元20x6年20x6年1月1日（1）20x6年1月1日，向乙公司出售辦公用房。借：銀行存款30000000貸：固定資產(chǎn)清理29000000遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）1000000（2）20x6年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。借：固定資產(chǎn)清理29000000貸：固定資產(chǎn)——辦公用房29000000（3）20x6年12月31日，支付租金。借：管理費用——租賃費600000貸：銀行存款600000（4）20x6年12月31日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）250000貸：管理費用——租賃費250000其他會計分錄略。在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成或售價低于公允價值且未來租賃付款不低于市價的情況下，實質上相當于一項正常的銷售，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額，應當計入當期損益?！纠?2-14】沿用（例22-13）,假定有確鑿證據(jù)表明該辦公房產(chǎn)目前公允價值為30000000元，則甲公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額記入當期損益。甲公司的會計處理如下：借：銀行存款30000000貸：固定資產(chǎn)清理29000000營業(yè)外收入1000000【例22-15】沿用（例22-13）,假定蓋辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元，賬面價值為30000000元,售價為29000000元,如果在市場上租用同等的辦公用房需每年年末支付租金850000元。則甲公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延。甲公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益二售價-資產(chǎn)的賬面價值=29000000—30000000=—1000000（元）第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益（參見表22—6）。表22—6未實