審計(jì)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容講解課件

第七章審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)報(bào)告及報(bào)告準(zhǔn)則（一）審計(jì)報(bào)告1．定義審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終成果，是向委托書提交的最終產(chǎn)品，具有法律證明效力。理解審計(jì)報(bào)告的定義，需要從以下幾點(diǎn)入手：（1）必須遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）審計(jì)報(bào)告的形成，必須是在完成必要的審計(jì)工作以后才能出具；（3）審計(jì)報(bào)告是對(duì)報(bào)表整體發(fā)表的一種專家意見；（4）審計(jì)報(bào)告以書面形式向委托人提交。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告徑直送收件人，無(wú)需經(jīng)其他單位審定。第七章審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)報(bào)告及報(bào)告準(zhǔn)則12．審計(jì)報(bào)告的作用：鑒證作用——主要體現(xiàn)為獨(dú)立第三者的地位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，成為各個(gè)信息使用者所依據(jù)的基礎(chǔ)；保護(hù)作用——審計(jì)報(bào)告提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而保護(hù)了使用者決策的正確性，避免不必要的損失；證明作用——審計(jì)報(bào)告是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié)，它可以表明審計(jì)工作的質(zhì)量并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，即審計(jì)報(bào)告可以對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任起到證明作用。2．審計(jì)報(bào)告的作用：2

3．審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)或其他組織管理當(dāng)局向外部信息使用者提供有關(guān)各企業(yè)或組織財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等方面的財(cái)務(wù)信息的手段。一般來講，在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表（損益表）和現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表等，而報(bào)表的有關(guān)附注屬于會(huì)計(jì)報(bào)表的有機(jī)組成部分。管理當(dāng)局有責(zé)任和有義務(wù)按現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及時(shí)編制正確、完整的會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者身份，對(duì)企業(yè)或有關(guān)組織管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性作出獨(dú)立鑒證，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。所以，審計(jì)報(bào)告只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師表述審計(jì)結(jié)論的手段，它本身不包括被審計(jì)企業(yè)或組織的財(cái)務(wù)信息或具體數(shù)據(jù)資料，不能代替財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在審計(jì)報(bào)告上簽名并蓋章，就表明對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。實(shí)際上，財(cái)務(wù)報(bào)表屬于審計(jì)對(duì)象，其編制質(zhì)量的最終責(zé)任是由管理當(dāng)局而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任只限于審查財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。根據(jù)審查結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表不同形式的審計(jì)報(bào)告來表達(dá)意見，但他無(wú)權(quán)修改或編制會(huì)計(jì)報(bào)表。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以建議被審計(jì)單位根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，調(diào)整或修改會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容或格式，或者被審計(jì)單位委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)檢查結(jié)果代為編制審定的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注。可見，審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表是屬于性質(zhì)不同的兩種報(bào)告文件。審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表是密切相關(guān)的。它們通常要同時(shí)并列呈送委托人或正式對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告的作用是增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性及使用價(jià)值。但是，如果審計(jì)報(bào)告編制不當(dāng)，則可能會(huì)削弱會(huì)計(jì)報(bào)表的效用。審計(jì)報(bào)告的正確性，取決于兩個(gè)方面：一是審計(jì)證據(jù)的充分與可靠；二是審計(jì)結(jié)論或意見的適當(dāng)表述。

3．審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)或其他組織管理3（二）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則2006年2月15日發(fā)布的，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)《審計(jì)報(bào)告》，共四章22條，其中總則，審計(jì)意見的形成，審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和附則。從而予以規(guī)范審計(jì)報(bào)告的出具。（二）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則4二、審計(jì)報(bào)告類型的總體說明審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專家身份對(duì)于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見，從而提高信息使用者對(duì)于報(bào)表的信賴程度。（一）審計(jì)報(bào)告的類型1．從意見類型來看，可以分為無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見。一般來講，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何問題，信息使用者是完全可以接受的，那么就可以出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)表整體是不公允的，是難以接受的，那么就出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。其中，無(wú)保留意見是整體肯定，否定意見是整體否定。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，整體來看，報(bào)表是可以接受的，但只是在局部不同意被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)于這一局部事項(xiàng)持保留意見，即保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然，在一些情況下，也可能沒有辦法出具意見，那就只能出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二、審計(jì)報(bào)告類型的總體說明審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專家身份對(duì)于52．從報(bào)告格式來看，可以分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。所謂標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，首先肯定是無(wú)保留意見，另外，還不能附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)。也就是給人的感覺，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，就象加工的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品一樣，幾乎沒有任何自身特點(diǎn)，當(dāng)然除了公司名稱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師名稱和時(shí)間外。2．從報(bào)告格式來看，可以分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。6（二）我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告1．審計(jì)報(bào)告的要素根據(jù)我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有以下九項(xiàng)內(nèi)容，分別是標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、審計(jì)意見段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章、報(bào)告日期。2．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告（二）我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告1．審計(jì)報(bào)告的要素7（1）標(biāo)題統(tǒng)一為“審計(jì)報(bào)告”這四個(gè)字；（2）收件人——一般來說，收件人代表審計(jì)報(bào)告的呈送人，是業(yè)務(wù)約定書中指明的報(bào)送對(duì)象，一般就是指委托人。如果是一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，那么收件人應(yīng)當(dāng)是全體股東或董事會(huì)。如果收件人，有特殊約定，必須謹(jǐn)慎明確。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告如果從段落來看，主要包括四段，即引言段、管理層責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段和意見段四段式。（3）引言段——主要就是要說明審了什么樣的報(bào)表，一定要注意嚴(yán)謹(jǐn)。（4）管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段——之所以有二個(gè)責(zé)任段，就是要區(qū)分管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，防止信息使用者的誤解。管理層的責(zé)任主要體現(xiàn)為二點(diǎn)：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××?xí)?jì)制度》的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段有三段話，（1）我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見?！獜膶徲?jì)本身來談責(zé)任；（2）審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)?！獙徲?jì)過程中的責(zé)任；（3）我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分的、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。——從意見出具的基礎(chǔ)角度來談責(zé)任。（5）意見段意見段應(yīng)當(dāng)說明，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制的（合法性）；是否在所有重大方面公允反遇了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（公允性）。事實(shí)上，審計(jì)意見，就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允提出意見。當(dāng)然，意見的表達(dá)，一定是積極保證，即非常正面的提出意見，常用的術(shù)語(yǔ)，就是“我們認(rèn)為……”，而且在表達(dá)意見時(shí)，措辭一定要謹(jǐn)慎。（1）標(biāo)題統(tǒng)一為“審計(jì)報(bào)告”這四個(gè)字；8（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章明確規(guī)定，其中一方為合伙人或主任會(huì)計(jì)師（7）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章（8）報(bào)告日期審計(jì)報(bào)告日期，絕不等于簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的時(shí)間，它不應(yīng)當(dāng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成意見的日期。尤其要注意期后事項(xiàng)對(duì)于審計(jì)報(bào)告日期的影響。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章93．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件首先應(yīng)當(dāng)滿足無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的條件，其次還不能有任何修飾性用語(yǔ)或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件：如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中并未受到限制。審計(jì)工作沒有受到任何限制，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以能夠證明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求無(wú)保留意見意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)工作，認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。3．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件首先應(yīng)當(dāng)滿足無(wú)保留意見審計(jì)10（三）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的背離存在二種與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告不同的審計(jì)報(bào)告，一是背離無(wú)保留意見，即意見的背離，分為保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見，具體意見類型視具體情況而定；二是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告格式的背離，即帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。1．影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具無(wú)保留意見的原因第一大類原因，就是公司管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不能公允地反映，而且對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議不予理睬，我們統(tǒng)稱為意見分歧，主要包括以下三種情況：（1）會(huì)計(jì)政策方面的分歧（2）會(huì)計(jì)估計(jì)方面的分歧（3）信息披露方面的分歧第二大類原因，就是指審計(jì)范圍受到限制，所謂范圍受限，指的是沒有辦法收集到支持意見的審計(jì)證據(jù)，其中分為二種情況：（1）客觀環(huán)境造成的限制（2）管理層造成的限制（三）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的背離存在二種與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告不同的審計(jì)報(bào)告112．意見背離的其他類型報(bào)告（1）無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告指注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明其對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不能發(fā)表意見，也即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計(jì)意見。A．無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件由于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能取得充分證據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成意見，而出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，不同于拒絕接受委托，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要審計(jì)程序后發(fā)表審計(jì)意見的一種方式；注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，也不是不愿意發(fā)表意見，而是不能發(fā)表意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)能夠確定應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告意見類型，不得以無(wú)法表示意見來代替。無(wú)法表示意見是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成審計(jì)取證工作，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷問題的歸屬。2．意見背離的其他類型報(bào)告（1）無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告12注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，從而不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于沒有辦法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，此時(shí)應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告。所以其條件，可以簡(jiǎn)單概括為：審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，從而難以收集證據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表意見。B．無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的格式無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告a.引言段的措辭表達(dá)不同；b.修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；c.在意見段之前增加了表明導(dǎo)致無(wú)法表示意見的理由或原因增加一段說明審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制的具體情況d.在意見段中明確表現(xiàn)出無(wú)法表示意見的形式，具體來說有二種注意，其一，意見段中應(yīng)提及上述段中范圍受到限制的情況（例如，由于上述審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛）；其二，表示沒有辦法發(fā)表意見（例如，我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非13C．我國(guó)無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的案例寶石A（000413）案件——中國(guó)證券市場(chǎng)第一份拒絕示意見的審計(jì)報(bào)告。C．我國(guó)無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的案例14（2）否定意見審計(jì)報(bào)告所謂發(fā)表否定意見，是指與無(wú)保留意見相反，提出否定會(huì)計(jì)報(bào)表公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的審計(jì)意見。A．否定意見審計(jì)報(bào)告出具的條件如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的證據(jù)表明財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上存在著歪曲時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允表達(dá)而簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告。事實(shí)上，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過充分的審計(jì)工作，獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法被接受，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)失去了價(jià)值。也就是說，如果經(jīng)過審計(jì)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見。（2）否定意見審計(jì)報(bào)告所謂發(fā)表否定意見，是指與無(wú)保留意見相反15B．否定意見審計(jì)報(bào)告的格式否定意見審計(jì)報(bào)告否定意見審計(jì)報(bào)告建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成審計(jì)工作的基礎(chǔ)之上，審計(jì)已經(jīng)完成了證據(jù)收集評(píng)價(jià)過程，因此其基本內(nèi)容與無(wú)法表示意見完全不同，而只是在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上做出相應(yīng)改變。引言段、管理層的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告完全相同。但是，由于發(fā)表的是否定意見，因此必須說明其理由或原因，也就是說要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段和意見段之間增加一段說明段，說明為什么出具否定意見，并且盡可能說明否定事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響程度。而且在意見段中，應(yīng)當(dāng)提及說明段的事項(xiàng)，以表示是由于此原因?qū)е碌姆穸ㄒ庖姟Ｒ话闶鞘褂谩坝捎谏鲜鰡栴}造成的重大影響”“由于受前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。B．否定意見審計(jì)報(bào)告的格式否定意見審計(jì)報(bào)告16C．否定意見審計(jì)報(bào)告的案例渝鈦白案件——中國(guó)證券市場(chǎng)第一份否定意見審計(jì)報(bào)告（3）保留意見審計(jì)報(bào)告保留意見是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的反映有所保留的審計(jì)意見。一般是由于某些事項(xiàng)的存在，使無(wú)保留意見的條件不完全具備，影響到被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無(wú)保留意見加以修正，對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見，并表示對(duì)該意見負(fù)責(zé)。保留意見指出在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著某一或某幾項(xiàng)具體項(xiàng)目，如果剔除此項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表示肯定意見。除這些項(xiàng)目外，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面均已經(jīng)按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地表示了公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。因此，保留意見審計(jì)報(bào)告是總體肯定，局部否定的意見。C．否定意見審計(jì)報(bào)告的案例17A．保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件經(jīng)過審計(jì)以后，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見審計(jì)報(bào)告：a.會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見審計(jì)報(bào)告；b.因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。上述條件要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的個(gè)別事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見中加以保留。如果性質(zhì)嚴(yán)重，應(yīng)當(dāng)出具否定意見或拒絕表示意見。

A．保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件經(jīng)過審計(jì)以后，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表18上述保留事項(xiàng)可以歸納為以下二類：a.意見分歧如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法不一致，又不愿意按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見進(jìn)行調(diào)整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計(jì)量。一般說來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，提出的應(yīng)予調(diào)整的項(xiàng)目或應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露的事項(xiàng)，被審計(jì)單位已經(jīng)采納，審計(jì)報(bào)告中就不再表示保留，只在相應(yīng)的審計(jì)工作底稿中列示。但被審計(jì)單位對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為比較重要的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)或附注披露建議不予采納，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將這些對(duì)審計(jì)意見有較大影響的內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中明確提出，并說明理由，指出這些調(diào)整或披露事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響。b.審計(jì)范圍受到局部限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序，由于審計(jì)范圍受到局部限制而無(wú)法實(shí)施，也難以實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，而且無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生重大的影響。——當(dāng)然，這里面都涉及到一個(gè)度的問題，即影響的重要性程度。上述保留事項(xiàng)可以歸納為以下二類：19B．保留意見審計(jì)報(bào)告的格式由于原因不同，可能報(bào)告格式內(nèi)容會(huì)稍有差異。因?yàn)閳?bào)表不公允不合法而導(dǎo)致的保留意見因?yàn)閷徲?jì)范圍受限而導(dǎo)致的保留意見具體解釋：首先，意見段應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出保留意見來，因此在意見段中必須明確表示保留意見，這主要體現(xiàn)在“除了……的影響外”的術(shù)語(yǔ)的運(yùn)用；第二，既然是保留意見，那么是就什么事項(xiàng)予以保留呢？也就是說，在審計(jì)報(bào)告的意見段之前，必須有一個(gè)說明段，以說明保留事項(xiàng)的情況。第三，尤其是針對(duì)審計(jì)范圍局部受到限制的情況，不僅要在意見段中提及即意見保留，而且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中也應(yīng)當(dāng)提及，以表示范圍保留，“除下述所述事項(xiàng)外，……”。B．保留意見審計(jì)報(bào)告的格式20（4）重要性對(duì)審計(jì)報(bào)告（意見類型）的影響1）重要性程度對(duì)審計(jì)意見類型的影響重要性水平從使用者的角度來考察重要性

審計(jì)意見類型

不重要使用者決策不受影響無(wú)保留意見重要有問題的信息對(duì)于使用者決策有重要影響，但不影響報(bào)表整體的反映保留意見非常重要大部分或所有使用者基于報(bào)表的決策都受到影響無(wú)法表示意見或否定意見無(wú)論重要性水平如何，缺乏獨(dú)立性必須出具拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告

（4）重要性對(duì)審計(jì)報(bào)告（意見類型）的影響1）重要性程度對(duì)審計(jì)212）影響意見的條件及在不同重要性水平下應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告類型不能出具無(wú)保留意見條件重要性水平不重要重要極度重要因客戶或客觀情況造成審計(jì)范圍受到限制無(wú)保留意見CPA責(zé)任段保留；增加說明段；意見段保留無(wú)法表示意見會(huì)計(jì)報(bào)表沒有按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制無(wú)保留增加說明段；意見段保留否定意見審計(jì)人員不獨(dú)立無(wú)論重要性如何，拒絕表示意見2）影響意見的條件及在不同重要性水平下應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告類型不能222．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式背離任何情況下，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，都需要在審計(jì)報(bào)告中披露這樣做的所有實(shí)質(zhì)性原因，即要在審計(jì)報(bào)告意見段之前增加一段或若干段說明段，它提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在使用會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)注意到的情形。不僅如此，在意見段中也應(yīng)當(dāng)提及這一說明段。除此之外，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到一些重要事項(xiàng)，盡管他認(rèn)為并不影響其所出具的審計(jì)報(bào)告的類型，但是認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者可能會(huì)非常重視此類事項(xiàng)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有義務(wù)披露、提醒使用者應(yīng)當(dāng)注意的事項(xiàng)，以求做到審計(jì)報(bào)告的充分披露，這最典型的就是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)說明段的審計(jì)報(bào)告。

QQ標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式背離任何情況下，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表23（1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告在特定情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，但是又在審計(jì)報(bào)告中通告報(bào)表使用者某一項(xiàng)或多項(xiàng)與本次審計(jì)或已審計(jì)報(bào)表相關(guān)的重要事實(shí)。這些事實(shí)在準(zhǔn)則修訂前，包括6類，分別是1）重大不確定事項(xiàng)；2）一貫性例外事項(xiàng)；3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；4）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)；5）涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；6）被審計(jì)單位對(duì)外披露信息的重大差異。(2006年以前)然而，當(dāng)時(shí)所謂“帶說明段無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告”在實(shí)踐運(yùn)用中出現(xiàn)這樣一個(gè)問題——本來針對(duì)這一事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)出具非無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了不得罪客戶，同時(shí)又為了保護(hù)自己利益以減輕責(zé)任，大量出現(xiàn)此類的“帶說明段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告”。并且，也會(huì)給使用者以誤解，到底是保留意見還是沒有意見？為了規(guī)范此類事項(xiàng)的處理，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，專門指出“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告”。（1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告24審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明的問題，只是用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已經(jīng)發(fā)表的意見類型。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也指出此類強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)只限于三種情況（1）其一，當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；（2）其二，當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)時(shí)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題除外），且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。（3）其他準(zhǔn)則規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。（2012年以前）同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定要在審計(jì)意見段之后，否則容易引起誤解。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明的問題，只是用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注25（2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的其他類型審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定是增加在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告之后嗎？NO。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師感覺有其值得強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，就應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，無(wú)論是保留意見、否定意見還是無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。應(yīng)當(dāng)清楚強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段本身并不影響審計(jì)意見的類型，并且為了防止誤解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定要在意見段之后出現(xiàn)。并且要將這一事由明確告知使用者，也就是說“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告”可以是無(wú)保留意見，也可以是保留意見、否定意見或拒絕表示意見各種類型（2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的其他類型審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定是增加在標(biāo)26TCL審計(jì)報(bào)告案例提醒大家：審計(jì)報(bào)告的意見，是針對(duì)報(bào)表整體來說，不同的報(bào)表整體可以是不同的意見類型。審計(jì)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容講解課件27三、期后事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告日

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告日時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)做出調(diào)整或拒絕做出調(diào)整；（3）管理層已經(jīng)正式簽署財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告日非常重要，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不同時(shí)期的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)承擔(dān)著不同的責(zé)任，而審計(jì)報(bào)告日是劃分時(shí)段的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正式簽署審計(jì)報(bào)告前，通常把審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告草稿一同提交管理層，如果管理層批準(zhǔn)并簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽署審計(jì)報(bào)告，所以通常情況下，審計(jì)報(bào)告日期與管理層簽署財(cái)務(wù)報(bào)表日期為同一天，當(dāng)然也有可能晚于簽署日?？傊?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，除了對(duì)于所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)外，還必須考慮所審會(huì)計(jì)年度之后發(fā)生的或發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，以保證一個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和完整性。三、期后事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告日注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告日時(shí)，應(yīng)當(dāng)28（一）期后事項(xiàng)的種類期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將期后事項(xiàng)分為二類，即調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。其中調(diào)整事項(xiàng)，是能夠證明期末賬戶余額的，提供補(bǔ)充證據(jù)；非調(diào)整事項(xiàng)不影響報(bào)表金額，但影響到報(bào)表的正確理解，所以需要在報(bào)表附注中說明的重大事項(xiàng)。審計(jì)對(duì)于期后事項(xiàng)的關(guān)注除了考慮這種分類外，還要格外關(guān)注根據(jù)時(shí)段的分類。（1）第一時(shí)段期后事項(xiàng)，即資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)；（2）第二時(shí)段期后事項(xiàng)，即審計(jì)報(bào)告日后，財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)；（3）第三時(shí)段期后事項(xiàng)，即財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。應(yīng)當(dāng)特別清楚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這三個(gè)時(shí)段的期后事項(xiàng)的責(zé)任是不同的。這也就體現(xiàn)出審計(jì)報(bào)告日確定的重要性。（一）期后事項(xiàng)的種類29（二）對(duì)于第一時(shí)段期后事項(xiàng)的主動(dòng)關(guān)注責(zé)任對(duì)于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)識(shí)別的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序來識(shí)別這些期后事項(xiàng)，并根據(jù)這些事項(xiàng)的性質(zhì)判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，進(jìn)而確定是進(jìn)行調(diào)整，還是進(jìn)行披露。針對(duì)這一時(shí)段期后事項(xiàng)，必須實(shí)施必要的審計(jì)程序。

（二）對(duì)于第一時(shí)段期后事項(xiàng)的主動(dòng)關(guān)注責(zé)任對(duì)于這一時(shí)段的期后事30（三）對(duì)于第二時(shí)段期后事項(xiàng)的被動(dòng)識(shí)別責(zé)任審計(jì)報(bào)告業(yè)已簽署，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)結(jié)束，要識(shí)別可能存在的期后事項(xiàng)比較困難，因而無(wú)法承擔(dān)主動(dòng)識(shí)別第二時(shí)段期后事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任。但是在這一時(shí)段，畢竟財(cái)務(wù)報(bào)表還沒有報(bào)出，如果管理層又告知了注冊(cè)會(huì)計(jì)師一些可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事項(xiàng)，或者從其他渠道了解到對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表有影響的事項(xiàng)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注，所以可以這樣來理解，對(duì)于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，不承擔(dān)主動(dòng)識(shí)別責(zé)任，但是對(duì)于知悉的第二時(shí)段期后事項(xiàng)也要予以關(guān)注，因此屬于一種被動(dòng)識(shí)別責(zé)任。如果知悉的第二時(shí)段期后事項(xiàng)影響重大，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)考慮要求管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)采取進(jìn)一步的審計(jì)程序，以證實(shí)這些修改是否適當(dāng)；另外，一般還要修改審計(jì)報(bào)告日。新的審計(jì)報(bào)告日，應(yīng)當(dāng)是批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。但是，如果審計(jì)報(bào)告日發(fā)生變化，第一時(shí)段和第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，就有所不同。此時(shí)，需要針對(duì)新的所有的第一時(shí)段期后事項(xiàng)承擔(dān)主動(dòng)識(shí)別責(zé)任。（三）對(duì)于第二時(shí)段期后事項(xiàng)的被動(dòng)識(shí)別責(zé)任審計(jì)報(bào)告業(yè)已簽署，注31（2）如果管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)要看審計(jì)報(bào)告是否提交：如果審計(jì)報(bào)告沒有提交，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮是否修改原有的審計(jì)意見；如果審計(jì)報(bào)告已經(jīng)提交，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知管理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。如果審計(jì)報(bào)告仍被報(bào)出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施，防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，一般來說利用新聞傳播手段予以告知可能的使用者。（四）對(duì)于第三時(shí)段期后事項(xiàng)的被動(dòng)關(guān)注責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出查詢。但也有可能被動(dòng)知悉。這一點(diǎn)和第二時(shí)段的期后事項(xiàng)一致。但是，對(duì)于被動(dòng)知悉的的第三時(shí)段期后事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取行動(dòng)的，僅僅局限于以下情況（1）這類期后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)是在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)；（2）該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲，可能影響到審計(jì)報(bào)告。只有同時(shí)滿足這二個(gè)條件，才需要采取行動(dòng)。（2）如果管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)要看審計(jì)報(bào)告是否提交：如32第七章審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)報(bào)告及報(bào)告準(zhǔn)則（一）審計(jì)報(bào)告1．定義審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終成果，是向委托書提交的最終產(chǎn)品，具有法律證明效力。理解審計(jì)報(bào)告的定義，需要從以下幾點(diǎn)入手：（1）必須遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）審計(jì)報(bào)告的形成，必須是在完成必要的審計(jì)工作以后才能出具；（3）審計(jì)報(bào)告是對(duì)報(bào)表整體發(fā)表的一種專家意見；（4）審計(jì)報(bào)告以書面形式向委托人提交。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告徑直送收件人，無(wú)需經(jīng)其他單位審定。第七章審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)報(bào)告及報(bào)告準(zhǔn)則332．審計(jì)報(bào)告的作用：鑒證作用——主要體現(xiàn)為獨(dú)立第三者的地位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，成為各個(gè)信息使用者所依據(jù)的基礎(chǔ)；保護(hù)作用——審計(jì)報(bào)告提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而保護(hù)了使用者決策的正確性，避免不必要的損失；證明作用——審計(jì)報(bào)告是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié)，它可以表明審計(jì)工作的質(zhì)量并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，即審計(jì)報(bào)告可以對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任起到證明作用。2．審計(jì)報(bào)告的作用：34

3．審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)或其他組織管理當(dāng)局向外部信息使用者提供有關(guān)各企業(yè)或組織財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等方面的財(cái)務(wù)信息的手段。一般來講，在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表（損益表）和現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表等，而報(bào)表的有關(guān)附注屬于會(huì)計(jì)報(bào)表的有機(jī)組成部分。管理當(dāng)局有責(zé)任和有義務(wù)按現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及時(shí)編制正確、完整的會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者身份，對(duì)企業(yè)或有關(guān)組織管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性作出獨(dú)立鑒證，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。所以，審計(jì)報(bào)告只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師表述審計(jì)結(jié)論的手段，它本身不包括被審計(jì)企業(yè)或組織的財(cái)務(wù)信息或具體數(shù)據(jù)資料，不能代替財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在審計(jì)報(bào)告上簽名并蓋章，就表明對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。實(shí)際上，財(cái)務(wù)報(bào)表屬于審計(jì)對(duì)象，其編制質(zhì)量的最終責(zé)任是由管理當(dāng)局而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任只限于審查財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。根據(jù)審查結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表不同形式的審計(jì)報(bào)告來表達(dá)意見，但他無(wú)權(quán)修改或編制會(huì)計(jì)報(bào)表。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以建議被審計(jì)單位根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，調(diào)整或修改會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容或格式，或者被審計(jì)單位委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)檢查結(jié)果代為編制審定的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注?？梢?，審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表是屬于性質(zhì)不同的兩種報(bào)告文件。審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表是密切相關(guān)的。它們通常要同時(shí)并列呈送委托人或正式對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告的作用是增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性及使用價(jià)值。但是，如果審計(jì)報(bào)告編制不當(dāng)，則可能會(huì)削弱會(huì)計(jì)報(bào)表的效用。審計(jì)報(bào)告的正確性，取決于兩個(gè)方面：一是審計(jì)證據(jù)的充分與可靠；二是審計(jì)結(jié)論或意見的適當(dāng)表述。

3．審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)或其他組織管理35（二）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則2006年2月15日發(fā)布的，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)《審計(jì)報(bào)告》，共四章22條，其中總則，審計(jì)意見的形成，審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和附則。從而予以規(guī)范審計(jì)報(bào)告的出具。（二）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則36二、審計(jì)報(bào)告類型的總體說明審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專家身份對(duì)于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見，從而提高信息使用者對(duì)于報(bào)表的信賴程度。（一）審計(jì)報(bào)告的類型1．從意見類型來看，可以分為無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見。一般來講，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何問題，信息使用者是完全可以接受的，那么就可以出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)表整體是不公允的，是難以接受的，那么就出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。其中，無(wú)保留意見是整體肯定，否定意見是整體否定。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，整體來看，報(bào)表是可以接受的，但只是在局部不同意被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)于這一局部事項(xiàng)持保留意見，即保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然，在一些情況下，也可能沒有辦法出具意見，那就只能出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二、審計(jì)報(bào)告類型的總體說明審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專家身份對(duì)于372．從報(bào)告格式來看，可以分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。所謂標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，首先肯定是無(wú)保留意見，另外，還不能附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)。也就是給人的感覺，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，就象加工的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品一樣，幾乎沒有任何自身特點(diǎn)，當(dāng)然除了公司名稱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師名稱和時(shí)間外。2．從報(bào)告格式來看，可以分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。38（二）我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告1．審計(jì)報(bào)告的要素根據(jù)我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有以下九項(xiàng)內(nèi)容，分別是標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、審計(jì)意見段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章、報(bào)告日期。2．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告（二）我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告1．審計(jì)報(bào)告的要素39（1）標(biāo)題統(tǒng)一為“審計(jì)報(bào)告”這四個(gè)字；（2）收件人——一般來說，收件人代表審計(jì)報(bào)告的呈送人，是業(yè)務(wù)約定書中指明的報(bào)送對(duì)象，一般就是指委托人。如果是一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，那么收件人應(yīng)當(dāng)是全體股東或董事會(huì)。如果收件人，有特殊約定，必須謹(jǐn)慎明確。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告如果從段落來看，主要包括四段，即引言段、管理層責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段和意見段四段式。（3）引言段——主要就是要說明審了什么樣的報(bào)表，一定要注意嚴(yán)謹(jǐn)。（4）管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段——之所以有二個(gè)責(zé)任段，就是要區(qū)分管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，防止信息使用者的誤解。管理層的責(zé)任主要體現(xiàn)為二點(diǎn)：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××?xí)?jì)制度》的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段有三段話，（1）我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見?！獜膶徲?jì)本身來談責(zé)任；（2）審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)?！獙徲?jì)過程中的責(zé)任；（3）我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分的、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)?！獜囊庖姵鼍叩幕A(chǔ)角度來談責(zé)任。（5）意見段意見段應(yīng)當(dāng)說明，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制的（合法性）；是否在所有重大方面公允反遇了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（公允性）。事實(shí)上，審計(jì)意見，就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允提出意見。當(dāng)然，意見的表達(dá)，一定是積極保證，即非常正面的提出意見，常用的術(shù)語(yǔ)，就是“我們認(rèn)為……”，而且在表達(dá)意見時(shí)，措辭一定要謹(jǐn)慎。（1）標(biāo)題統(tǒng)一為“審計(jì)報(bào)告”這四個(gè)字；40（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章明確規(guī)定，其中一方為合伙人或主任會(huì)計(jì)師（7）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章（8）報(bào)告日期審計(jì)報(bào)告日期，絕不等于簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的時(shí)間，它不應(yīng)當(dāng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成意見的日期。尤其要注意期后事項(xiàng)對(duì)于審計(jì)報(bào)告日期的影響。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章413．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件首先應(yīng)當(dāng)滿足無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的條件，其次還不能有任何修飾性用語(yǔ)或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件：如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中并未受到限制。審計(jì)工作沒有受到任何限制，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以能夠證明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求無(wú)保留意見意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)工作，認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。3．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件首先應(yīng)當(dāng)滿足無(wú)保留意見審計(jì)42（三）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的背離存在二種與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告不同的審計(jì)報(bào)告，一是背離無(wú)保留意見，即意見的背離，分為保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見，具體意見類型視具體情況而定；二是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告格式的背離，即帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。1．影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具無(wú)保留意見的原因第一大類原因，就是公司管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不能公允地反映，而且對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議不予理睬，我們統(tǒng)稱為意見分歧，主要包括以下三種情況：（1）會(huì)計(jì)政策方面的分歧（2）會(huì)計(jì)估計(jì)方面的分歧（3）信息披露方面的分歧第二大類原因，就是指審計(jì)范圍受到限制，所謂范圍受限，指的是沒有辦法收集到支持意見的審計(jì)證據(jù)，其中分為二種情況：（1）客觀環(huán)境造成的限制（2）管理層造成的限制（三）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的背離存在二種與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告不同的審計(jì)報(bào)告432．意見背離的其他類型報(bào)告（1）無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告指注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明其對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不能發(fā)表意見，也即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計(jì)意見。A．無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告出具應(yīng)當(dāng)滿足的條件由于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能取得充分證據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成意見，而出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，不同于拒絕接受委托，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要審計(jì)程序后發(fā)表審計(jì)意見的一種方式；注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，也不是不愿意發(fā)表意見，而是不能發(fā)表意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)能夠確定應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告意見類型，不得以無(wú)法表示意見來代替。無(wú)法表示意見是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成審計(jì)取證工作，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷問題的歸屬。2．意見背離的其他類型報(bào)告（1）無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告44注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，從而不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于沒有辦法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，此時(shí)應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告。所以其條件，可以簡(jiǎn)單概括為：審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，從而難以收集證據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表意見。B．無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的格式無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告a.引言段的措辭表達(dá)不同；b.修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；c.在意見段之前增加了表明導(dǎo)致無(wú)法表示意見的理由或原因增加一段說明審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制的具體情況d.在意見段中明確表現(xiàn)出無(wú)法表示意見的形式，具體來說有二種注意，其一，意見段中應(yīng)提及上述段中范圍受到限制的情況（例如，由于上述審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛）；其二，表示沒有辦法發(fā)表意見（例如，我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非45C．我國(guó)無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的案例寶石A（000413）案件——中國(guó)證券市場(chǎng)第一份拒絕示意見的審計(jì)報(bào)告。C．我國(guó)無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的案例46（2）否定意見審計(jì)報(bào)告所謂發(fā)表否定意見，是指與無(wú)保留意見相反，提出否定會(huì)計(jì)報(bào)表公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的審計(jì)意見。A．否定意見審計(jì)報(bào)告出具的條件如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的證據(jù)表明財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上存在著歪曲時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允表達(dá)而簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告。事實(shí)上，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過充分的審計(jì)工作，獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法被接受，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)失去了價(jià)值。也就是說，如果經(jīng)過審計(jì)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見。（2）否定意見審計(jì)報(bào)告所謂發(fā)表否定意見，是指與無(wú)保留意見相反47B．否定意見審計(jì)報(bào)告的格式否定意見審計(jì)報(bào)告否定意見審計(jì)報(bào)告建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成審計(jì)工作的基礎(chǔ)之上，審計(jì)已經(jīng)完成了證據(jù)收集評(píng)價(jià)過程，因此其基本內(nèi)容與無(wú)法表示意見完全不同，而只是在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上做出相應(yīng)改變。引言段、管理層的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告完全相同。但是，由于發(fā)表的是否定意見，因此必須說明其理由或原因，也就是說要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段和意見段之間增加一段說明段，說明為什么出具否定意見，并且盡可能說明否定事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響程度。而且在意見段中，應(yīng)當(dāng)提及說明段的事項(xiàng)，以表示是由于此原因?qū)е碌姆穸ㄒ庖姟Ｒ话闶鞘褂谩坝捎谏鲜鰡栴}造成的重大影響”“由于受前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。B．否定意見審計(jì)報(bào)告的格式否定意見審計(jì)報(bào)告48C．否定意見審計(jì)報(bào)告的案例渝鈦白案件——中國(guó)證券市場(chǎng)第一份否定意見審計(jì)報(bào)告（3）保留意見審計(jì)報(bào)告保留意見是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的反映有所保留的審計(jì)意見。一般是由于某些事項(xiàng)的存在，使無(wú)保留意見的條件不完全具備，影響到被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無(wú)保留意見加以修正，對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見，并表示對(duì)該意見負(fù)責(zé)。保留意見指出在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著某一或某幾項(xiàng)具體項(xiàng)目，如果剔除此項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表示肯定意見。除這些項(xiàng)目外，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面均已經(jīng)按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地表示了公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。因此，保留意見審計(jì)報(bào)告是總體肯定，局部否定的意見。C．否定意見審計(jì)報(bào)告的案例49A．保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件經(jīng)過審計(jì)以后，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見審計(jì)報(bào)告：a.會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見審計(jì)報(bào)告；b.因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。上述條件要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的個(gè)別事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見中加以保留。如果性質(zhì)嚴(yán)重，應(yīng)當(dāng)出具否定意見或拒絕表示意見。

A．保留意見審計(jì)報(bào)告出具的條件經(jīng)過審計(jì)以后，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表50上述保留事項(xiàng)可以歸納為以下二類：a.意見分歧如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法不一致，又不愿意按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見進(jìn)行調(diào)整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計(jì)量。一般說來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，提出的應(yīng)予調(diào)整的項(xiàng)目或應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露的事項(xiàng)，被審計(jì)單位已經(jīng)采納，審計(jì)報(bào)告中就不再表示保留，只在相應(yīng)的審計(jì)工作底稿中列示。但被審計(jì)單位對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為比較重要的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)或附注披露建議不予采納，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將這些對(duì)審計(jì)意見有較大影響的內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中明確提出，并說明理由，指出這些調(diào)整或披露事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響。b.審計(jì)范圍受到局部限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序，由于審計(jì)范圍受到局部限制而無(wú)法實(shí)施，也難以實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，而且無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生重大的影響?！?dāng)然，這里面都涉及到一個(gè)度的問題，即影響的重要性程度。上述保留事項(xiàng)可以歸納為以下二類：51B．保留意見審計(jì)報(bào)告的格式由于原因不同，可能報(bào)告格式內(nèi)容會(huì)稍有差異。因?yàn)閳?bào)表不公允不合法而導(dǎo)致的保留意見因?yàn)閷徲?jì)范圍受限而導(dǎo)致的保留意見具體解釋：首先，意見段應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出保留意見來，因此在意見段中必須明確表示保留意見，這主要體現(xiàn)在“除了……的影響外”的術(shù)語(yǔ)的運(yùn)用；第二，既然是保留意見，那么是就什么事項(xiàng)予以保留呢？也就是說，在審計(jì)報(bào)告的意見段之前，必須有一個(gè)說明段，以說明保留事項(xiàng)的情況。第三，尤其是針對(duì)審計(jì)范圍局部受到限制的情況，不僅要在意見段中提及即意見保留，而且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中也應(yīng)當(dāng)提及，以表示范圍保留，“除下述所述事項(xiàng)外，……”。B．保留意見審計(jì)報(bào)告的格式52（4）重要性對(duì)審計(jì)報(bào)告（意見類型）的影響1）重要性程度對(duì)審計(jì)意見類型的影響重要性水平從使用者的角度來考察重要性

審計(jì)意見類型

不重要使用者決策不受影響無(wú)保留意見重要有問題的信息對(duì)于使用者決策有重要影響，但不影響報(bào)表整體的反映保留意見非常重要大部分或所有使用者基于報(bào)表的決策都受到影響無(wú)法表示意見或否定意見無(wú)論重要性水平如何，缺乏獨(dú)立性必須出具拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告

（4）重要性對(duì)審計(jì)報(bào)告（意見類型）的影響1）重要性程度對(duì)審計(jì)532）影響意見的條件及在不同重要性水平下應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告類型不能出具無(wú)保留意見條件重要性水平不重要重要極度重要因客戶或客觀情況造成審計(jì)范圍受到限制無(wú)保留意見CPA責(zé)任段保留；增加說明段；意見段保留無(wú)法表示意見會(huì)計(jì)報(bào)表沒有按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制無(wú)保留增加說明段；意見段保留否定意見審計(jì)人員不獨(dú)立無(wú)論重要性如何，拒絕表示意見2）影響意見的條件及在不同重要性水平下應(yīng)當(dāng)出具的報(bào)告類型不能542．標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式背離任何情況下，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，都需要在審計(jì)報(bào)告中披露這樣做的所有實(shí)質(zhì)性原因，即要在審計(jì)報(bào)告意見段之前增加一段或若干段說明段，它提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在使用會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)注意到的情形。不僅如此，在意見段中也應(yīng)當(dāng)提及這一說明段。除此之外，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到一些重要事項(xiàng)，盡管他認(rèn)為并不影響其所出具的審計(jì)報(bào)告的類型，但是認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者可能會(huì)非常重視此類事項(xiàng)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有義務(wù)披露、提醒使用者應(yīng)當(dāng)注意的事項(xiàng)，以求做到審計(jì)報(bào)告的充分披露，這最典型的就是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)說明段的審計(jì)報(bào)告。

QQ標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式背離任何情況下，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表55（1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告在特定情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，但是又在審計(jì)報(bào)告中通告報(bào)表使用者某一項(xiàng)或多項(xiàng)與本次審計(jì)或已審計(jì)報(bào)表相關(guān)的重要事實(shí)。這些事實(shí)在準(zhǔn)則修訂前，包括6類，分別是1）重大不確定事項(xiàng)；2）一貫性例外事項(xiàng)；3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；4）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)；5）涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；6）被審計(jì)單位對(duì)外披露信息的重大差異。(2006年以前)然而，當(dāng)時(shí)所謂“帶說明段無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告”在實(shí)踐運(yùn)用中出現(xiàn)這樣一個(gè)問題——本來針對(duì)這一事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)出具非無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了不得罪客戶，同時(shí)又為了保護(hù)自己利益以減輕責(zé)任，大量出現(xiàn)此類的“帶說明段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告”。并且，也會(huì)給使用者以誤解，到底是保留意見還是沒有意見？為了規(guī)范此類事項(xiàng)的處理，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，專門指出“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告”。（1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告56審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明的問題，只是用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已經(jīng)發(fā)表的意見類型。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也指出此類強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)只限于三種情況（1）其一，當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；（2）其二，當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)時(shí)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題除外），且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。（3）其他準(zhǔn)則規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。（2012年以前）同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定要在審計(jì)意見段之后，否則容易引起誤解。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明的問題，只是用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注57（2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的其他類型審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段一定是增